Содержание к диссертации
Введение 3
Глава 1. Теоретические основы налогового статуса
иностранных юридических лиц 15
1.1 .Иностранные юридические лица в системе субъектов
налогового права 15
1.2. Между народные договоры, регулирующие налоговый статус
иностранных юридических лиц 51
1.3.Правовые нормативные акты Российской Федерации, регулирующие налоговый статус иностранных юридических лиц 77
Глава 2. Налоговая правоспособность иностранных
юридических лиц 95
2.1.Правовое регулирование налогообложения прибыли
иностранных юридических лиц 95
2.2.Правовое регулирование налогообложения имущества
иностранных юридических лиц 121
2.3.Правовые особенности взимания налога на добавленную
стоимость с деятельности иностранных юридических лиц 126
2.4,Особенностиправового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства 135
2.5.Налоговые льготы как элемент налогового статуса
иностранных юридических лиц 141
Глава 3. Совершенствование правового регулирования
налогового статуса иностранных юридических лиц 152
3.1.Проблемы совершенствования законодательства Российской
Федерации, регулирующего налоговый статус иностранных
юридических лиц 152
3.2.Применение опыта зарубежных стран для повышения
эффективности российского законодательства, регулирующего
налоговый статус иностранных юридических лиц 167
Заключение 183
Библиография 193
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Функционирование любого государства объективно требует финансовых ресурсов, аккумулируемых публичным собственником из доходов частньк субъектов. Без взимания налогов не может нормально существовать ни одно государство. Одним из высокодоходных источников государственного бюджета выступают налоги, взимаемые с иностранных юридических лиц. В настоящее время для Российской Федерации остро стоит проблема привлечения иностранных инвестиций и налогообложения инвестиционной деятельности. Масштабы присутствия иностранных юридических лиц в России наряду с прочими факторами в основном зависят от правового режима который урегулирован российским законодательством.
Определяющей категорией для установления налогово-правового статуса иностранных юридических лиц является «иностранная организация». Сегодня российское законодательство не позволяет однозначно определить юридическое содержание термина «иностранная организация», что в правоприменительной практике приводит к серьезным проблемам, одной из которых выступает проблема установления юридического и фактического налогоплательщика среди иностранных юридических лиц, в связи с чем на практике представляется затруднительным установить субъект, обязанный уплачивать налоги.
Закрепленные в НК РФ требования в отношении установления налогов, плательщиками которых являются иностранные юридические лица, в российском законодательстве не выполнялись и не выполняются.
Важную роль в регулировании финансовой деятельности России играют занимающие ведущее место в иерархии источников налогового права международные налоговые соглашения, которые предоставляют налогоплателыцикам защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом, дают гарантию неприменения двойного налогообложения доходов и имущества; для государства в лице налоговых органов обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также
для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов. Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.
Российская Федерация является участницей большого числа международных налоговых соглашений. Заключенные соглашения имеют в своей основе различные объекты и преследуют различные цели, в том числе устанавливают различные льготы. Названные обстоятельства затрудняют научное осмысление и правоприменение международных налоговых соглашений, что свидетельствуют о необходимости их классификации. Вместе с тем в российском налоговом законодательстве практически не выработаны понятийный аппарат и процедура для применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Отнесение иностранных юридических лиц к нерезидентам производится не в силу норм международного договора, а по презумпции: все юридические лица, зарегистрированные по российскому праву, являются резидентами; все лица, зарегистрированные по иностранному праву, - нерезидентами.
С самого начала формирования современной налоговой системы РФ законодательство о налогообложении иностранных юридических лиц отличалось наличием существенных коллизий и пробелов. Весьма актуальным в настоящее время является рассмотрение особенностей правового положения и правовых аспектов определения особенностей налогово-правового статуса иностранных юридических лиц при осуществлении ими инвестиционной деятельности в России.
Актуальность изучения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц обусловлена также и тем, что возникает все больше разногласий между иностранными инвесторами и налоговыми службами из-за коллизий налогового и валютного законодательства, причем в ряде случаев гражданско-правовая природа валютных средств как имущества и объекта специального
валютного оборота (требующего банковской лицензии) при налогообложении прибыли в иностранной валюте от совместной деятельности до сих пор недостаточно ясна.
