Введение к работе
Актуальность темы исследования. Актуальность темы исследования обусловлена переходом России от административно-хозяйственного типа экономики к рыночной экономике, появлением многообразных форм собственности При формировании доходов государства начал активно использоваться метод налоговых изъятии Изменился характер отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком Финансово-правовое регулирование, существовавшее в условиях социалистического хозяйства, показало свое несоответствие потребностям рыночных отношений В связи с чем возникла необходимость в качественном изменении арсенала юридических конструкций, методов, приемов, используемых при правовом регулировании финансовых отношений, в том числе налоговых На сегодняшний день проблематике модификаций, происходящих в финансовом праве, посвящены многочисленные научные работы, статьи Эволюция финансово-правовой науки сопровождается бурным развигием законодательства в сфере финансового права
Изменения, происходящие в настоящее время в финансовом праве, в том числе в налоговом, сопряжены с широким использованием категорий, технико-юридических приемов и способов, которые в свое время были разработаны цивилистической наукой Этот процесс является закономерным и свидетельствует об отказе от административно-хозяйственных методов правового регулирования, предполагающих прямое властвование и о переходе к построению иной правовой модели отношений между государством и частными лицами, направленной на защиту прав и интересов частных субъектов
В финансовых отношениях все большую актуальность приобретает правовая конструкция обязательства Представители науки финансового отмечают существование обязательственных отношений в сфере взимания
налогов, бюджетного финансирования, кредитных и расчетных отношениях и в других областях В связи с чем предлагается использовать категорию обязательства для регулирования финансово-правовых отношений, в частности, налоговых В свое время разработчики проекта Налогового кодекса РФ включили в него конструкцию обязательства для урегулирования налоговых отношений, тем не менее законодатель при принятии в 1998 году Налогового кодекса РФ отказался от использования правовой категории налогового обязательства Несмотря на это категория налогового обязательства широко используется субъектами правоприменения В частности, данная конструкция встречается в судебных актах Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, в судебных актах арбитражных судов округов
Возможность использования правовой конструкции обязательства в финансовом праве на сегодняшний день вызывает многочисленные дискуссии между представителями науки публичного и частного права Последние считают категорию обязательства сугубо гражданско-правовым явлением, которое не может носить межотраслевой характер и распространяться на публичные правоотношения
Между тем, анализ некоторых видов финансовых правоотношений, в том числе налоговых правоотношений, опосредующих движение налоговых платежей, позволяет сделать вывод о том, что данные отношения по своей природе являются обязательствами, возникающими в имущественной сфере в ходе воспроизводственного оборота при перераспределении материальных благ Следовательно, правовое регулирование данных отношений должно производиться, исходя из их обязательственной природы Пренебрежение этим со стороны законодателя приводит к некачественному правовому регулированию налоговых отношений, а, следовательно, к низкому уровню реализации данных правоотношений В связи с чем представляется важным
обосновать возможность и необходимость использования категории обязательства для регулирования налоговых отношений
О необходимости углубленного изучения категории налогового обязательства свидетельствует тот факт, что, несмотря на признание в финансово-правовой науке права на существование обязательств в финансовых отношениях, на сегодняшний день налоговое обязательство является малоизученным правовым явлением Это касается его природы, понятия, специфических признаков, субъектно-объектного состава и содержания Как следствие, недостаточно внимания уделено проблематике совершенствования правового регулирования налоговых отношений посредством использования конструкции обязательства
Важность налогов в жизни общества и ключевая роль налоговых обязательственных отношений в механизме налогообложения усиливает актуальность исследования Поэтому на сегодняшний день представляется важным не только обосновать возможность и необходимость использования правовой категории налоговое обязательство для регулирования налоговых отношений, а также, применив комплексный подход, изучить налоювое обязательство как основную отраслевую категорию, выработать рекомендации по совершенствованию законодательства в данной сфере Это позволит сделать большой шаг вперед на пути создания стройного механизма налогообложения, обеспечивающего достижение цели налогообложения, экономически обоснованное, соразмерное налогообложение и соблюдение прав участников налоговых правоотношений А также послужит своеобразным вектором для дальнейших исследований в сфере налогового права, позволит усовершенствовать правовое регулирование в сфере налогообложения, будет способствовать более эффективной реализации налоговых правоотношений
Состояние научной разработки темы. Комплексное исследование правовой категории налогового обязательства в Российской Федерации
