Содержание к диссертации
Введение
1. Общая характеристика административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов 13
1.1. Понятие и содержание административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов 13
1.2. Основания административной ответственности в области налогов и сборов 41
1.3. Административные наказания и иные меры, применяемые за правонарушения в области налогов и сборов 82
2. Производство по применению мер адми нистративной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов 111
2.1. Понятие и основные элементы производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов... 111
2.2. Стадии и этапы производства по делам об административ ных правонарушениях в области налогов и сборов 135
2.3. Гарантии прав физических и юридических лиц в произ водстве по применению мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов 168
Заключение 192
- Основания административной ответственности в области налогов и сборов
- Административные наказания и иные меры, применяемые за правонарушения в области налогов и сборов
- Стадии и этапы производства по делам об административ ных правонарушениях в области налогов и сборов
- Гарантии прав физических и юридических лиц в произ водстве по применению мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночных отношений, в том числе и в переходный период, который переживает Россия, налоговая система страны приобретает особое значение, поскольку ее состояние отражается не только на финансовых институтах государства, но и на жизни всех слоев населения независимо от их возраста и социальной принадлежности. Совершенствование этой системы, направление ее в цивилизованное русло, обеспечение равной защиты всем субъектам налоговых правоотношений провозглашаются государством как первостепенная задача1.
Любое современное индустриально развитое государство является налоговым, поскольку основная масса его публичных расходов покрывается за счет налогов2. Основной метод формирования доходов бюджетной системы государственной казны Российской Федерации — налоговый метод. Более 80 % доходов бюджета России составляют платежи, входящие в налоговую систему3. Аналогичную роль налоги играют и в экономически развитых странах4.
В то же время следует констатировать, что собирать налоги в полном объеме не удается ни одному государству в мире, и, как следствие, налоговые правонарушения практически во всех без исключения странах продолжают оставаться наиболее распространенными правонарушениями экономической сферы. От налогообложения укрываются значительные суммы доходов, что влечет за собой потерю по оценке некоторых российских экспертов от 36,8 до 43,3 % налоговых платежей5.
Проблема ответственности за правонарушения в области налогов и сборов имеет особую актуальность и привлекает к себе внимание не только ученых и практиков, но и широкой общественности. Практически каждый человек хотя бы раз в жизни становился участником налоговых правоотношений, выступал в качестве налогоплательщика, приобретая при этом не только определенный
1 См.: Материалы Всероссийского совещания руководителей налоговых органов и феде
ральных органов налоговой полиции // Налоговые споры, нарушения, преступления. —
2001. —№ 1. —С. 3-4.
2 См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Авто-
реф. дис... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. — С. 3.
3 См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд. — М.: Юристъ,
2002. — С. 267.
4 Так, напр., во Франции налоги приносят 95 % доходов государственного бюджета, в
США — свыше 90 %, в ФРГ — около 80 %, в Японии — 75 % // Козырин А.Н. Налоговое право
зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М.: Манускрипт. 1993. — С. 7.
5 См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства.—
М.: Юнити, 2001. — С. 9; Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция: вчера, сегодня, завтра.—
М.: АНО Изд-во "Дом НП РФ", 2000. — С. 3-6.
4 объем прав, но и, соответственно, обязанностей. Исполнение конституционной обязанности каждого гражданина уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации) обеспечивается различными способами, в том числе и мерами государственного принуждения, основным среди которых продолжает оставаться юридическая ответственность.
Статистика правонарушений в области налогов и сборов впечатляет. В
г. федеральными органами налоговой полиции было выявлено свыше 200 тыс. административных правонарушений, к административной ответственности привлечено более 150 тыс. граждан, взыскано 200 млн. руб. в качестве административных штрафов. Кроме того, было выявлено 34 тыс. налоговых преступлений, сумма возмещенного ущерба по которым составила более 43 млрд. руб. В этот же период налоговыми органами России было привлечено к административной ответственности более 350 тыс. должностных лиц предприятий, учреждений, организаций различных форм собственности и 510 тыс. физических лиц-предпринимателей с наложением штрафов на общую сумму 247 млн. руб.1 В
г. налоговыми органами было проведено 605 тыс. выездных налоговых проверок юридических лиц и 415 тыс. проверок физических лиц, в ходе которых дополнительно доначислено налогов и предъявлено налоговых санкций на сумму 274 млрд. руб., что составило 12% к общей сумме платежей, начисленных налогоплательщиками2. В производстве органов налоговой полиции за этот же период находилось 48 тыс. уголовных дел, по которым возвращено в бюджет 110,7 млрд. руб.3
Подобная тенденция сохраняется и в настоящее время4, так, в целом за 2003 г. налоговыми органами с участием органов ФСНП России и МВД России проведены 4452 выездные проверки организаций и 1086 проверок физических лиц, по результатам которых в бюджет доначислено платежей на сумму 47,7 млрд. руб., что в 2 раза превышает суммы доначисленных платежей в сравнении с 2002 г. В 1 квартале 2004 г. налоговыми органами с участием органов внутренних дел проведены 772 выездные проверки организа-
1 См.: Солтаганов В.Ф. Указ. соч. — С. 3-6.
2 См.: Сашичев В.В. Об основных итогах контрольной работы налоговых органов и про
блемах ее совершенствования // Налоговый вестник. — 2002. — № 8. — С. 12.
3 См.: Фрадков М.Е. Десять лет без права на ошибку // Российская газета. — 2002. — 14 марта.
4 В 2002-2003 гг. эти показатели несколько снизились, однако не за счет улучшения ситуа
ции в анализируемой сфере, а в связи с упразднением Федеральной службы налоговой поли
ции Российской Федерации и передачей ее полномочий созданной в структуре МВД России
Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям. См.: Указ Президента
Российской Федерации от 11 марта 2003 г. № 306 "Вопросы совершенствования государст
венного управления в Российской Федерации" / / Собрание законодательства Российской Фе
дерации. — 2003. — № 12. — Ст. 1099; 2004. — № 11. — Ст. 945.
