Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Понятие и классификация юридических презумпции 12
1.1. Понятие юридической презумпции . 12
1.2. Классификация юридических презумпций 32
1.2.1. Презумпции фактические и юридические 32
1.2.2. Презумпции опровержимые и неопровержимые 36
1.2.3. Презумпции материально-правовые и процессуальные 40
Глава 2 Особенности применения общеправовых презумпций в налоговом праве 45
2.1. Презумпция добросовестности 45
2.2. Презумпция невиновности 63
2.3. Презумпция знания законодательства 74
2.4. Презумпция законности правового акта 84
2.4.1 Презумпция законности индивидуального правового акта в сфере налогообложения 91
2.4.2. Презумпция законности нормативно-правового акта в сфере налогообложения 96
Глава 3 Юридические презумпции при установлений элементной юридического состава налогов 106
3.1. Правовые презумпции при установлении объекта и источника налога 108
3.1.1. поимущественные налоги 111
3.1.2. промысловые налоги 117
3.1.3. подоходные налоги 139
3.1.4. косвенные налоги 146
3.2. Правовые презумпции при установлении порядка расчета налоговой базы 148
3.3. Правовые презумпции при установлении механизмов исчисления и уплаты налога 164
3.4. Правовые презумпции при установлении налоговых льгот 169
Заключение 175
Библиография 179
- Понятие юридической презумпции
- Классификация юридических презумпций
- Презумпция добросовестности
- Правовые презумпции при установлении объекта и источника налога
Введение к работе
Принятие Налогового Кодекса Российской Федерации (части первой и второй) - важный этап в развитии отечественного налогового права. С введением в действие кодифицированной формы налогового законодательства произошел окончательный отказ от общего, схематического правового регулирования налоговых отношений, который был свойствен Закону РФ «Об Основах налоговой системы в Российской Федерации» и отечественному налоговому законодательству начала и середины 90-х годов XX века. Становление и развитие кодифицированной формы регулирования налоговых отношений объективно ведет к совершенствованию приемов юридической техники налогового законодательства.
Совершенствование юридической техники налогового законодательства продиктовано, помимо прочего, особым значением законной формы налога. Конституция РФ (ст. 57) устанавливает обязанность каждого платить «законно установленные налоги и сборы». Основываясь на этой норме, Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал важность законной формы налога для возникновения обязанности по его уплате.
Совершенствование юридической техники налогового закона позволяет реализовать требования ясности, понятности и непротиворечивости, которые предъявляются к нормам налогового законодательства. Ясный и понятный налоговый закон является средством защиты прав налогоплательщика, препятствует произвольному толкованию и применению такого закона, т. е. способствует реализации принципов правового государства.
Одним из приемов юридической техники налогового законодательства является использование юридических презумпций, с помощью которых законодательно предполагается существование определенных фактов, влияющих на налоговое обязательство, на основании связи с фактом известным (основанием презумпции). Ярким примером является презумпция рыночных цен, установленная ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации.
В этой связи вопросы использования в действующем законодательстве юридических презумпций нуждается в теоретическом осмыслении.
В XIX в. русский правовед И. Оршанский отмечал, что учение о презумпциях принадлежит к числу наименее разработанных и установившихся в правовой науке.1 И хотя за прошедшее с тех пор время было немало сделано для исследования правовых презумпций2, утверждение И. Оршанского сохраняет силу и в наши дни.
Юридических презумпций в дореволюционный период исследовали Д. Мейер, И. Оршанский, Г. Ф. Дормидонтов. В советское время к исследованию правовых презумпций и фикций обращалась С. С. Алексеев, В. А. Туманов, В. К. Бабаев, В. А. Ойгензихт, С. Голунский, О. С Иоффе, М. Д. Шаргородский, В. П. Воложанин, В. И. Каминская, М. С. Строгович, Е. Б. Тарбагаева, Н. Ф. Качур, Тилле А. А. и ряд других авторов.
Среди исследователей вопросов налогового права проблемы использования презумпций в налоговом законодательстве затрагивали в своих работах Ю. А. Гагенмейстер, Е. Г. Осокин, И. И. Янжул, И. X. Озеров, И. М. Кулишер, П. П. Гензель, Д. М. Львов.
В современной науке налогового права к проблемам правовых презумпций обращались С. А. Герасименко, А. В. Брызгалин, С. Г. Пепеляев и ряд других авторов.