предпринимается впервые В научной литературе отсутствуют специальные работы, посвященные комплексному изучению отраслевой категории налогового обязательства в российском праве До сих пор в научных кругах ведется дискуссия о возможности использования категории «обязательство» для регулирования налоговых отношений Отсутствует единая точка зрения на понятие налогового обязательства Налоговые обязательственные правоотношения, складывающиеся на базе законодательства республики Казахстан, исследовались в работах Е В Порохова и А И Худякова1 Отдельный параграф в своей монографии «Финансовое право» рассмотрению налогового обязательства как вида финансового правоотношения посвятила М В Карасева2 Предметом научных исследований Д В Винницкого является система налогового права и, в частности, автором рассматривалось налоговое обязательственное право как подотрасль налогового права Также Д В Винницким произведен анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблеме налогового обязательства3 В отдельной главе учебника «Финансовое право», ответственным редактором которого является М В Карасева, рассматриваются общие положения о налоговых обязательствах4
Основанием проведенного исследования явились научные труды указанных ученых, касающиеся изучения налоговых обязательственных правоотношений и финансовых правоотношений в целом, а также исследования таких представителей науки финансового права, как О А Березова, А В Брызгалин, Е М Гиссин, А С Емельянов, С В Запольский, Е А Имыкшенова, Ю А Крохина, Н П Кучерявенко, М В Кустова, О А Ногина, М Ю Орлов, С Г Пепеляев, М А Перепелица, В В Попов, Е А
Порохов Е В Теория налоговых обязательств Алматы 2001, Худяков А И Налоговое право Республики Казахстан Общая часть Алматы Жеп жаргы, 1998
2 Карасева М В Финансовое правоотношение М Норма, 2001
3 Винницкий Д В Российское налоговое право проблемы теории и практики СПб Юрид центр ПРЕСС
2003
Финансовое право Российской Федерации Учебник / под ред М В Карасевой М Юристь, 2006
Ровинский, О А Тарасенко, М В Титова, Н И Химичева, С Д Цыпкнн, Н А Шевелева, В А Яговкина и другие
Теоретическую базу работы составили также труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, гражданского права С С Алексеева, В С Бахраха, Н А Боборовой, С Н Братуся, В В Витрянского, Н В Витрука, С А Герасименко, А Б Годеса, Б М Лазарева, А В Малько, А В Мицкевича, В А Мусина, А П Сергеева, Ю Н Старилова, Ю К Толстого, Р О Халфиной, Г Ф Шершеневича, Ц А Ямпольской, В Ф Яковлева Особо необходимо отметть работы цивилистов в области гражданско-правовых обязательств -ММ Агаркова, О С Иоффе, И Б Новицкого, Л А Лунца, И А Танчук, В П Ефимочкина, Т Е Абовой Т Е
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе воспроизводственного оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования отношения, опосредующие движение налогового платежа в форме налога, пеней в собственность публично-территориального образования, а также отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплачиваемых в качестве налога, сбора, пеней, штрафа. Следует отметить, что общественные отношения, опосредующие получение публично-территориальным образованием суммы сбора, не являются объектом данного исследования
Предметом исследования является налоговое законодательство и иные правовые акты, которые регулируют общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе воспроизводственного оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования отношения, опосредующие движение налогового платежа в форме налога, пеней в
собственность публично-территориального образования, а также отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплачиваемых в качестве налога, сбора, пеней, штрафа, практика применения указанного законодательства, научно-теоретические исследования в сфере финансовых правоотношений, в том числе налогового обязательства, а также научно-теоретические исследования в области гражданско-правового обязательства
Цель исследования. Целью диссертационной работы является обоснование необходимости использования категории «обязательство» для регулирования налоговых отношений, всестороннее научно-теоретическое исследование категории «налоговое обязательство» анализ понятия и признаков налогового обязательства с целью определения сущности налогового обязательства, изучение содержания налогового обязательства и выработка предложений по совершенствованию законодательства и практики применения Достижение этих целей потребовало постановку и решение следующих задач
- обосновать необходимость использования правовой категории
«налоговое обязательство» для регулирования налоговых отношений,
- определить понятие и сущность налогового обязательства, обосновать
специфику налогового обязательства,
- провести классификацию налоговых обязательств и рассмотреть
основные виды налоговых обязательств,
проанализировать юридическую конструкцию налогового обязательства с точки зрения субъектно-объектного состава и содержания правоотношения,
- выработать рекомендации по совершенствованию правового
регулирования налогового обязательства в законодательстве Российской
Федерации
Методологическая база исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на общенаучных и частных научных методах познания В числе общенаучных методов использованы такие, как диалектический, системный, исторический, сравнительный, метод абстрагирования, метод логического аьализа и синтеза В качестве частных научных методов использован метод формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования
Нормативная основа исследования Нормативную основу работы составили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», Налоговый кодекс Республики Молдовы, Налоговый кодекс Республики Беларусь, Положение о налогах и сборах ФРГ, Федеральное положение о налогах и сборах Австрии, Федеральный закон от 25 сентября 1997 г № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации», Закон РФ от 27 12 1991 г № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также подзаконные нормативно-правовые акты федеральных и местных органов власти
Эмпирическую базу исследования составили, опубликованная практика Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, практика арбитражных судов, правоприменительная практика органов власти
Научная новизна работы заключается в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное исследование правовой категории «налоговое обязательство» Принимая во внимание труды представителей науки финансового, фажданского, административного права, автор формулирует собственные выводы относительно понятия и признаков налогового обязательства, содержания, правового режима налогового обязательства Впервые во взаимосвязи исследуются основные виды