5 ций и 248 проверок физических лиц, по результатам которых в бюджет доначислено платежей на сумму 3,6 млрд. руб.1
Борьба с налоговыми правонарушениями является одним из важнейших факторов обеспечения устойчивого развития налоговых поступлений в бюджетную систему страны, важной политической мерой2. Административные правонарушения представляют вред не сами по себе, а как деяния предпре-ступные3, их совокупность образует предкриминальный фон. В этой связи успешное предупреждение и пресечение административных правонарушений в области налогов и сборов выступают непременным элементом механизма эффективного противодействия налоговой преступности.
Очевидно, что в обозначенной ситуации деятельность государства по регулированию общественных отношений в области налогов и сборов должна быть особо эффективной. Проводимая в стране налоговая реформа ориентирована на создание целостной системы законодательства о налогах и сборах, дальнейшую стабилизацию и развитие экономики, развитие предпринимательской деятельности населения, ликвидацию теневой экономики, а также привлечение в страну иностранного капитала, на защиту прав налогоплательщиков4. Одним из приоритетных направлений этой деятельности для достижения поставленных целей являются упорядочивание законодательства и его качественная переработка с учетом меняющихся условий. Кардинальные изменения, происшедшие в последние годы в области налогов и сборов, наглядны. Достаточно отметить принятие НК РФ, заменившего собой не один десяток нормативных правовых актов, часто противоречивших друг другу и конкурировавших между собой5. Знаменательным событием стало принятие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Он ожидался как специалистами, так и простыми гражданами, поскольку законодательство об административных правонарушениях советского образца не
1 http:/ ?id=11734&topic=official_briefing_materials.
2 См.: Рогачева О.С. Административно-правовой статус адвоката в производстве по делам
о нарушениях законодательства о налогах и сборах: Монография. — Воронеж: Изд-во Воро
нежского гос. ун-та, 2003. — С. 17.
3 См.: Соловей Ю.П. Кодекс Российской Федерации об административных правонаруше
ниях: старые и новые проблемы // Мат-лы междунар. научн.-практ. конф. "Актуальные про
блемы административного и административно-процессуального законодательства". — М.:
Московский ун-т МВД России, 2003. — С. 184.
4 См.: Зиновьев В.В., КирилюкЕ.В. Ответственность за налоговые правонарушения // На
логовый вестник. — 2000. — № 1. — С. 144-148.
5 За период с 1995 по 2001 гг. количество нормативных правовых актов, регулирующих
вопросы налогообложение, превысило 6000, при этом около 2500 из них утратило силу.
См.: Пройдаков А.А. Влияние налоговой реформы на совершение правонарушений в области
налогов и сборов // Юрист. — 2003. — № 12. — С. 41.
могло адекватно отвечать изменившимся социально-экономическим условиям. В то же время обращает на себя непоследовательность законодателя, который не решился на объединение правовых норм, регламентирующих ответственность в области налогов и сборов и содержащихся в различных нормативных актах, в едином кодифицированном виде — в КоАП РФ. Существующее положение, при котором нормы, устанавливающие юридическую ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, содержатся в двух различных нормативных правовых актах — в КоАП РФ и НК РФ — трудно признать обоснованным и правильным. Это обстоятельство приводит не только к теоретическим противоречиям и спорам, но и к ошибкам в применении конкурирующих составов налоговых и административных правонарушениях, что в целом не способствует обеспечению режима законности, соблюдению прав и законных интересов граждан, организаций и государства.
Проблема ответственности в области налогов и сборов относится к числу наиболее дискуссионных уже с момента появления первых публикаций, посвященных исследованиям этой сферы1. Формировавшееся налоговое законодательство постперестроечной России устанавливало не только основы налогообложения, но и новые, нехарактерные для директивной экономики, меры государственно-правового принуждения в отношении лиц, совершивших противоправные деяния в области налогов и сборов. Несмотря на то что вопрос о правовой природе ответственности за правонарушения в области налогов и сборов затрагивался многими учеными как в области правоведения, так и сфере экономики, единого подхода по нему до настоящего времени не выработано. Необходимость продолжения исследования вопросов правовой ответственности в этой области связана не только с теоретическим интересом, но и с потребностями практики, обусловленными изменившимся законодательством, реформированием налоговых органов и новыми задачами, стоящими перед ними.
В настоящем диссертационном исследовании изложены в систематизированном виде основные положения темы, восполнены существующие пробелы с позиции комплексного исследования вопросов ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, намечены пути разрешения имеющихся проблем и определены конкретные средства по совершенствованию правоприменительной практики.
1 См.: Пепеляев СТ., Алехин А. А. Ответственность за нарушения налогового законодательства. — М.: Аудиторская фирма "Контакт", 1992; Пепеляев С.Г. "Наказать или обобрать?" // Экономика и жизнь. 1994. — № 25-26; Смирнов А.В. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства. — М.: Антропософия, 1995; Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. — М.: Инфра-М., 1995 и др.
7 Теоретическую основу исследования составили труды ведущих российских теоретиков права: М.М. Агаркова, Е.А. Агеевой, С.С. Алексеева, Б.Т. Базылева, С.Н. Братуся, О.С. Иоффе, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, О.Э Лейста, Н.С. Малеина, И.С. Самощенко, Ю.А. Тихомирова, М.Х. Фарук-шина, P.O. Халфиной, М.Д. Шар городского, специалистов по финансовому и налоговому праву, а также экономической науки: А.В. Брызгалина, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, В.И. Слома, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова.