Основой для исследований по ряду вопросов, затронутых в диссертации, явились работы по налогам и налоговому праву таких авторов как С. Г. Пепеляев, A. В. Брызгалин, Б. Н. Топорнин, С. Д. Цыпкин, О. В. Бойков, А. И. Бутурлин, К. С. Вельский, М. Ф. Ивлиева, Р. Ф. Захарова, В. С. Буров, О. Н. Горбунова, И. B. Цветков, И. И. Кучеров, Е. В. Вельская, Г. В. Петрова, Е. Ю. Грачева, М. А. Гурвич, Э. Д. Соколова, Н. И. Химичева, М. В. Карасева, А. Н. Козырин, В. И. Слом, В. Э. Рогачев, А. В. Дёмин, Д. В. Винницкий, Э. М. Цыганков, Р. А. Шепенко, М. П. Смирнов, Ю. Н. Старилов, А. А. Никонов, Г. П. Толстопятенко, И. Г. Федотовой, М. В. Лушникова, Р. Берник, О. И. Бажанов, А. Н. Головкин, В. М. Зарипов, М. С. Мухин, С. В. Зямляченко, Е. М. Воловик, В. В. Мудрых, О. Фомина, С. Боботов, Е. А. Зингер, А. А. Ялбулганов, и некоторых других авторы.
При диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов по финансовому праву, таких как П. М. Годме, К. Родбертус, Бен Дж. М. Терра, К. Коттке, Л. Р. Дернбург, К. Фогель.
Были проанализированы также работы авторов по налогам и налоговому праву из стран-СНГ, таких как Е. С. Белинский (Украина), Н. П. Кучерявенко (Украина), М. А. Перепелица (Украина), С. В. Александров (Украина), Т. Я. Мироненко (Украина), Е. В. Порохов (Казахстан).
Также были изучены диссертации, авторефераты, в которых затрагиваются проблемы презумпций или вопросы, поднимаемые налогового права, освещаемые в данной диссертации, в том числе, работы А. А. Крымова, Т. Я. Хабриевой, Ю. Г. Зуева, О. Ю. Гай, В. Г. Истомина, И. Н. Куксина, К. А. Пирцхалава, В. П. Исаева, М Э. Кочергиной, Е. Ю. Веденеева, Л. Д. Кузнецова, Е. В. Переверзева, М. Ю. Орлова, В. В. Попова.
При проведении исследований автор обращался, в частности, к работам специалистов в области административного права - А. П. Алехина, А. А. Кармолицкого, Ю. М. Козлова, А. П. Коренева, М. И. Еропкина, М. Д. Загряцкого, Е. В. Овчаровой, В. И. Новоселова, А. А. Жданова, Е. Старосьцяк, С. С. Студеникина, В. А. Евтихиева, В. А. Власова, 3. М. Рахлина и некоторых других.
Автор многое почерпнул для темы исследования в работах в области гражданского права таких авторов как М. М. Агарков, В. П. Доманжо, М. И. Брагинский, М. В. Витрянский, И. Б. Новицкий, И. А. Покровский, В. Ф. Яковлев, К. Скловский, Е. Богданов, А. П. Сергеев, В. П. Грибанов, В. А. Тархов, В. А. Белов, Л. В. Щенникова и ряда других.
Кроме того, в работе содержится анализ работ ряда экономистов по вопросам налогообложения, таких авторов как Черник Д. Г., И. В. Горский, Пансков В. Г., Шаталов С. Д.
Философской основой для отдельных выводов диссертации послужили работы И. Канта.
При всем обилии литературы по вопросам налогообложения нельзя не отметить недостаточную теоретическую проработанность проблем использования юридических презумпций в налоговом законодательстве. В литературе встречается лишь отдельные разрозненные упоминания о той или иной презумпции, действующей в налоговом праве. В ряде случаев дается более обстоятельный анализ какой-либо отдельной презумпции.1 Однако системного исследования проблем и вопросов применения в налоговом законодательстве юридических презумпций до сих пор нет. Между тем, необходимость повышения эффективности правового регулирования налоговых отношений требует теоретического анализа приемов правового регулирования, к числу которых и относятся юридические презумпции.
Налоговое право является часть правовой системы Российской Федерации. Имевшие место в середине 90-х годов попытки в ряде проектов Налогового Кодекса выделить налоговое право фактически в самостоятельную систему права, максимально обособить налоговое право от других отраслей права1, справедливо подвергались критике и не были в конечном счете восприняты законодателем. Наука налогового права также не может развиваться обособлено от теоретических разработок других отраслей права3. Поэтому анализ презумпций в налоговом праве невозможен без широкого обращения к исследованиям по презумпциям, существующим в теории государства и права и по отдельным отраслям права. Исходя из этого, в работе презумпции налогового права исследуются на основе теоретических разработок по правовым презумпциям, существующим в теории государства и права и в литературе по отдельным отраслям права. Этим объясняется большой объем привлечения материала по правовым презумпциям иных отраслей права в первой главе диссертации.
Только на основе теоретических разработок, использующих интегрированный опыт достижений в других отраслях права по соответствующей проблематике, роль науки финансового и налогового права в совершенствовании законодательства может быть более активной .