налоговых обязательств, структура, место и роль налогового обязательства в механизме налогообложения, рассматриваются технико-юридические приемы и способы регулирования налоговых обязательственных правоотношений, формулируются предложения по совершенствованию правового регулирования налогового обязательства в Российской Федерации Научную новизну исследования характеризуют следующие положения, выносимые на защиту:
1) Правовая категория «обязательство» носит межотраслевой характер
Налоговым отношениям, опосредующим движение налогового платежа в
форме налога, пеней в собственность публично-территориального
образования, а также отношениям, связанным с излишним получением
публично-территориальным образованием денежных средств, уплачиваемых
в качестве налога, сбора, пеней, штрафа, свойственны признаки
обязательства как межотраслевой категории Это обуславливает возможность
использования категории «обязательство» для регулирования налоговых
отношений Данное использование необходимо для всестороннего и полного
урегулирования отношений в сфере налогообложения, для применения в
целях воздействия на налоговые обязательственные отношения
определенных технико-юридических приемов, касающихся возникновения,
исполнения, изменения, обеспечения и прекращения налогового
обязательства, что позволит усовершенствовать механизм налогообложения
и обеспечит эффективную реализацию налоговых норм
2) Налоговое обязательство - это публичное правоотношение
имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного
оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального
образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить
определенные действия по передаче уполномоченному лицу предмета
налогового платежа в установленный срок, а управомоченное лицо имеет право требования совершения указанных действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей
3) Налоговому обязательству как особому виду финансовых
правоотношений свойственны следующие специфические признаки
налоговое обязательство носит имущественный характер,
является сложным правоотношением,
является относительным правоотношением,
- налоговое обязательство - правоотношение активного типа с
положительным содержанием,
имеет односторонний характер;
налоговое обязательство является срочным,
налоговое обязательство носит денежный характер,
надлежащее исполнение налогового обязательства гарантировано мерами государственного принуждения, направленными на восстановление нарушенных прав и наказание обязанных субъектов.
Специфика правового явления налогового обязательства позволяет терминологически обозначать его правовой режим как налогово-правовой
4) Разработана научная классификация налоговых обязательств в
зависимости от содержания на следующие основные виды
- основное налоговое обязательство, в рамках которого публично-
территориальное образование реализует свое право требования на получение
в установленный срок суммы налога,
- обеспечительные налоговые обязательства, которые делятся в
зависимости от оснований возникновения на охранительные налоговые
обязательства обязательства, в рамках которых уплачиваются пени,
Под предметом налогового платежа понимаются денежные средства, уплачиваемые в качестве налогов пеней, а также денежные средства, подлежащие возврату в связи с их излишнем получением в качестве налога, сбора, пеней, штрафа и проценты за несвоевременный возврат данных денежных средств
обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей и договорные обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства,
- налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа
Обеспечительные налоговые обязательства, обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, пени, штрафа, являются производными правоотношениями от основного налогового обязательства
5) Субъектный состав налогового обязательства зависит от вида налогового обязательства Сторонами налогового обязательства являются налоговый должник и налоговый кредитор К субъектам, выступающим на стороне налогового кредитора в основном налоговом обязательстве, в обязательстве по уплате пеней, в договорных налоговых обязательствах, относятся публично-территориальные образования - Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования в лице уполномоченных органов К субъектам, участвующим на стороне налогового должника, в указанных налоговых обязательствах, относятся физические лица и организации, выступающие в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, производных должников, сборщиков налогов В обязательствах, возникших в связи с излишним получением суммы налога, сбора, пени, штрафа, а также в обязательствах по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налогового платежа субъектами на стороне налогового кредитора являются физические лица и организации, выступающие в качестве налогоплательщика либо налогового агента Налоговым должником является публично-территориальное образование в лице уполномоченных органов
Уполномоченными органами, представляющими интересы публнчно-терриюриалыюго образования в налоговых обязательствах, являются налоговые оріаньї, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы Федерального казначейства
6) Объект налогового обязательства - это действия налогового
должника, лиц, выступаюшнх на стороне налогового должника, на
совершение которых направлено поведение субъектов налогового
обязательства с целью получения налоговым кредитором в установленный
срок предмета налогового платежа
Предмет налогового обязательства - это предметы материального мира, с которыми осуществляют действия субъекты налогового обязательства для получения налоговым кредитором в установленный срок предмета налогового платежа Предметом налогового обязательства являются документы и денежные средства В работе проведена классификация предметов налогового обязательства классификация денежных средств в зависимости от назначения платежа, классификация документов в зависимости от цели их использования в налоговом обязательстве