Различные аспекты проблем административной ответственности, административного процесса и производства по делам об административных правонарушениях стали предметом исследования в работах ученьгх-административистов: А.А. Алехина, Д.Н. Бахраха, К.С. Вельского, И.И. Веремеенко, И.И. Галагана, Е.В. Додана, И.Ш. Ки-лясханова, В.Р. Кисина, Ю.М. Козлова, А.П. Коренева, СИ. Котюргина, В.А. Лории, М.Я. Масленникова, Н.П. Парыгина, Л.Л. Попова, Н.Г. Салищевой, Ю.П. Соловья, Ю.Н. Старилова, М.С. Студеникиной, А.П. Шергина, О.М. Якубы и др.
Отдельные вопросы ответственности в области налогов и сборов освещались в диссертационных исследованиях, проведенных в последнее время А.В. Гончаровым, Т.И. Гусевой, Е.В. Каплиевой, Л.Ю. Кролис, В.А. Мачехиным, А.В. Передерниным, О.С. Рогачевой, Н.В. Сердюковой, Г.П. Толстопятенко, И.В. Хаменушко, А.Ю. Шороховым, О.И. Юстус.
Несмотря на особый интерес к анализируемой проблематике, следует отметить, что в современных условиях она требует не только глубокого и всестороннего теоретического изучения, но и конкретных и эффективных действий, направленных на формирование единого концептуального подхода по ней. С учетом существующей практики применения Налогового кодекса и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях можно констатировать его отсутствие, что и предопределяет актуальность проблемы и выбор темы диссертационного исследования.
Объект исследования. — общественные отношения, возникающие в связи с существованием и применением норм, предусматривающих административную ответственность за правонарушения в области налогов и сборов.
Предмет исследования — нормативные правовые акты и нормы, предусматривающие административную и налоговую ответственность за правонарушения в области налогов и сборов и регламентирующие производство по данной категории дел; общая и специальная литература, посвященная исследуемой проблеме, правоприменительная практика.
Целями исследования, являются проведение комплексного, системного анализа института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, выработка и обоснование на его основе выводов, предложений и рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения.
Для достижения указанных целей диссертантом в рамках исследования ставятся следующие задачи:
опираясь на анализ научной литературы, определить правовую природу ответственности за правонарушения в области налогов;
оценить основания административной ответственности в области налогов и сборов;
выработать определение административного правонарушения в области налогов и сборов и установить его содержание;
исследовать особенности составов административных правонарушений в области налогов и сборов;
проанализировать существующую систему мер ответственности за правонарушения в области налогов и сборов;
исследовать особенности производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов и составляющих его элементов;
определить и охарактеризовать систему гарантий прав физических и юридических лиц в производстве по применению мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов;
разработать предложения по совершенствованию действующего законодательства и практики его применения по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов.
Методологическая основа и эмпирическая база. При подготовке диссертации применялись общенаучные и специальные методы познания: системный, исторический, сравнительно-правовой, формально-логический, статистический, социологический. В процессе исследования использовались труды отечественных и зарубежных правоведов по проблемам общей теории права, административного, уголовного, гражданского, финансового, налогового и иных отраслей права, ученых в области экономической теории, действующее российское законодательство, материалы периодической печати.
Обоснованность полученных теоретических выводов и практических предложений подтверждается проведенным анкетированием 435 граждан, 315 сотрудников налоговых органов, анкетированием и интервьюированием 85 мировых судей, судей районных и городских судов, судей Омского облает-
9 ного суда. Изучено 830 дел об административных правонарушениях в области налогов и сборов, рассмотренных судьями судов Омской и Новосибирской областей, Алтайского края в 2002-2004 гг.
Научная новизна диссертационного исследования определяется осуществлением впервые комплексного изучения института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов, а также производства по делам об административных правонарушениях данной категории на основе сравнительного анализа норм НК РФ, КоАП РФ, КоАП РСФСР и правоприменительной практики. Диссертантом теоретически обоснована необходимость сосредоточения норм, предусматривающих ответственность в области налогов и сборов в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях, сделаны выводы и сформулированы предложения по совершенствованию законодательства путем внесения изменений и дополнений в действующие нормативные правовые акты.
Основные положения, выносимые на защиту:
Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов — это вид юридической ответственности, выражающийся в применении к виновным физическим и юридическим лицам, совершившим административные правонарушения в области налогов и сборов, административных наказаний в особом, урегулированном нормами Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, процессуальном порядке.
Ответственность за правонарушения в области налогов и сборов является административной и устанавливается только Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Налоговую ответственность надлежит рассматривать не как самостоятельный вид юридической ответственности, а в качестве разновидности административной ответственности в области налогов и сборов.
Нормы, устанавливающие ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, следует исключить из Налогового кодекса Российской Федерации и консолидировать в главе 15 КоАП РФ.
Единственной мерой ответственности за правонарушения в области налогов и сборов является административное наказание. В целях ее эффективной реализации необходимо расширить систему административных наказаний, применяемых за административные правонарушения в области налогов и сборов, включив в нее наряду с административным штрафом предупреждение.
5. Производство по делам об административных правонарушениях в об
ласти налогов и сборов представляет собой особый вид административно-
10 процессуальной деятельности юрисдикционного характера, имеющий стадийную структуру и заключающийся в административном расследовании административного правонарушения в области налогов и сборов, применении мер обеспечения производства по делу, рассмотрении дела, назначении административного наказания, обжаловании (опротестовании) и его исполнении, осуществляемой уполномоченными должностными лицами налоговых органов и судьями в рамках процессуальных сроков на основе администра-тивно-юрисдикционных норм.