В последнее время в российской правовой науке стало уделяться внимание правовому положению иностранных юридических лиц в налоговом праве РФ. Так отдельные вопросы налогово-правового статуса иностранных юридических лиц в российском налоговом законодательстве были предметом рассмотрения в работах М.А. Денисаева «Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации» (2003), Е.Ф. Лощенковой «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» (2003), А.В. Басова «Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации» (2002) и И.А. Ларютиной «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве». Однако произошедшие изменения в законодательстве РФ о налогах и сборах, а также заключение новых международных налоговых соглашений обусловили необходимость комплексного анализа юридических прав и обязанностей, а также правовых основ налогового статуса иностранных юридических лиц.
Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса иностранных юридических лиц уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права: С.С.Алексеева, А.П. Алехина, Х.А. Андриашина, Д.Н. Бахраха, B.C. Нерсенянца, Н.И. Матузова, А.В. Малько, Б.В. Российского, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова и др.
Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы ученых исследователей финансового и налогового права: А.В. Басова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.А. Денисаева, И.А. Ларютиной, Е.Ф. Лощенковой, М.В. Карасевой, Ю.А.
Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Ю.Л. Смирниковой, С.Г. Толстопятенко, Н.И. Химичевой и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства РФ о налогах и сборах, обязательными участниками которых выступают иностранные юридические лица.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ прав и обязанностей иностранных юридических лиц в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их налогово-правовой статус в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
-определить место иностранных юридических лиц в системе субъектов налогового права;
-обосновать понятие и раскрыть сущность налогово-правового статуса иностранных юридических лиц;
-провести правовой анализ международных договоров, заключенных и ратифицированных РФ, а также нормативных правовых актов РФ, регулирующих налогово-правовой статус иностранных юридических лиц;
-изучить правовые механизмы налогов, взимаемых с иностранных юридических лиц на основании законодательства РФ о налогах и сборах;
-выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус иностранных юридических лиц.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного правового анализа, нормативно-логический метод, методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что, по мнению автора, позволяет наиболее
точно раскрыть налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Положения и выводы диссертации основываются на изучении налогового законодательства зарубежных стран, международных договоров, Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении судебной практики по теме исследования.
Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы участия иностранных юридических лиц в налоговых отношениях. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. В работе выявлены сущность и правовая природа термина «иностранная организация» применительно к налоговым правоотношениям, проанализированы права и обязанности иностранных юридических лиц как участников налоговых правоотношений, изучены и проведены правовая оценка и анализ нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц, выявлены способы повышения эффективности нормативного регулирования налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. На основе исследования различных точек зрения по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности организаций обоснован вывод, что введенное НК РФ понятие «иностранная организация» затрудняет определение налогового статуса иностранных субъектов. В связи с отсутствием специальных определений «филиал» и «представительство» в налоговом праве эти термины применяются в их гражданско-правовом значении. Определение НКРФ не соответствует принципам, которые используются в международных договорах для
установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Изучение правоприменительной практики позволяет констатировать, что налоговые органы РФ относят к иностранным организациям лишь субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие организации). Обосновано предложение о включении в понятие «иностранная организация» в целях налогового законодательства некоммерческих организаций, филиалов и представительств международных организаций.
2. Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус иностранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в гражданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров; положениями российского законодательства о налогах и сборах.
З.В целях унификации налогового и гражданского законодательства, преодоления коллизий при определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц предлагается дополнить ст. 6 НК РФ следующими дефинициями:
иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ПС РФ;
иностранная некоммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ПС РФ;
международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании международного договора и обладающая статусом юридического лица.
Предложена классификация международных налоговых соглашений, участником которых выступает Российская Федерация: соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения; соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле; договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов; соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок; соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы (в том числе соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом).
Международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств. Обосновано, что основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством. Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в этих соглашениях, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным правом. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.