Актуальность. Действующее налоговое законодательство является несовершенным не только по содержанию (излишнее количество налогов, непродуманная система льгот и т. д.), но и по правовой форме. Более того, среди ряда авторов встречается пренебрежительное отношение к правовой форме налогового законодательства.1 Показательным примером небрежной юридической техники является вступившая в силу с 1 января 2001 г. часть 2 НК РФ (Главы 21-24).
Однако, низкая юридическая техника налоговых законов ведет, с одной стороны, к расширительному толкованию обязанностей налогоплательщика в ведомственных актах, с другой - к возникновению налоговых «лазеек» и потерям бюджета. Фактически, в известной мере, установление и определение элементов налога происходит не в законной форме, а в форме ведомственных инструкций, писем, разъяснений или в ходе судебной практики. Тем самым существенно нарушаются конституционные права налогоплательщиков, исполнительная власть получает возможность по своему усмотрению (без изменения ставок налога) изымать у плательщиков значительно большую долю их собственности. Очевидно, что такая ситуация в сфере налогообложения не допустима и во многом объясняется теоретической не разработанностью вопросов правовой формы налога. На актуальность вопросов правовой формы и юридической техники законодательных актов о налогам обращают внимание и специалисты, участвующие в разработке таких актов.3
Анализ тенденции изменения российского законодательства о налогах и сборах позволяет констатировать всё более широкое использование законодателем формальных приемов юридической техники как при установлении элементов налога, так и при регулировании иных налоговых правоотношений. К числу таких технико-юридических приемов и относится юридическая презумпция.
Одна из главных причин использования юридических презумпций в налоговом праве - стремление законодателя максимально точно определить платежеспособность налогоплательщика. Другая причина состоит в стремлении законодательно компенсировать трудности познания и доказывания, осуществляемых в ходе налогового контроля. Эти трудности объясняются тем, что основным источником информации для налогового контроля являются сведения налогоплательщика, но последний не заинтересован в обнаружении налоговым органом тех или иных фактов.
Использование юридических презумпций в налоговом праве является, во многом, средством борьбы с уклонением от уплаты налогов. Иная задача, решаемая при помощи юридических презумпций в налоговом праве, состоит в перераспределении бремени доказывания различных обстоятельств и в возложении неблагоприятных правовых последствий за их недоказанность.
Сказанное свидетельствует о необходимости теоретической разработки проблематики использования юридических презумпций в налоговом праве в связи с потребностью совершенствования юридической техники налогового законодательства.
В это же время в российском законодательстве наметилась тенденция к установлению налогов, основанных на суждении о платежеспособности плательщика по внешним признакам. Ярким примером является единый налог на вмененный доход, при котором объектом обложения является потенциально возможный доход, предположительно возникающий у плательщика при наличии определенных внешних признаков (площадь торгового помещения, количество работников и т. д.). Такого рода налоги основаны на презумпции получения дохода при наличии определенных внешних признаков.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что при налогообложении должна учитываться фактическая способность к уплате налога. Это требование получило свое закрепление в ст. З НК РФ. Анализ презумпций, положенных в основу того или иного налога, «улавливающего» платежеспособность по внешним признакам, дает возможность выявить соответствие такого налога принципу учета фактической способности к уплате налога. Это направление исследований позволяет не только затронуть вопросы юридической техники налогообложения, но и проанализировать оправданность и допустимость той или иной формы налогообложения.
Целью работы является теоретический анализ презумпций, действующих в налоговом праве, включающий в себя:
1. выяснение правовой природы юридической презумпции;
2. выработку определения юридической презумпции, применимого для исследования проблем налогового права;
3. уяснение места и роли юридических презумпций в правовом регулировании
налоговых отношений; 4. формирование рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства в отношении использования в нем правовых норм с юридическими презумпциями.
Для достижения этой цели исследуются:
? соотношение юридической презумпции с другими правовыми понятиями (аксиомой, гипотезой, нормой фикцией, юридическим фактом);
? понятие презумпция в его различных аспектах применительно к сфере налогового права;
? классификация юридических презумпций;
? специфика действия общеправовых презумпций в налоговом праве (презумпция добросовестности, презумпция невиновности, презумпция знания законодательства и презумпция законности правового акта);
? использование правовых презумпций при установлении и определении отдельных элементов юридической конструкции налога.
Методическая и эмпирическая база исследования. Теоретическую базу исследования составляют труды ученых по общей теории права, отраслевым юридическим наукам. Помимо общенаучных приемов познания при исследовании использовались и специально-юридические приемы познания, такие как:
1. анализ исторических форм юридической техники налогообложения;
2. метод сравнительного правоведения;
3. системно-догматическое толкование действующего законодательства.