Производство по делам о налоговых правонарушениях является разновидностью производства по делам об административных правонарушениях и должно основываться исключительно на правилах, установленных разделами 4 и 5 КоАП РФ. Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов в отношении юридических лиц — разделами 4 и 5 КоАП РФ, а также главой 25 АПК РФ.
В целях реализации прав физических и юридических лиц в производстве по делам об административных правонарушениях необходимо закрепить за судьями обязанность ведения протокола о рассмотрении дела об административном правонарушении, в том числе в области налогов и сборов.
Система гарантий реализации прав физических и юридических лиц в производстве по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов включает в себя:
закрепленные законодательно принципы производства по делам об административных правонарушениях;
установленный и регламентированный КоАП РФ порядок производства по делам об административных правонарушениях;
обеспечение реализации физическими и юридическими лицами права на получение квалифицированной юридической помощи;
право обжалования постановления по делу об административном правонарушении;
осуществление прокурорского надзора за производством по делам об административных правонарушениях.
9. Предложения по внесению изменений и дополнений в Кодекс Россий
ской Федерации об административных правонарушениях, направленные на
консолидацию в нем составов правонарушений в области налогов и сборов и
установление единого порядка производства по делам о правонарушениях
данной категории и исключение аналогичных положений из Налогового ко-
декса Российской Федерации, а также предполагающие унификацию порядка производства по делам об административных правонарушениях.
Теоретическое и практическое значение исследования. Разработанные автором теоретические положения, сформулированные выводы могут быть востребованы в ходе дальнейших научных исследований как проблем административной ответственности в целом и производства по делам об административных правонарушениях, так и в сфере административной ответственности в области налогов и сборов, могут служить целям формирования единообразной правоприменительной практики по реализации административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Кроме того, основные научные положения и рекомендации диссертационного исследования могут быть использованы в деятельности юрисдикционных органов (главным образом судей, а также должностных лиц Федеральной налоговой службы России и Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России), а также в преподавании курсов административного права, административной деятельности органов внутренних дел и административной юрисдикции в образовательных учреждениях юридического профиля.
Апробация, и внедрение результатов исследования. Диссертация прошла обсуждение на заседании кафедры административного права и административной деятельности органов внутренних дел Омской академии МВД России. Отдельные положения диссертационного исследования были изложены в докладах на международных научно-практических конференциях: "Актуальные проблемы административного и административно-процессуального права" (состоявшейся в феврале 2003 г. в Московском университете МВД России), "Международные юридические чтения" (состоявшейся в апреле 2003 г. в негосударственном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Омский юридический институт"), межвузовской научно-практической конференции адъюнктов и соискателей "Подходы к решению проблем законодательства и правоприменения" (состоявшейся в марте 2003 г. в Омской академии МВД России).
Материалы и результаты проведенного исследования используются в образовательном процессе и научно-исследовательской работе в Омской академии МВД России, Барнаульском юридическом институте МВД России, негосударственном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Омский юридический институт". Диссертантом по заявке Омского областного суда подготовлен научно-аналитический обзор и методиче-
12 ские рекомендации "Практика рассмотрения дел об административных правонарушениях судьями судов Омской области в 2003 г.".
Предложения по совершенствованию законодательства об административной ответственности в области налогов и сборов, подготовленные автором в ходе исследования, используются в нормопроектной работе Комитета Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по конституционному законодательству и государственному строительству.
По теме диссертации опубликовано шесть научных статей и комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях (в соавторстве).
Структура и объем, диссертации. Диссертация выполнена в объеме, соответствующем требованиям ВАК России, состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложения.
Основания административной ответственности в области налогов и сборов
Рассмотрение вопросов административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов немыслимо без определения оснований ее возникновения. Проблема оснований ответственности традиционно в теории права рассматривается в двух аспектах: в философском и юридическом. Если первый подход связан с поиском ответа на вопрос, когда и почему лицо способно отвечать за совершенное им правонарушение в установленном законом порядке, то второй обусловлен наличием определенных объективных обстоятельств, необходимых для возникновения юридической ответственности. Сам термин "основание" обозначает достаточное условие для чего-либо, но трактуется по-разному: как причина, как мотивы и как условие1. Словари русского языка определяют слово "основание" как все то, на чем что-либо основано, поставлено, установлено или укреплено2, как главные исходные положения, принципы, начала, устои, то главное, на чем зиждется, строится что-нибудь, что является сущностью чего-нибудь, что оправдывает, делает понятным какое-нибудь явление, действие, суждение, что лежит в основе чего-либо, является его главным образующим элементом3. В юридической литературе утвердилось учение об основании юридической ответственности, предложенное И.С. Самощенко и М.С. Фарукшиным4. Ими отмечалось, что основанием юридической ответственности признается единство двух элементов: фактического и юридического. В отечественной ад- министративистике понятие "основания административной ответственности" длительное время не имело однозначной трактовки, вследствие чего именно обозначенный подход был взят за основу. Выделяется целый ряд воззрений, авторы которых, имея различия в видении количественных показателей оснований административной ответственности, соглашаются все же с тем, что в их числе обязательно наличествуют два: нормативное и фактическое1. Большинство исследователей ограничиваются только этими двумя основаниями2, другие же пытаются обосновать иной подход3. Наиболее цельной и проработанной, как нам представляется, является позиция Д.Н. Бахраха, который выделяет в качестве оснований административной ответственности следующие: 1) нормативное, то есть систему норм, регламентирующих ответственность; 2) фактическое — деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания, охраняемые административными санкциями; 3) процессуальное — акт компетентного субъекта о наложении конкретного наказания за конкретное административное правонарушение4. Ни одно из указанных оснований не является самодостаточным.