Обоснованы основная цель международных соглашений по налоговым вопросам, заключающаяся в устранении коллизий между национальными правовыми системами, и вопросы налогообложения по законодательству одной из
договаривающихся сторон. Доказано, что подобные правовые механизмы ограничивают налоговую юрисдикцию другой стороны.
Выявлена специфика действия международных налоговых соглашений во времени, пространстве и по кругу лиц. В случае расхождения с национальным налоговым правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего налогового закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая таким образом специальную налоговую норму.
6. Обосновывается необходимость дополнения НКРФ нормами, согласно
которым при применении положений международных договоров налоговые
нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в
РФ, должны представить в налоговые органы по месту регистрации постоянного
представительства подтверждение того, что эта иностранная организация является
резидентом (имеет постоянное местонахождение) государства, с которым
Российская Федерация заключила договор (соглашение), регулирующий вопросы
налогообложения. Налоговые нерезиденты, не осуществляющие деятельность через
постоянное представительство в РФ, должны представить такое подтверждение,
заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства,
налоговому агенту, выплачивающему доход.
Для уточнения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, имеющих двойное резидентство, представляется необходимым разработать и включить в НК РФ положения, устанавливающие процедуры по выявлению места эффективного управления организации. Предлагается в целях налогообложения считать местом эффективного управления организации место, где наиболее часто происходят собрания совета директоров компании или аналогичного органа, принимающего стратегические решения.
7. Определен основной принцип налогообложения прибыли иностранных
юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена
через постоянное представительство. Иная прибыль не может быть объектом
налогообложения в иной стране, поскольку нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с договаривающимся государством, так как это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве, и подобная прибыль получена вне территории этого государства. Для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом, поскольку источник дохода находится вне этого государства.
8. При определении налогово-правового статуса иностранного юридического лица первостепенное значение имеет вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на территории РФ. Автором агрументируется позиция, согласно которой до возникновения у иностранного юридического лица постоянного представительства в другом государстве данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Необходимое условие возникновения постоянного представительства иностранной организации на территории РФ - осуществление предпринимательской деятельности. Российская Федерация обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности иностранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории РФ через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Обоснован принципиальный вывод, что иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, в силу своей правоспособности не осуществляют коммерческой деятельности. Некоммерческие организации не вправе создавать на территории РФ постоянных представительств в налоговых целях, следовательно, не могут быть плательщиками налога на прибыль.
9. Предлагается ввести в научный оборот и закрепить в НКРФ следующее
определение постоянного представительства иностранной коммерческой
организации в РФ: это филиал, представительство, любое другое обособленное
подразделение, через которое иностранная коммерческая организация регулярно
осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность. В целях
налогового законодательства обособленное подразделение иностранной
коммерческой организации включает лиц, имеющих статус зависимых агентов.
Определен налогово-правовой статус представителя иностранной организации (зависимого агента), создающего ее постоянное представительство. Зависимый агент должен находиться в договорных отношениях с иностранной организацией по представлению ее интересов и совершать действия на территории РФ от ее имени; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации; создавать правовые последствия для этой организации.
Обоснована позиция о необходимости введения предусмотренного ст. 13 НКРФ налога на доходы от капитала. Доказывается нецелесообразность для иностранных юридических лиц налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Налог на имущество следует ограничить налогообложением имущества при достижении определенных экономических показателей иностранного юридического лица. Налог на недвижимость необходимо отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.
Выявлены особенности правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в России. В целях реальной защиты прав инвесторов от неблагоприятных изменений в российском законодательстве налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в законодательстве РФ о налогах и сборах. Установленные льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п. 2 ст. 3 НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву
(исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрыву целостности налогового регулирования.
Теоретическая и практическая значимость работы. Сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правового статуса иностранных юридических лиц как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.
Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают иностранные юридические лица. В диссертации содержатся новые подходы к анализу налогово-правового статуса иностранных юридических лиц как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения иностранных юридических лиц в налоговых отношениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики финансовой и налоговой деятельности государства. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников налоговых и финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплине «Финансовое право» во Всероссийской государственной налоговой академии, в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы при выступлениях на научных конференциях, при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии.
Структура работы обусловлена выбранной темой и состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и библиографии.