Эмпирическая база исследования состоит из действующего законодательства: федерального, регионального и местного, практики Конституционного суда РФ, Верховного суда РФ, а также практики Высшего Арбитражного суда, Федеральных арбитражных судов Северо-Западного, Уральского, Московского, Западно-Сибирского округов, Арбитражных судов г. Москвы и Московской области. При исследовании также использовалось налоговое законодательство стран-СНГ (Украины и Республики Узбекистан), а также Латвии.
Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства. Другим направлением практического использования выводов исследования может явиться формирование законной и обоснованной практики по применению юридических презумпций в налоговых правоотношениях, а также выработка практических рекомендаций по защите прав налогоплательщика через опровержение ряда презумпций.
Материал диссертационного исследования может быть использован при написании учебного пособия по курсу «Налоговое право», а также для преподавания дисциплины «Финансовое право».
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. Делается вывод о том, что понятие презумпции можно использовать в узком и широком смысле. В узком смысле правовая презумпция - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии или отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта. Правовая презумпция в широком смысле - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии или отсутствии нормативных или фактических оснований для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, направленное на достижение целей правового регулирования.
2. Обосновывается, что высокая вероятность не составляет сущностного начала в правовой презумпции. В праве оправдано существование презумпций с невысокой степенью вероятности. Существование таких правовых презумпций объясняется телеологическим (целевым) основанием правовой презумпции.
3. Доказывается, что в налогом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Борьба с недобросовестными действиями налогоплательщиков должна проводиться через специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с тем, что бы устранить неблагоприятные последствия недобросовестных действий налогоплательщика. Этот путь является более предпочтительным, чем установление общего запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях, подобного запрету ст. 10 ГК РФ.
4. Утверждается, что в сфере налоговых отношений презумпция невиновности выступает как гарантия защиты прав налогоплательщиков. Обосновывается вывод о том, что в налогом праве не существует презумпции виновности налогоплательщика. Презумпция невиновности налогоплательщика, сформулированная в НК РФ нуждается в уточнении. В п. 6 ст. 108 НК РФ слова «установлена вступившим в законную силу решением суда» можно было бы исключить как ошибочно перенесенные из презумпции невиновности, которая действует в уголовном процессе.
6. Обосновывается, что презумпция знания налогового законодательства является опровержимой. Налогоплательщик в определенных случаях вправе доказывать, что он не знал нормы налогового законодательства или неправильно ее понимал, что может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности.
7. Делается вывод о том, что к сфере налоговых отношений применяется презумпция законности правового акта. В теоретическом плане отсутствуют какие-либо препятствия для распространения понятия ничтожных и оспоримых актов на все правовые акты, а не только на подзаконные акты государственного управления.
8. Утверждается, что юридические презумпции в сфере налогообложения могут устанавливаться только законодательством о налогах и сборах, что обусловлено законной формой налога (ст. 57 Конституции РФ).
9. Обосновывается позиция об оправданности существующего правового регулирования презумпции соответствия договорной цены рыночной цене (ст. 40 НК РФ). С теоретических позиций отвергается точка зрения о необходимости существенного расширения принципа исчисления налоговой базы по рыночной цене.
10. Доказывается, что пределы использования многих презумпций в налоговом праве обусловлены принципом учета фактической способности к уплате налога. В этой связи негативно оцениваются налоги, построенные на неопровержимой презумпции получения дохода при наличии определенных внешних признаков (например, единый налог на вмененный доход).
11. Делается вывод о том, что правовые презумпции в налоговом праве во многом используются как технико-юридический прием определения налоговых обязательств для тех случаев, когда ощущается недостаточность средств налогового контроля.
Апробация работы. В 1999 г. на основе материалов диссертационного исследования автором был сделан доклад на научной конференции, организованной Ассоциацией налогового права России совместно с сектором Налогового Права Института Государства и Права Российской Академии наук. Частично материалы диссертации использовались для доклада на научно-практической конференции «Развитие финансового права в современных условиях», прошедшей в МГУ им. М. В. Ломоносова 22-23 декабря 1998 г. Отдельные результаты диссертационного исследования использовались автором для доклада на секторе налогового права ИГП РАН по теме «Толкование налогового законодательства» (2000 г.).
Материалы диссертационного исследования использовались при написании ряда статей, в частности:
1. Вина налогоплательщика по российскому законодательству.// Ваш налоговый адвокат. Выпуск 1, М., ИД ФБК-ПРЕСС, 1997 г., с. 242-247.
2. Условные методы налогообложения и уголовное преследование.// Ваш налоговый адвокат. Выпуск 1(3), М., ИД ФБК-ПРЕСС, 1998 г., с. 124-129.