7) Содержание налогового обязательства - это права и обязанности
налогового должника, налогового кредитора, а также иных лиц,
выступающих на стороне налогового должника, и их фактическое поведение,
направленное на реализацию прав и обязанностей
Специфика прав и обязанностей субъектов налогового обязательства заключается в том, что между правами и обязанностями субъектов налогового обязательства существует жесткая связь, права и обязанности субъектов налогового обязательства и порядок их реализации наиболее полно урегулированы законодательством, большинство прав и обязанностей субъектов налогового обязательства являются сложными по своей структуре, обладание определенной совокупностью прав и обязанностей зависит от
статуса субъекта налогового обязательства и наличия установленных законодательством юридических фактов
8) Налоговые обязательства, в которых налоговым кредитором
является публично-территориальное образование по своей структуре
являются комплексными правоотношениями, состоящими из основного
правоотношения - правоотношение, в рамках которого происходит уплата
налоговых платежей (налога, пеней) и производных правоотношений -
правоотношение по перечислению сборщиками налогов денежных средств,
уплачиваемых в качестве налогов, пеней в бюджет (внебюджетный фонд)
публично-территориального образования, правоотношение по налоговому
контролю (камеральные налоговые проверки), правоотношение по
предоставлению налоговых льгот, правоотношение по изменению налогового
обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки по уплате
налога, инвестиционного налогового кредита, правоотношение по зачету
излишне уплаченных (взысканных) сумм налога
9) Особенностью механизма реализации прав и обязанностей
субъектов в комплексных налоговых обязательствах является то, что в
качестве стадий реализации используются правоотношения, составляющие
налоговое обязательство и делящиеся на обязательные и факультативные
стадии реализации К обязательной стадии реализации относится основное
правоотношение в налоговом обязательстве - правоотношение по уплате
налоговых платежей (налога, пеней), производные правоотношения
составляют факультативные стадии реализации налогового обязательства -
правоотношение по перечислению сборщиками налогов денежных средств,
уплачиваемых в качестве налогов, пеней в бюджет (внебюджетный фонд)
публично-территориального образования, правоотношение по налоговому
контролю (камеральные налоговые проверки), правоотношение по
предоставлению налоговых льгот и др
10) Предлагается внести следующие изменения и дополнения в часть первую Налогового кодекса РФ дополнить Налоговый кодекс РФ статьями, содержащими понятие налогового обязательства, основания возникновения, прекращения налогового обязательства, статьями, закрепляющими понятие солидарных, долевых налоговых обязательств и порядок их реализации, статьями, устанавливающими правовой статус сборщиков налогов и (или) сборов и закрепляющими статус сборщика налогов (сборов) за банковскими учреждениями, полномочия сборщиков налогов (сборов), установить момент исполнения сборщиками налогов (сборов) обязанностей по осуществлению действий по перечислению денежных средств в бюджетную систему РФ, в частности, предусмотреть, что обязанность банков по перечислению денежных средств, уплачиваемых в качестве налогов, сборов, пеней, штрафов считается исполненной с момента зачисления денежных средств на корреспондентский счет банка, открытый в учреждении Центрального банка, за исключением случаев неправильного указания по вине банка реквизитов платежного поручения, которые не позволили перечислить денежные средства в бюджетную систему РФ на соответствующий счет органов Федерального казначейства и другие изменения и дополнения
Целесообразно изменить структуру Налогового кодекса РФ с учетом центрального места в системе налогового права института налогового обязательства закрепить в разных главах кодекса положения, касающиеся регулирования налоговых обязательственных отношений и положения, касающиеся охранительных отношений по принудительному исполнению налоговой обязанности
Отдельные предложения по внесению изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах раскрыты в разработанном автором проекте Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ»
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что полученные в результате исследования выводы восполняют пробелы в теории финансового права и налогового права, в частности Эти выводы могут быть использованы в процессе совершенствования законодательства, внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и в правоприменительной практике органов государственной власти и местного самоуправления Теоретическая направленность исследования позволит применить полученные выводы для дальнейших научных разработок концепции «налогового обязательства», а также в процессе преподавания учебного курса «Финансовое право», спецкурса «Налоговое право», подготовки учебной литературы
Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в опубликованных научных статьях в журналах «Современное право», «Вестник Омского государственного университета», «Вестник Челябинского государственного университета», в информационно-аналитической газете «Налоги», нашли практическое применение в профессиональной деятельности автора, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах Основные теоретические положения и выводы диссертации были обсуждены и получили одобрение на кафедре государственного и муниципального права Омского государственного университета им Ф М Достоевского
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих четыре параграфа, заключения, приложения и библиографического списка использованной литературы