В действительности, для наступления административной ответственности недостаточно наличия лишь только самого факта совершения деяния (например, факта неуплаты налога или непредставления налоговому органу информации) или наличия ее нормативной основы (положений общей части НК и главы 15 КоАП). Только будучи процессуально закрепленными и выраженными в форме решения компетентного органа эти основания могут послужить в дальнейшем условием для возникновения административной ответственности. Административная ответственность при этом может быть реально реализована лишь при наличии всех трех оснований в приведенной последовательности: норма права — противоправное деяние — процессуальное его оформление (закрепление). Рассмотрим и проанализируем более подробно обозначенные основания применительно к административной ответственности за административные правонарушения в области налогов и сборов. Нормативным основанием административной ответственности выступает система действующих норм права, закрепляющих: 1) составы административных правонарушений; 2) систему административных наказаний и принципы их наложения; 3) круг субъектов, имеющих право налагать административные наказания; 4) процедуру привлечения к ответственности, ее процессуальную форму1. Нормативную основу административной ответственности в области налогов и сборов образуют: в узком смысле — КоАП, в широком — КоАП и налоговое законодательство, представленное НК. Учитывая, что в состав налогового законодательства в соответствии со ст. 1 НК входят только законодательные акты, следовательно, нарушение налогоплательщиком положений иных нормативных актов (Указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, Инструкций, приказов и писем МНС2 (ФНС) РФ) не влечет противоправности его деяний. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не только закрепляет составы административных правонарушений, но и порядок привлечения виновных лиц к ответственности. Как нам представляется, наибольшее значение в определенной выше триаде оснований административной ответственности имеет фактическое основание. На заре становления современной российской налоговой системы и возникновения института ответственности в этой сфере С.П. Пепеляев и А.П. Алехин отмечали: "...безусловно, что основанием ответственности является правонарушение… Под нарушением налогового законодательства следует понимать противоправное виновное действие или бездействие"3. Такая позиция была воспринята правовой наукой и сохранилась в той или иной форме и до настоящего времени. Практически все ученые-административисты под фактическим основанием административной ответственности понимают административное правонарушение, т.е. противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность1. В научной литературе встречается мнение, что основанием административного правонарушения надлежит признавать не само административное правонарушение, а его юридический состав. Это основание именуется юриди-ческим2. Безусловно, такой подход с определенной степенью условности можно признать оправданным, поскольку при отсутствии юридического состава административного правонарушения (либо даже одного из его элементов) нельзя вести речь о применении к лицу административной ответственности. Более того, согласно п. 2 ч. 1 ст. 24.5 КоАП, этот факт является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении.
Тем не менее, юридическое основание нельзя выделять в качестве самостоятельного основания юридической, в том числе и административной, ответственности, поскольку оно охватывается более широким основанием — фактическим. При анализе подходов к определению фактического основания административного правонарушения необходимо отметить, что административное правонарушение нельзя отождествлять с составом административного правонарушения. Эти понятия хотя и близки по содержанию, но не тождественны. Прежде всего, административное правонарушение — это явление объективного мира, а состав правонарушения — логическая конструкция, выделяемая в теории для установления деяний в качестве противоправного и административно наказуемого. В этой связи можно указать, что основанием административной ответственности является не административное правонарушение или его юридический состав по-раздельности, а совокупность этих понятий. Юридический состав административного правонарушения как теоретическая правовая абстракция, закрепленная в КоАП, в совокупности с реальным деянием образует фактическое основание административной ответственности. На наш взгляд, теоретически более обоснованным и практически более целесообразным представляется заключение о том, что фактическим основанием административной ответственности является деяние, содержащее признаки состава административного правонарушения, т.е. совокупность установленных объективных и субъективных признаков, характеризующих деяние как конкретное административное правонарушение. Проводя сравнение норм административно-деликтного и налогового законодательства, можно отметить, что ст. 106 Налогового кодекса содержит формулировку налогового правонарушения, аналогичную по своей структуре и содержанию формулировке административного правонарушения, данной в ст. 2.1 КоАП. Так, налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное, (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК предусмотрена ответственность. Анализ признаков установленных законодателем формулировок позволяет сделать вывод об их практически полном совпадении.
Административные наказания и иные меры, применяемые за правонарушения в области налогов и сборов
Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается государством различными способами, в том числе и посредством применения мер принуждения1. В целях реализации исполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, вправе устанавливать меры принуждения в связи с несование". — Воронеж: Изд-во Воронежского ун-та, 1976, а также работы Д.Н. Бахраха. блюдением законных требований государства. Рассматривая принуждение, в общем, его можно определить как метод, формирующий состояние подчиненности субъектов, представляющий собой властное веление или прямое действие, имеющий целью заставить конкретные субъекты права соблюдать определенные предписания или воздержаться от тех или иных действий2, либо как отрицание воли подвластного и внешнее воздействие на его поведение3. В отечественной административистике существовали различные клас сификации мер правового принуждения4. Не ставя перед собой цели деталь ного анализа генезиса мер административно-правового принуждения, оста новимся на наиболее характерных современных подходах. Так, И.И. Веремеенко выделял три вида мер административного принуждения: административно-процессуальные меры; административно- предупредительные меры; административно-правовые санкции5. В свою очередь, Д.Н. Бахрах, отмечая, что принуждение осуществляется с целью охраны правопорядка, которая достигается разными способами: путем пресечения нарушений, восстановление вреда, причиненного ими, наказания выделяет меры пресечения, восстановительные меры и меры взыскания (наказания)6. Также полностью обоснованной нам представляется позиция А.П. Коренева по выделению среди мер административно-правового принуждения четырех групп: мер административного предупреждения (административно-предупредительных мер), мер административного пресечения, мер административной ответственности или административные взыскания (наказания) и мер административно-процессуального обеспечения (мер обеспечения произ- водства по делам об административных правонарушениях)1.