3. Юридические фикции и презумпции в налоговом праве.// Финансовые и бухгалтерские консультации, № 2,1998 г., с. 25-33.
4. Презумпция невиновности налогоплательщика по НК РФ // Консультант № 5, март, 1999 г.
5. Налоговые последствия недействительных сделок // Консультант № 13 1999 г. , с. 30-40
6. Презумпция законности нормативных правовых актов в практике Верховного суда Российской Федерации // Ваш налоговый адвокат. Выпуск 1 (7), М., ИД ФБК-ПРЕСС, 1999 г., с. 94-103
7. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. Выпуск 1 (15), М., ИД ФБК-ПРЕСС, 1999 г., с. 94-103
Понятие юридической презумпции
Общелогические предположения (презумпции) находят широкое применение во всех областях человеческой деятельности, в том числе и в праве. Их использование является одним из способов познания объективной действительности. Презумптивный прием заключается в применении к определенным повторяющимся ситуациям готовых типизированных выводов .
В самом общем виде в современной юриспруденции правовую презумпцию2 определяют как закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом3.
Характеризуя правовые презумпции, нельзя не упомянуть, что в литературе встречается точка зрения, согласно которой презумпциям нет место в праве. Так, известный русский юрист В. Спасович писал: «Юридические презумпции суть вообще зло, которого следует всячески избегать. Законоведение опирается на костыли, называемые предположениями, только тогда, когда оно не в состоянии разрешить вопрос прямо и естественно, а должно разрубить его наугад и искусственно».
В литературе встречается точка зрения, отрицающая наличие презумпций в советском праве.5 В литературе отмечалось, что презумпции представляют собой попытку создать абстрактную истину и не вяжутся с основными положениями марксистско-ленинской диалектики о конкретности всякой истины.
Наряду с прямым отрицанием презумпций встречается мнение, что в силу незначительной роли презумпций в правовом регулировании нет необходимости в их каком-либо глубоком исследовании.2
Объяснением такого рода негативного отношения к презумпциям являлось существующее, по мнению ряда авторов, противоречие между материальной истинной как провозглашенным принципом советского судопроизводства, и презумпциями, в которых усматривали элементы формальных доказательств. С другой стороны, негативное отношение к любым презумпциям бьшо во многом связано с неприятием рядом авторов презумпции невиновности и тезисом о классовом подходе в советском уголовном процессе.
Представляется, что высказанные взгляды о недопустимости презумпций в праве или об их незначительной роли в правовом регулировании являются ошибочными. Ситуации неопределенности, не доказанности при разрешении правовых споров будут всегда. Это обусловлено трудной познаваемостью ряда обстоятельств, в частности, относящихся к субъективной сфере лица - вины, добросовестности, разумности. Между тем, законодательство связывает с этими обстоятельствами важные юридические последствия, что неизбежно создает для правоприменителя зачастую не преодолимые препятствия по их установлению. На этой основе в праве будут всегда находить свое применение презумпции -вероятностные суждения о наличии или отсутствии обстоятельств, основанные на связи с другими, установленными обстоятельствами. Поэтому справедливо высказывание В. А. Ойгензихта о том, что наличие презумпций в праве - это неоспоримый факт.5
Традиционно принято в правовой презумпции выделять логический и политический (классовый) элементы.
С позиции логики презумпция представляет собой суждение неполной популярной индукции. Популярной индукцией называют обобщение, в котором путем перечисления устанавливают принадлежность признака некоторым предметам или частям класса и на этой основе проблематично заключают о его принадлежности всему классу.
В. К. Бабаев справедливо отмечал, что правовые презумпции всегда носят политический (классовый) характер, но в одних правовых презумпциях политическая природа проявляется явственно, в других она не столь ярко выражена и выявить ее можно лишь анализируя нормы и институты права в целом.2
Ряд авторов стремились примирить факт существования правовых презумпций с принципом объективной истины путем указания на высокую вероятность логической природы правовых презумпций. Так, В. П. Воложанин отмечал, что характерной особенностью юридических предположений советского права является необычайно высокая степень вероятности предполагаемых фактов, которой нет и не может быть в праве эксплуататорских государств.3На высокую вероятность презумптивных обобщений в советском праве указывали В. А. Ойгензихт4, К. С. Юдельсон5, С. В. Курылев6,М. Гурвич7, В. Б. Исаков8и ряд других авторов. Трактовка презумпций как предположенный, имеющих высокую степень вероятности, встречается и в других странах. По данным И. Фрейганга презумпции в английском доказательственном праве имеют за собой значительную вероятность, а потому допускаются в силу закона.9Немецкий ученый XIX века Фейерлин также полагал, что единственное внутреннее основание той роли, которую презумпции играют в процессе, составляет их логическая вероятность, правдоподобность.