Представленная позиция на настоящий момент стала практически об-щепризнанной2. Мы также в полной мере ее разделяем, поскольку предложенная А.П. Кореневым классификация охватывает весь спектр мер правового принуждения, применяемых в административно-правовой сфере. Как справедливо заметил А.М. Яковлев, на заре экономических преобразований в стране "всякая экономическая система нуждается в определенных ограничениях, социальные и правовые запреты на некоторые виды и формы поведения характеризуют любую систему"3. В налоговой сфере меры административного принуждения традиционно применяются, практически с момента ее формирования. Однако, как уже рассматривалось нами ранее, сторонники выделения самостоятельности налоговой ответственности обосновывают наличие в области налогов и сборов специфических, не присущих административно-правовым методам, мер принуждения. Так, в частности, одним из доводов в аргументации самостоятельности налоговой ответственности как нового вида, ее приверженцами указывается на тот факт, что в рамках ее реализации наряду с карательными санкциями применяются также и восстановительные, что, по их мнению, не характерно для административной и уголовной ответственности, а ближе к гражданско-правовой4. Совершенно очевидно, что подобное утверждение не вполне убедительно, поскольку в нем налицо желание выдать желаемое за действительное. Однако прежде чем обратиться к более детальному анализу соотношения карательных и восстановительных санкций, необходимо рассмотреть подробнее и само понятие "санкция". В русском языке понятие "санкция" имеет несколько значений. В одном случае — это утверждение, разрешение, в другом — подтверждение, в третьем — одобрение5. В правой науке термин "санкция" трактуется также неоднозначно. Наиболее распространенным является определение санкции через часть юридической нормы, указывающей на неблагоприятные последствия, возникающие в результате нарушения диспозиции правовой нормы1. Также в юридической литературе под санкцией понимается: 1) утверждение высшей инстанцией какого-либо акта, придающего ему силу закона; 2) одобрение, разрешение2. Нередко санкцией называются сами меры государственного, в том числе административно-правового принуждения, применяемые к нарушителю и являющиеся реакцией на последствия нарушения правовых норм3. Безусловно, санкцию следует рассматривать как часть правовой нормы. Более того, позволим подчеркнуть, что санкция является ее важнейшим элементом, поскольку как очень точно отметил Ю.С. Жицинский, "без диспозиции норма немыслима, без гипотезы — бессмысленна, без санкции — бессильна"4. Тем не менее, исходя из задач нашего исследования, рассмотрим санкцию в более широком аспекте. Не вдаваясь в споры, носящие терминологический характер, остановимся на рассмотрении "санкции" в качестве сложного правового явления, при реализации которого оно трансформируется в юридическую ответственность5. О.Э. Лейст вполне обоснованно делал вывод, что санкцией правовой нормы называется нормативное определение мер государственного принуждения, применяемых в случае правонарушения и содержащих его итоговую правовую оценку6. В юридической литературе предложено значительное количество классификаций санкций7, в том числе и административно-правовых8.
Однако, несмотря на значительный разброс мнений, мы полагаем, что ключевым основанием классификации санкций является способ, каким они служат охране правопорядка. В соответствии с указанным критерием, санкции подразделяются на два основных вида: правовосстановительные (направленные на устранение непосредственного вреда) и штрафные (карательные)9. Традиционно к штрафным (карательным) санкциям относятся уголовно-правовые, дисциплинарные, административные, а к восстановительным — санкции гражданско-правовые1. Однако мы позволим не согласиться с подобной жесткой регламентацией. В отличие от санкций в уголовном и гражданском праве, в каждом из которых используется преимущественно один из способов охраны правопорядка (в уголовном праве — карательные санкции, в гражданском — правовосстановительные), административно-правовые санкции полифункциональны и сводить их к какому-либо из представленных видов было бы ошибочно. Административно-правовые санкции осуществляют охрану правопорядка с помощью и кары, и восстановления, и принудительного исполнения правовой обязанности, обеспечивающей реальное исполне-ние2. Наличие и место в системе мер административного принуждения административно-восстановительных санкций продолжает оставаться одной из дискуссионных проблем. Мы не можем согласиться с мнением отдельных уче-ных-административистов о том, что мерами административного принуждения могут быть признаны только административные взыскания (наказания) и меры пресечения3. Мы полагаем, что нельзя обеднять административно-правовое принуждение сведением его лишь к административным наказаниям. Подобный подход является неоправданно узким. В подтверждение своих убеждений считаем возможным привести следующие доводы. В первую очередь необходимо обозначить позицию И.А. Галагана, который отмечал, что "очевидно, всем без исключения мерам административного принуждения в той или иной степени присущи функции восстановления нарушенных отно-шений"4. Аналогичного мнения придерживался и Ю.М. Козлов, утверждавший, что все вышеназванные виды административно-принудительных мер в большей или меньшей степени выполняют правовосстановительную функцию (в особенности это характерно для мер административного пресечения и для мер административного наказания)5.
Стадии и этапы производства по делам об административ ных правонарушениях в области налогов и сборов
Существо производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов наиболее ярко проявляется посредством теоретического исследования составляющих его элементов — стадий. Как уже отмечалось, объективных предпосылок для разграничения производства по делам о налоговых правонарушениях и производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов не существует. Кроме того, с определенной степенью уверенности можно утверждать, что производство по делам о налоговых правонарушениях является по своей сути производством по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, урегулированным нормами НК. Производство по делам об административных правонарушениях, являясь составной частью административно-юрисдикционного процесса, включает в себя совокупность стадий, характеризующихся функциональной специфической направленностью, относительной самостоятельностью и логической завершенностью1. Этимологическое толкование данной категории означает, что стадия — это период, определенная ступень развития2. По мнению одних ученых, различают такие стадии, как: возбуждение дела, рассмотрение дела по существу и вынесение постановления, обжалование или опротестование постановления, исполнение постановления и пересмотр постановления, вступившего в законную силу3. По мнению И.В. Пановой, стадии административных производств подразделяются на: административное расследование (проверка жалобы, анализ правового акта и т.п., в процессе которых идет сбор и анализ информации); принятие акта (решения, постановления и т.д.); исполнение; производство по жалобам (факультативная стадия)4. А.П. Коренев рассматривал стадию двояко: как совокупность логически сменяющих друг друга отдельных операций и как стадию "юридического характера"1. Д.Н. Бахрах, структурируя производство по делам об административных правонарушениях, указывает, что на каждой стадии производства существуют этапы — группы взаимосвязанных действий. В этой связи предложенная им структура производства состоит из четырех уровней: действие — этап — стадия — производство в целом2. При этом этап рассматривается как обособленная часть стадии, совокупность действий, преследующих какую-то внутристадийную промежуточную цель3. Аналогичную позицию занимал И.В. Бенедик, рассматривавший структуру производства через триаду: стадия — этап — элементарное процессуальное действие.
Действия, составляющие содержание процессуальной деятельности, объективно группирующиеся в однородные объединения для решения конкретной, близлежащей задачи, являющейся промежуточной по отношению к основной, решаемой в отдельной стадии, определились им в качестве этапа4. Как отмечает Н.П. Парыгин, в качестве основных свойств, присущих каждой функциональной стадии, выделяются: 1) наличие специфических задач; 2) этапность; 3) совершение одномотивных действий, направленных на решение конкретных задач, в совокупности образующих специфическое направление деятельности (функцию); 4) ограниченный круг субъектов, реализующих эту деятельность; 5) специфику процессуальных правоотношений; 6) оформление в актах (документах) принимаемых решений и наступление процессуальных правоотношений5. Как мы полагаем, стадией производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов является сравнительно самостоятельная часть производства, включающая в себя обособленные группы правоприменительных действий, осуществляемые специфическим кругом участников в установленные законом сроки, направленные на решение определенной промежуточной задачи, оформленные в процессуальных актах (документах). Под этапом производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов следует понимать совокупность последовательно выполняемых должностными лицами налоговых органов и судьями взаимосвязанных процессуальных действий, направленных на решение промежуточных задач, через которые достигается осуществление основной задачи стадии. В современной административистике бесспорная система стадий производства по делам об административных правонарушениях к настоящему времени не сложилась. На протяжении длительного периода времени продолжают существовать различные позиции, касающиеся не только количественного, но и содержательного состава рассматриваемого производства. Можно отметить, что более традиционным является выделение в производстве по делам об административных правонарушениях четырех стадий, таких как: административное расследование, рассмотрение дела, обжалование, пересмотр постановления и его исполнение1. Другие варианты, к примеру, пятистадийная структура производства по делам об административных правонарушениях основана на различных вариациях дробления вышеуказанных стадий путем выделения стадии рассмотрения дела и стадии принятия по нему решения2, либо выделения стадии обжалования и стадии опротестования (в этом случае даже возникает шестистадийная структура)3, либо обособления стадии возбуждения дела4. Следует согласиться с В.Б. Гайдовым в том, что отсутствие четкой фиксации стадий производства в КоАП обусловливает их отнесение к категориям теоретическим, подверженным обсуждению и различному толкованию5. Такая неопределенность касается и начальной стадии производства по делам об административных правонарушениях.
До принятия КоАП достаточно четкого определения первой стадии производства в юридической литературе не сложилось. КоАП РСФСР не содержал на данный счет однозначных формулировок, что приводило к различной ее интерпретации. Одни авторы именовали эту стадию производства как "первичные процессуальные действия"6, другие — "административное расследование"7, третьи — "возбуждение дела"8. Часть исследователей предпочитала занимать промежуточное положение, сопоставляя имеющиеся позиции и акцентируя внимание на процессуальном значении данной стадии. В их интерпретации она формулировалась как "административное расследование и возбуждение дела об административном правонарушении"1. Подобный разброс мнений характерен и для современного состояния изучения данной проблемы2. Необходимо обратить внимание на тот факт, что имеющиеся теоретические противоречия и разногласия не смогло разрешить легальное закрепление стадий производства в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях. Более того, полагаем, что в нем законодателем был заложен целый ряд правовых норм, которые еще в бльшей степени подогревают ранее уже существовавшие споры, а также создают предпосылки для возникновения новых. Так, в частности не поддается логическому обоснованию предложенное законодателем нормативное закрепление стадии возбуждения дела об административном правонарушении и стадии административного расследования. Стадии административного расследования, являющейся одной из ключевых во всем производстве, в рамках которой осуществляется бльший объем процедурно-процессуальных действий, отведена всего лишь одна статья (ст. 28.7 КоАП), содержание которой, по-сути, ограничивает ее лишь определением особого порядка производства по отдельной категории дел об административных правонарушениях. В отличие от необоснованного сужения содержания стадии административного расследования, стадия возбуждения дела об административном правонарушении не вполне, на наш взгляд, оправданно подверглась расширению. Несмотря на то, что возбуждение дела в большей степени следует рассматривать в качестве начального этапа стадии административного расследования, тем не менее, целая глава Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (гл. 28) называется именно так. Как мы полагаем, представляется необходимым изменить наименование главы 28 КоАП.