Однако практически все авторы признавали существование в праве презумпции невиновности, о которой нельзя было сказать, что она отражает обычный порядок вещей, т. е. обладает высокой степенью вероятности. Как справедливо отмечала В. И. Каминская, презумпция невиновности появилась не в качестве вывода из судебного опыта, что в подавляющем большинстве случаев обвиняемые не совершали тех преступлений, которые вменялись им в вину. Практика ведет как раз к противоположному выводу. Ведь обвиняемый - это лицо, в отношении которого собраны веские данные, уличающие его в совершении преступления. И вряд ли можно серьезно защищать тезис, что хотя против какого-либо лица и собранны серьезные улики, тем не менее, вероятность непричастности его к преступлению превосходит вероятность его виновности.
Презумпция невиновности явно противоречит утверждению о высокой степени вероятности презумптивных обобщений в праве. В литературе предпринимались попытки найти выход из сложившегося противоречия с тем, что бы допустить существование презумпции невиновности в праве и сохранить тезис о вероятностной природе презумпций. Так, например, В. И. Каминская полагала, что презумпция невиновности является квази-презумпцией, а не подлинным обобщением жизненного опыта.2 Понятие квази-презумпций находит сторонников и среди современных авторов3. Другие авторы вовсе отрицали наличие такой презумпции4или отводили этой презумпции незначительную роль.
Классификация юридических презумпций
Сама постановка вопроса о выделении фактических презумпций при классификации юридических презумпций в известной мере условна. Как справедливо отмечает Н. Ф. Качур, фактические презумпции, как явления не правового характера, находятся вне сферы права, а потому не могут быть разновидностью юридических презумпций2. Вероятно, этим вызвано утверждение В. П. Воложанинова о том, что излишне делить юридические предположения на фактические и законные .
Законные презумпции - это предположения, прямо или косвенно закрепленные в нормах права и имеющие, поэтому, юридическое значение . Соответственно фактические (естественные) презумпции (presumptio hominis) не закреплены в нормах права и не имеют обязательного характера. Фактические презумпции являются суждениями (обобщениями) житейского опыта.
Л. М. Васильевым предложено классифицировать фактические презумпции на действительные и мнимые. Существование действительных фактических презумпций, по утверждению Л. В. Васильева, связано с использованием знаний, нашедших закрепление во всеобщих общих и частных законах развития природы, общества и мышления. Представляется, что этот автор под действительными фактическими презумпциями имеет ввиду дедуктивные суждения, которые не могут быть отнесены к презумпциями. Презумпции являются обобщение жизненного опыта, т. е. относятся к индуктивным суждениям. Поэтому представляется нецелесообразным подразделять фактические презумпции на действительные и мнимые.
Фактические презумпции взаимодействуют с правом, как минимум, по двум направлениям. Во-первых, фактические презумпции как обобщения жизненного опыта являются основанием для принятия и формулирования ряда правовых норм. Иными словами, фактические презумпции определяют мотивы законодателя для принятия правовых норм. Во-вторых, фактические презумпции в судебной практике используются при оценке доказательств.
Правовые презумпции могут получать как прямое закрепление в законе, так и косвенное. В ряде случаев бывает довольно сложно определить, являются ли презумпции судебной практики фактическими или правовыми, но имеющими косвенное закрепление. При косвенном закреплении презумпций они выводятся путем толкования законодательства.
Ярким примером является презумпция государственной собственности, существовавшая в советском праве. Презумпция государственной собственности впервые была сформулирована в определении ГКК Верховного суда РСФСР от 11 марта 1924 г. и подтверждена 29 июня 1925 г. Пленумом Верховного суда РСФСР. Эта презумпция не имела прямого нормативного закрепления в законодательстве того периода и оправдывалась нормой о том, что бесхозяйное имущество переходит в собственность государства.
Другим примером выведения правовой презумпции путем толкования является позиция Конституционного суда Российской Федерации относительно вины налогоплательщика2. Таким образом, одна из центральных презумпций налогового права - презумпция невиновности налогоплательщика бьша выведена Конституционным судом Российской Федерации путем толкования положений Конституции России.
Презумпции, получившие закрепление в Постановлениях КС РФ, приобретают обязательный юридический статус для всех правоприменителей, т. к. входят в правовую позицию КС РФ. Конституционный суд РФ в Постановлении от 16 июня 1998 г. № 19-П указал, что правовые позиции Конституционного суда РФ обязывают всех правоприменителей, включая суды, действовать в соответствии с такими правовыми позициями .
Научный и практический интерес представляет вопрос о том, к какому виду презумпций - фактическим или юридическим относятся презумпции, используемые правоприменителем при толковании налогового законодательства. Актуальность этого вопроса обусловлена тем, что при признании презумпций толкования правовьми они будут обязательны для любого правоприменителя.
Дореволюционный исследователь Е. В. Васьковский писал, что при толковании двусмысленных норм нужно руководствоваться тремя правилами или предположениями о том, что законодатель справедлив, целесообразен, милостив.4
В практике российского законотворчества нередки ситуации, когда существенный элемент налогового обязательства определен не четко, не достаточно ясно. В этой связи, в литературе было высказано предложение о том, что в законе, определяющем принципы налоговой системы, должна быть установлена четкая презумпция правоты налогоплательщика, поступающего в подобной ситуации наиболее выгодным для себя образом.
Законодатель воспринял эти предложения в п. 7 ст. З НК РФ, где предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Таким образом, любой правоприменитель при толковании нормы налогового законодательства обязан исходить из наиболее благоприятного для налогоплательщика смысла нормы. Иными словами, если при толковании обнаруживается два возможных понимания смысла нормы налогового законодательства, то налогоплательщики вправе, а правоприменительные органы обязаны руководствоваться наиболее благоприятным для налогоплательщика смыслом нормы. Поступать так обязывает презумпция о том, что законодатель при формулировании нормы налогового законодательства стремился в наименьшей степени ограничить права собственника (налогоплательщика) .
По мнению И. В. Цветкова из п. 3 ст. 7 НК РФ следует презумпция правильности действий налогоплательщика в случае неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах . Как представляется, предложенное название - «презумпция правильности действий налогоплательщика» представляется не совсем адекватным сути описываемой правовой презумпции.
Презумпция добросовестности
Довольно часто оправданием ужесточения норм налогового законодательства является борьба с недобросовестными налогоплательщиками. Ярким примером тому является порядок подтверждения льготы по НДС при экспорте товаров. Отдельные случаи недобросовестного и незаконного использования льготы при экспорте товаров привели к ужесточению и чрезмерной формализации порядка подтверждения льготы по НДС при экспорте товаров для всех налогоплательщиков. Имеет место точка зрения, что «честных налогоплательщиков нет».1 Такая позиция является проявлением фискального уклона и становиться возможной во многом в силу теоретической не разработанности понятия добросовестности налогоплательщика, оснований и порядка установления недобросовестности налогоплательщика, а также проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях.
Сразу необходимо отметить, что проблему добросовестности применительно к налоговым правоотношениям можно исследовать в широком и узком аспектах. В широком аспекте можно ставить вопрос о недобросовестном установлении рядом государств режима «налоговых гаваней», о недобросовестном использовании налоговых полномочий рядом регионов России, когда от налога освобождаются налогоплательщики, зарегистрированные, но не работающие на территории данного региона.2 В широком аспекте заслуживает внимания вопрос о недобросовестности налоговых органов, например, маскирующих, фактически новую проверку дополнительными мероприятиями налогового контроля по ст. 101 НК РФ. Однако, строго говоря, эти вопросы относятся к сфере административного и международного публичного права. Поэтому в настоящей работе будет исследован вопрос о презумпции добросовестности налогоплательщика .
Согласно ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданского оборота предполагается. Иными словами, в гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное. Ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве Понятие добросовестности самым тесным образом связано с проблемой злоупотребления правом. В литературе существует мнение, что в теории злоупотребления правом нет особенной практической надобности . Однако, представляется, что такое суждение поспешно, т. к. в жизни встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но такие действия оказываются не приемлемы с точки зрения справедливости, а также защищенной законом цели . Судебная практика сталкивается с такими проявлениями.
Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном5 и частном6 праве, в арбитражно-процессуальном праве1, в гражданском2, семейном3, административном . В. К. Бабаев полагал, что презумпция добропорядочности распространяется на все отрасли права . Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.
Представляется обоснованной позиция о том, что презумпция добросовестности применима ко всем отраслям права. Презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности. Обман не предполагается и должен быть доказан - гласит ст. 1116 Французского Гражданского Кодекса. Проявлением презумпции добросовестности является презумпция невиновности.
Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Это косвенно подтвердил и КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П. В этом постановлении КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. № 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. № 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила пункта 2 статьи 855 ГК Российской Федерации не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.
Кроме того, по справедливому утверждению судьи КС РФ М. В. Баглая, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции Российской Федерации.1 Вера в добро, закрепленная во введении к Конституции РФ, предполагает и существование презумпции добросовестности.
Какое значение следует вкладывать в понятие добросовестности налогоплательщика? Критерии добросовестности наиболее полно разработаны в цивилистике применительно к проблеме пределов осуществления гражданских прав2. В гражданском праве, по справедливым наблюдениям И. Б. Новицкого, начало доброй совести используется в двух значениях. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении, как известное внешнее мирило, которое принимается во внимание законом, судом применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных сношениях друг с другом. По мнению И. Б. Новицкого, здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле, как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств с наличием которых закон связывает те или иные юридические последствия.
Правовые презумпции при установлении объекта и источника налога
Объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог. Объект налогообложения должен выступать не простым поводом, а экономическим основанием для установления и взимания налогов.2 Налогоплательщик, как правило, не заинтересован в обнаружении налоговым органом у него объектов налогообложения, т. к. это влечет за собой изъятие части собственности налогоплательщика в виде налога. Поэтому ключевую роль в налоговом праве играет метод принуждения. Трудность обнаружения объектов налогообложения стимулирует применение законодателем юридических презумпций при установлении объектов налогообложения. Законодатель по внешним признакам, которые легко установить, делает вывод о наличии у налогоплательщика дохода, подлежащего налогообложению. Например, если доходы определенных категорий лиц с трудом поддаются контролю со стороны налоговых органов, их облагаемый доход обычно определяется на основе некоторых вторичных признаков (трехкратной стоимости арендной платы за занимаемое жилье, среднего размера расходов на жизнь и др.). Такой прием обложения применяется в некоторых западных странах.
Теоретически платежеспособность лица можно приблизительно оценить по количеству окон или числу очагов в его доме, как это имело место в средние века. Используя внешние признаки достатка, которые практически невозможно скрыть, законодатель конструирует неопровержимую презумпцию получения дохода плательщиком. Основанием презумпции служат различные внешние проявления достатка, а презюмируемым фактом — наличие у плательщика определенного дохода, необходимого для поддержания соответствующего уровня жизни.
Источник налога - это резерв, используемый для уплаты налога1. Источником уплаты налога может быть капитал или доход. Налог может уплачиваться из капитала лишь в экстренных случаях, при обычных условиях таким источником является доход.2
Налоги традиционно подразделяют на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода (прибыли), в то время как реальными налогами облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (недвижимой собственности, денежного капитала и т. п.).
В основе правовой конструкции реального налога лежит неопровержимая презумпция, согласно которой собственность (имущество) приносит доход. Основанием презумпции является факт владения определенным имуществом (объект обложения реального налога), который дает основание законодателю «приписывать» плательщику получение среднего дохода (источника уплаты реального налога).
Таким образом, презумпции довольно широко используются при установлении объекта и источника налога. Справедливости ради необходимо отметить, что не во всех случаях мы имеем дело с юридическими презумпциями в строгом смысле этого слова. В значительном числе случаем презумпции непосредственно не определяют правовые последствия, а служат лишь основанием для установления той или иной формы налогообложения. Иными словами, презумпции в этих случаях «оправдывают» установление того или иного налога, помогают уяснить смысл его правовой конструкции и оценить насколько адекватно законодатель сконструировал налог с точки зрения его соответствия принципу обложения плательщика по его налогоспособности.
Соответствие правовой конструкции налога (реального или личного) принципу обложения плательщика по фактической способности к уплате налога имеет не только научное значение для более полного постижения сути налога, но и влияет на оценку конституционности налога. При этом затрагивается принцип равного налогового бремени и принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Нарушение этих принципов может повлечь признание налога, установленным в противоречии с Конституцией Российской Федерации. Поэтому анализ презумпций, положенных в основу того или иного налога, на их соответствие принципу обложения плательщика по его налогоспособности приобретает в ряде случаев особое правовое значение.
Юридические презумпции составляют один из приемов техники обложения. В свою очередь техника обложения зависти от формы обложения. Форма обложения, в первую очередь, обусловливается степенью развития экономических отношений.
На первых порах, когда имущественная масса не была дифференцирована господствовало общепоимущественное обложение. Но когда, с развитием экономической жизни, стали выделяться отдельные источники дохода - торговля и промышленность, земля и т. д. - то появились и разные формы обложения: промысловый налог, поземельный, подомовой, а затем с развитием категории движимых ценностей (ценных бумаг) - налог на капитал, с развитием заработной платы, как особой формы получения дохода, и доходов от либеральных профессий, явились новые формы обложения, в том числе и подоходный налог.
С другой стороны, огромное влияние на форму обложения оказывает сама податная техника. Так при низкой технике обложения преобладают распределительные формы налогов, круговая порука общины. Когда податная техника мала развита, государство и община склонны всегда идти по линии наименьшего сопротивления. Этим, например, объясняется развитие подушных налогов и их продолжительное существование в налоговых системах.
Развитие форм обложения и совершенствование финансовой техники вело к изменению презумпций, используемых при установлении элементов налога. Поэтому анализ презумпций объекта и источника налога необходимо провести в связи с историческим развитием форм обложения и совершенствованием финансовой техники. Развитие форм обложения происходило по пути все более тонкого улавливания платежеспособности лица.