Гарантии прав физических и юридических лиц в произ водстве по применению мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов
Вопросы соблюдения конституционных прав физических и юридических лиц в производстве по применению мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов стоят весьма остро и являются чрезвычайно актуальными1. В целях обеспечения прав и свобод лиц, в от- ношении которых осуществляется производство по делу, в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрен и нормативно закреплен ряд гарантий и правовых средств. Как отмечают некоторые исследователи, среди причин, потребовавших принятия КоАП в условиях демократизации страны, наиболее важной была "сверхзадача" переноса центра тяжести (по сравнению с КоАП РСФСР) с защиты интересов государства на защиту прав граждан. В связи с этим, с учетом требований российской Конституции и Европейской конвенции о правах человека, была детально разработана процессуальная часть КоАП1. Следует отметить, что в юридической литературе более устоявшимся является сочетание понятия "гарантии" в контексте рассмотрения принципа законности. Однако, несмотря на такую распространенность, само содержание термина "гарантии законности" в административно-правовой науке трактуются неоднозначно. Анализ существующих теоретических положений свидетельствует о том, что отдельные ученые в число юридических гарантий законности включают только способы обеспечения законности2, другие же, наряду со способами относят к ним и иные положения, например, нормативные правовые акты3, третьи включают в них также наличие "нормативно-правовых средств"4. Мы полагаем, что наиболее полной является позиция Д.Н. Бахраха, который под гарантиями законности определяет общие условия (предпосылки) и специальные юридические, организационно-правовые сред-ства5. Среди общих условий им выделяются политические, экономические, идеологические, социальные и юридические предпосылки, а в качестве юридических, организационно-правовых средств обеспечения законности — контроль и принуждение6. Обращаясь к гарантиям прав физических и юридических лиц в производстве по применению мер административной ответственности, в первую очередь нужно указать, что рассматривать их надлежит в качестве произ- водных от более общего, родового, понятия — гарантий законности. Вместе с тем, также можно обратить внимание на то обстоятельство, что отдельными авторами, при рассмотрении проблем обеспечения законности в производстве по делам об административных правонарушениях делаются выводы о необходимости рассмотрения гарантий законности в разрыве от способов обеспечения законности1. На наш взгляд подобное разграничение трудно признать оправданным и обоснованным, поскольку в такой ситуации происходит искусственное разделение взаимосвязанных явлений.
Как справедливо указывает В.Н. Кудрявцев, принцип законности имеет несколько аспектов, важнейшим из которых является обеспечение и защита прав и свобод граждан со стороны государственных органов и должностных лиц2. Рассмотрение гарантий законности в отрыве от способов обеспечения законности влечет за собой сегментарность и неполноту анализа. Как отмечается в литературе, законность выступает основополагающим принципом всей правовой системы России. В этой связи вопросы реализации принципа законности имеют особую актуальность. В настоящей работе мы не имеем возможности даже бегло рассмотреть весь комплекс разноплановых мер, средств и гарантий, которые должны обеспечивать законность админи-стративно-юрисдикционной деятельности. По этой причине мы позволим подвергнуть более детальному анализу не гарантии обеспечения принципа законности в целом, а один из его составляющих элементов — гарантии прав и свобод граждан и юридических лиц в производстве по применению мер административной ответственности. Мы полагаем, что именно через них данный принцип реализуется наиболее полно и содержательно. Кроме того, только лишь при условии соблюдения прав физических и юридических лиц в процессе производства по применению мер административной ответственности государство в лице своих органов, наделенных властными полномочиями, может гарантировать соблюдение принципа законности в целом, применительно ко всей административно-юрисдикционной деятельности. Обращаясь к понятию "гарантии" в общем смысле слова, необходимо отметить, что под ним традиционно понимается ручательство, порука в чем-нибудь, обеспечение. Также заметим, что в различных отраслях права имеются свои трактовки данного термина. Так, в трудовом законодательстве под гарантиями понимаются средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст. 164 ТК РФ). В гражданском законодательстве содержание термина "гарантии" сводится к широкому спектру понятий, суть которых отражается в обеспечительных мерах, направленных на достижение поставленных задач и целей (например, банковская и складская гарантия и т.п.). Способы обеспечения законности надлежит рассматривать в качестве структурного элемента системы законности и неотъемлемой ее части. Как известно, под способом понимается действие или система действий, применяемых при осуществлении чего-нибудь. В теории административного права способами обеспечения законности являются различные правовые и организационные формы и методы деятельности, практические приемы, применяемые государственными органами, на которых возложена обязанность по поддержанию и укреплению законности и дисциплины1. В качестве общих способов обеспечения прав физических и юридических лиц в производстве по применению мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов следует выделить: внутриведомственный контроль, деятельность адвокатуры, прокурорский надзор, судебный контроль, обжалование. В целом же система гарантий реализации прав физических и юридических лиц в производстве по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов включает в себя: — закрепленные законодательно принципы производства по делам об административных правонарушениях; — установленный и регламентированный КоАП порядок производства по делам об административных правонарушениях; — обеспечение физических и юридических лиц возможностью получения квалифицированной юридической помощи; — право обжалования постановления по делу об административном правонарушении; — осуществление прокурорского надзора за производством по делам об административных правонарушениях. Рассмотрим основные элементы обозначенной системы правовых гарантий более подробно. Принципы. Система принципов-задач производства по делам об административных правонарушениях, закрепленная КоАП, является одной из важнейших гарантий обеспечения прав физических и юридических лиц процессе применения мер административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Мы полагаем, что наиболее значимыми из них выступают принципы объективности, всесторонности, полноты, беспристрастности и презумпции невиновности. Принцип объективности (материальной истины2) находит свое выражение в том, что при осуществлении производства по делам об административных правонарушениях, в том числе и в области налогов и сборов, необходимым условием принятия справедливого, законного и обоснованного решения является его соответствие объективной действительности, беспристрастность и непредвзятость. Должностные лица, расследующие дела, и судьи, их рассматривающие, обязаны исследовать все обстоятельства и их взаимные связи в том виде, в каком они существовали в действительности, и на этой основе исключить предвзятый и односторонний подход к оценке факта правонарушения и к выбору решения.
Похожие диссертации на Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов
