Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Нормативные основы налоговых систем 16
1. Национальные акты - основа налогового законодательства 16
2. Международно-правовые источники налогового права 76
3. Основные категории налогового права 94
Глава 2. Участники налоговых правоотношений 128
1. Функции и полномочия субъектов власти, определённые налоговым законодательством 128
2. Права и обязанности субъектов подчинения 166
Глава 3. Преференциальная политика 193
1. Налоговые льготы и требования унифицированных правил 193
2. Система управления налогами и конкуренция налоговых льгот 226
Глава 4. Налоговые процедуры и юридическая ответственность 243
1. Контроль и средства правовой защиты 243
2. Особенности правовой регламентации вопросов, связанных с привлечением к административной и дисциплинарной ответственности 273
3. Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства 300
Заключение 335
Библиография 345
- Национальные акты - основа налогового законодательства
- Функции и полномочия субъектов власти, определённые налоговым законодательством
- Налоговые льготы и требования унифицированных правил
- Контроль и средства правовой защиты
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется необходимостью формирования эффективной рыночной экономики в России и осмысления, в связи с этим, опыта развития правовой регламентации налогообложения в других странах. Учитывая важность политических и экономических отношений Китайской Народной Республики и Российской Федерации, большой научный интерес представляет, в частности, правовое регулирование налоговой системы этого государства и отдельных его территорий.
В решении задач нашего дальнейшего сотрудничества знание налогового права друг друга становится непременным требованием. Успехи Китайской Народной Республики в проведении экономической реформы, «азиатское чудо» «четырёх тигров», двое из которых Гонконг и Тайвань, вступление материкового Китая и Тайваня во Всемирную торговую организацию. Вот далеко не полный перечень событий, произошедших за последние несколько десятилетий, и каждое из них имеет определённое отношение к налогообложению. Здесь и применение налоговых льгот для привлечения иностранных инвестиций, и право органов представительной и исполнительной власти на отказ от фискальных платежей, и заключение налоговых соглашений с непризнанным государством, и приведение налогового законодательства в соответствие с унифицированными правилами, и т.п.
К этому следует добавить также то, что материковый Китай произвёл уникальное объединение Гонконга и Макао с сохранением действовавших на этих территориях налоговых систем. В результате этого Китайская Народная Республика является единственным государством в мире, в рамках которого одновременно сосуществуют три налоговые системы. Де-факто существует также налоговая система Тайваня. Итого: четыре налоговых системы Китая. Исследование законодательства территорий Китая, правоприменительной и судебной практики, а также доктрины позволяет заметить особенности,
4 преимущества и недостатки правового регулирования налоговой системы, а также даёт возможность сформулировать предложения, которые могут быть интересны для России. Несмотря на то что условия, в которых приходится решать правовые проблемы в материковом Китае, существенно отличаются от условий в России, тем не менее, опыт, приобретённый Китайской Народной Республикой в ходе решения вопросов правовой перестройки, может оказаться весьма полезным для нашего государства именно ввиду сходства решаемых задач. Изучение и восприятие китайского права во многих случаях помогают лучше понять российские правовые институты, их природу, уяснить, с чем связаны трудности их функционирования.
Само понятие «налоговая система» традиционно понимается в двух значениях. Первое значение - совокупность установленных в государстве (территории) фискальных платежей. Второе значение - сложившиеся в государстве (территории) существенные условия налогообложения. При исследовании вопросов правового регулирования представляет интерес именно расширительное толкование налоговой системы территорий Китая. Анализ налоговых систем материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня с выделением особенностей их правового регулирования позволяет комплексно подойти к освещению проблем.
Для правового регулирования (процесса воздействия государства на общественные отношения с помощью юридических норм) этих налоговых систем характерна определённая специфика. Например, основные элементы земельных налогов Тайваня закреплены не в налоговом, а в земельном законодательстве, действие положения налогового законодательства материкового Китая о налоговых льготах ограничено в пространстве и по кругу лиц, источниками налогового права Макао являются, в том числе, нормативные правовые акты, принятые в колониальный период, уголовные наказания за нарушения налогового законодательства Гонконга определены как в налоговом законодательстве, так и в уголовном и т.п.
5 Объектом исследования являются регламентированные нормами права общественные отношения, возникающие при формировании доходной части бюджетов территорий Китая посредством фискальных платежей, совокупность существенных условий налогообложения в материковом Китае, Гонконге, Макао и Тайване.
Предмет исследования - налоговое законодательство, включая международные договоры, материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня, правоприменительная, судебная практика и доктрина, а также особенности правового регулирования налоговых систем территорий Китая.
Цель и задачи исследования. Актуальность темы, объект и предмет предопределили цель исследования, заключающуюся в том, чтобы на основе комплексного рассмотрения нормативных и теоретических положений, правоприменительной и судебной практики выявить и раскрыть общие закономерности формирования и функционирования налоговых систем материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня с выделением особенностей их правового регулирования, включая те, что связаны с участием во Всемирной торговой организации. Это позволит указать на положительный опыт регламентации различных аспектов существенных условий налогообложения, который может быть использован в условиях глобализации экономик для совершенствования налогового законодательства Российской Федерации, в том числе, обусловленных необходимостью соблюдения требований унифицированных правил и общепризнанных принципов государственного регулирования внешнеторговой деятельности. Достижению поставленной цели способствовало решение следующих задач исследования:
- показать значение конституционных норм и влияние концепции «одно государство - две системы» на правовое регулирование налоговой системы, систематизировать нормативные правовые акты, исследовать условия применения прецедента и доктрины в качестве источников налогового права, а также классифицировать международные договоры;
- разграничить понятия «налоговая система» и «система фискальных
платежей», показать существенные условия налогообложения;
- исследовать особенности закрепления функций и полномочий субъектов
власти на уровне налогового законодательства, а также
систематизировать права и обязанности налогоплательщиков и налоговых
агентов;
- раскрыть особенности привлечения в экономику государства
иностранных инвестиций и показать юридическую технику их
закрепления, исследовать влияние норм международного права на
правовую регламентацию налоговых льгот;
исследовать вопросы правовой регламентации разграничения полномочий по управлению налогами между центром и местами;
- рассмотреть нормативные основы налоговой проверки, мер обеспечения
налоговых поступлений и мер принудительного исполнения, а также
выделить основные аспекты процедуры проведения административного
пересмотра;
- определить виды юридической ответственности за нарушение
налогового законодательства и исследовать концепцию «уголовной
ответственности единицы»;
- определить влияние традиции на формирование отдельных институтов
налогового права;
разработать терминологический аппарат исследования и
охарактеризовать основные составляющие существенных условий
налогообложения, руководствуясь наработками отечественной доктрины.
Методологической основой исследования являются научные методы
познания общественных процессов. Диссертантом учитывался сложный
юридический состав исследуемого объекта, поэтому основой методологии
познания проблем правового регулирования налоговой системы стало
сочетание системно-структурного и сравнительно-правового подходов.
Системный анализ позволяет исследовать правовое регулирование как единое
7 целое. Сравнительное правоведение способствует более обстоятельному изучению рассматриваемых вопросов. Естественно, в ходе исследования были использованы и другие частно-научные методы (историко-правовой и т.п.).
Используемые в диссертации научные методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения предписаний законодательства в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательственной силой и выявляющей особенности исследуемой проблемы в конкретном государстве или территории. Эмпирическую основу исследования составляет законодательство материкового Китая, Гонконга, Макао и Тайваня. Диссертантом изучены и использованы материалы судебной практики Гонконга. Для проведения обработки правового материала, анализа норм, регулирующих налоговые отношения, был использован формально-догматический метод исследования. Такой подход способствовал формированию категориального аппарата и концептуальной основы диссертации. Это позволило выделить в самом общем и приближённом виде языковые, терминологические и понятийные стороны анализируемых правовых феноменов. Анализ правовых источников осуществлялся с учётом проведённой в материковом Китае экономической реформы и провозглашения концепции «одно государство - две системы».
Важной особенностью работы является сочетание эмпирического и теоретического уровней познания. Диссертантом была исследована обширная научная литература, относящаяся к теме диссертации. Разрабатывая терминологический аппарат и формулируя некоторые позиции, диссертант прибегал к уже имевшимся в правоведении выводам.
Теоретическую основу диссертационного исследования составляют работы отечественных и зарубежных учёных - специалистов различных отраслей права Китая - Л.М. Гудошникова, К.А. Егорова, Э.З. Имамова, Е.В. Куманина, А.Е. Лунёва, Лю Цзяньвэня, Е.Г. Пащенко, Цзиньянь Ли, В.Е. Чугунова и др.
При подготовке диссертации использовались и работы по праву, экономике и истории Китая таких исследователей, как Н.Х. Ахметшин, Э. Баэль, А.А. Бокщанин, П.М. Иванов, Инако Цунэо, Ло Юань-цзэн, Л.С. Переломов, М.И. Сладковский, А.Ю. Тюрин, Шао Ванчэн, И.Б. Шевель, Д. Флакс, У Цинлянь, Чжоу Фан, Дж. Экланд и т.д.
Естественно, оценка многих институтов налогового права Китая строилась с учётом (через призму) наработок и выводов отечественных специалистов по финансовому праву (Н.М. Артёмов, Е.М. Ашмарина, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, ЕЛО. Грачёва, М.В. Карасёва, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, С.Д. Цыпкин, Н.А. Шевелёва, СО. Шохин, А.А. Ялбулганов и т.д.).
Кроме того, диссертантом были использованы положения и выводы отечественных специалистов теории государства и права, государственного, международного, административного и уголовного права (С.С. Алексеев, Д.Н. Бахрах, С.Н. Братусь, Б.М. Лазарев, А.В. Наумов, Ю.А. Тихомиров, Б.Н. Топорнин, В.М. Шумилов, Л.М. Энтин и т.д.).
Научная новизна исследования определяется тем, что оно представляет собой первый в отечественной юриспруденции опыт комплексного исследования правового регулирования налоговой системы Китайской Народной Республики и других территорий Китая. Такой замысел обусловливается прежде всего тем, что налоговые системы материкового Китая, Гонконга и Макао, а также Тайваня не изучены в нашей юридической литературе.
Российская школа всегда относительно внимательно относилась к различным аспектам налогообложения в иностранных государствах. Наибольшее количество работ было опубликовано в конце XIX - начале XX века. Достаточно назвать такие имена как П.П. Гензель (1878-1949), И.Х. Озеров (1869-1942), И.И. Янжул (1846-1914) и ряд других1. Затем наступил
Янэ/сул И.И. Опыт исследования английских косвенных налогов. М.: Типография А.И. Мамонтова и Ко, 1874; Озеров И. Подоходный налог в Англии. Экономические и
9 перерыв, который, если не считать двух-трёх серьёзных исследований, как это ни парадоксально, продолжается до сих пор.
Налоговая система материкового Китая вплоть до последнего времени изучалась в СССР и России исключительно фрагментарно. Можно назвать лишь две работы (А.И. Чехутова и В.Г. Болдырева), причём опубликованные в середине 50-х годов XX века, а также несколько статей . В последнее время налоговые системы зарубежных государств всё чаще попадают в поле зрения экономистов . Заметен интерес к различным аспектам налогообложения в материковом Китае4. На это указывает, в частности, наличие диссертационных исследований5. Однако некоторые из работ отражают лишь аспекты проблем, а отдельные представления о предмете «грешат» неточностями, искажающими истинное положение вещей. Налоговые системы Гонконга, Макао и Тайваня отечественной юридической наукой не исследованы.
общественные условия его существования. М.: Высочайше утвержденное скоропеч. А.А. Левенсона, 1898; Гензель П. Налог с наследства в Англии: Исследование по истории английских финансов = L'impot sur les successions en Angleterre. M: Университетская типография, 1907; Кулишнер KM. Местное обложение в иностранных государствах. Часть первая. Местные расходы в Германии. Коммунальные предприятия в Германии. Коммунальное обложение в Пруссии, Саксонии, Баварии, Вюртемберге. СПб.: Типография П.П. Сойкина, 1911; Судейкин В. Прямые налоги и их организация во Франции. СПб.: Тип. Северного Телеграфного Агентства, 1887; Ковалевский М. Опыты по истории юрисдикции налогов во Франции с XIV века до смерти Людовика XIV. Т. 1. Юрисдикция налогов в провинциях, удержавших сословное представительство. Вып. 1. Происхождение юрисдикции налогов во Франции. Юрисдикция налогов в Лангедоке. М.: Типография А.И. Мамонтова и Ко, 1876; Першке Л.Л. Акцизно-бандерольная система табачного налога в России и в Соединенных Штатах Америки. Рига, 1890; Твердохлебов В. Обложение городских недвижимостей на Западе. Ч. 2. Местное обложение (новые виды городских налогов). Одесса: Типография «Техник», 1909.
2 Чехутов А.И. Налоговая система Китайской Народной Республики. М.: Изд-во
восточной лит-ры, 1962; Болдырев В.Г. Финансы Китайской Народной Республики. М.:
Госфиниздат, 1953; Шевель КБ. Реформа налоговой системы КНР // Информационные
материалы. 1997. Вып. 4. Ч. 1. С. 24-43; Данилов В.Е. Налоги и прибыль предприятий //
Проблемы Дальнего Востока. 1990. № 5. С. 51-61; Борисов А.А. Реформа налоговой системы
КНР / Реформы в КНР: замыслы и реальность. Ч. І. М., 1991. С. 116-126.
3 См.: Якуб М.М. Налоговая система Республики Чад. Дис. ... канд. экон. наук. М.,
2001; Аль-Харири М. Налоговая система в Сирии и Египте (Некоторые аспекты организации
и функционирования). Дис. ... канд. экон. наук. М., 1998; Галищева КВ. Налоговая система
Индии в условиях экономических реформ. Дис.... канд. экон. наук. М., 2001.
4 См.: Черпак Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: учебник
для вузов. М.: ЮНИТА-ДАНА, 2002. С. 133-135.
5 См. напр.: Бабленкова И.К Социально-экономический анализ налоговых систем
свободных экономических зон России и Китая. Дис.... канд. экон. наук. М., 1998.
Авторы, пишущие на английском языке, уделяли гораздо больше внимания налогообложению на отдельных территориях Китая. В этой связи можно отметить работы А. Иссона, Берри Фончун Хсу, Т. Бернштэйна, Д. Брина, Хань Ляп Хуана, Т. Фултона, Чаоу Цзиня и ряда других авторов6. Работы зарубежных исследователей выполнены преимущественно с акцентом на экономическую реформу в материковом Китае и привлечение иностранных инвестиций. При этом, несмотря на недостаточное внимание к налоговым системам (в широком понимании), следует признать, что по уровню проработки отдельных аспектов налогового права и налогообложения исследования зарубежных юристов и экономистов намного превосходят отечественные наработки. Об этом наглядно свидетельствуют рассматриваемые проблемы7. Особое место среди книг, вышедших на английском языке, занимают работы Д. Флакса о налогообложении в Гонконге . Они регулярно переиздаются (с 1982 по 1992 годы автором, а с 1992 года соавторами), и на них даже ссылаются
Tax Incentives for Foreign Direct Investment / By A. Easson. L.: Kluwer Law International/Aspen Pubs, 2004; Taxation without Representation in Contemporary Rural China (Cambridge Modern China Series) I By T.P. Bernstein. Cambridge: Cambridge Un-ty Press, 2003; 1950-A guide to Hong Kong Taxation I By Berry Fong-Chung Hsu. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1996. Laws of Taxation in the Hong Kong SAR I By Berry Fong-Chung Hsu. Hong Kong Un-ty Press, 2001; Taxation in Modern China I By D. Brean. Routledge, 1998; The Land Tax in China I By Han Liang Huang. Un-ty Press of the Pacific, 2003; China's Tax Reform Option I By T. Fulton. World Scientific Publishing Company, 1998; The regulatory environment of Chinese taxation I By Chaowu Jin. N.Y.: W.S. Hein, 2005; China Tax Guide I By Michael J. Moser, Winston K. Zee. Oxford Un-ty Press, 1993; Moser M., Winston K. China Tax Guide. Oxford Un-ty Press, 1993; Au-Yeung A. Understanding the Hong Kong Tax System II International Tax Journal. June 1982. P. 337-340; ZhangXin. Tax Reform in China II International Tax Journal. Winter 1995. P. 39-41; Jinyan Li. People's Republic of China: Value Added Tax II Bulletin for International Fiscal Documentation. Jan. 1988. P. 17-22; Byres M.H., Мак A. Hong Kong: Tax Field Audits and Investigations - Some Practical Advice II Pakistan Accountant. July-Sept. 1992. P. 13-15; Tinggang Lu, Jiliang Yang. Profit Distribution and Tax Reform in China II International Tax Journal. Winter 1987. P. 65-71.
7 См. напр.: Blonigen B.A., Davies R.B. Do Bilateral Tax Treaties Promote Foreign Direct
Investment? IINBER Working Paper Series (8834). March 2002.
8 Hong Kong Taxation: Law and Practice I By D. Flux, N.T. Shatin. Hong Kong: Chinese
Un-ty Press, 1981; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 1994-95 I By D. Flux, D.G. Smith.
Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1994; Hong Kong Taxation: Law and Practice, 1997-98 I By D.
Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1997; Hong Kong Taxation: Law and Practice,
1998-99 I By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 1999; Hong Kong Taxation:
Law and Practice, 2002-03 I By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese Un-ty Press, 2002;
Hong Kong Taxation: Law and Practice, 2003-04 I By D. Flux, D.G. Smith. Hong Kong: Chinese
Un-ty Press, 2004.
судьи при рассмотрении налоговых споров. Особенностью этих работ являются всесторонние исследования подоходных налогов, гербовой пошлины и пошлины на имущество, переходящее по наследству.
На китайском языке опубликовано достаточно много книг по различным вопросам налогообложения в материковом Китае. Можно назвать работы о налоговой проверке, о правах и обязанностях налогоплательщиков, о преференциальной политике, об отдельных налогах и по ряду других тем9. Есть несколько исследований, посвященных налоговой системе материкового Китая, а также Макао. Это книги Дан Ганляня, Лю Цзо, Лю Цзюня, Хуан Дуня, Цао Сюециня, Чжан Чжунчэня10.
Насколько можно судить по имеющимся данным, налоговые системы всех территорий Китая в комплексе никогда не рассматривались, а при исследовании налоговой системы Китайской Народной Республики она часто ассоциируется лишь с системой фискальных платежей. При этом, как правило, остаются без внимания ряд существенных условий налогообложения.
Обзор отечественных и зарубежных монографических источников позволяет сделать вывод о том, что исследуемая проблема не разработана в отечественной научной литературе, а отдельные её вопросы - и в зарубежной, в том числе в китайской. Правовое регулирование налоговой системы Китайской Народной Республики, включая Гонконг, Макао и Тайвань, до сих пор не было предметом юридического исследования. Это свидетельствует о научной новизне диссертационного исследования.
9 штмшхш. ш*^ш&, 2004; 'Ь±т№штт-. ±шш*^-ж
Ш±, 2004; ШШІ^-ШМ. ФШШШшШ±, 1999; ШЛШУ^ІШШі&Іґ. ft
&*^шш±, 2004; шш. тш. ш^шиш^/в-^. ф@#іншш±, 2004; шяшч&шштя/тш. фшш5-жш±, 2ооі; і&шшшш/шш. фш
ШШЖШ±, 2004; тШШШШМ/Шт. fgif ЖШ±, 1998; Ш^ЕШШШШ ЩІПШШ. ^Фхт^ШІЇ, 2002; ЖПШШШШЯ/ЯШЯ^. 4ЬЖ*^ЖШ±,
2004; ШШШШІЇІЇШШШШЯ/ЩШ'Ш. Ъ&ШП ЖШ±,2004.
10 *тшш№шш%т. m^*^, 2оо5; ^тшш&штжшт:
і978-2ооі/>с№^. фшшшгЖш±,2ооі; шшттттштштш. ф
ш^шщ, 2002; тпштж/пш. фшш-жш:, 1999; шттшшьтг'Ш
щш. ^мжш±, 1998; ^тшш&лгшш. фимшшжш±, 1994.
Избранное новое научное направление исследования дало возможность выявить сущность и особенности правовой регламентации налогообложения по праву четырёх территорий Китая.
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие выносимые на защиту положения и выводы, обладающие научной новизной и имеющие практическое значение:
1. Налоговая система представляет собой совокупность таких
существенных условий налогообложения, как: порядок установления и ввода в
действие фискальных платежей, виды и система фискальных платежей,
функции и полномочия субъектов власти, права и обязанности
налогоплательщиков и налоговых агентов, преференциальная политика,
система управления налогами, налоговая проверка, пересмотр, юридическая
ответственность. Вместе существенные условия налогообложения составляют
целостность, характеризуемую системными признаками, - налоговую систему.
Используемая терминология и состав существенных условий налогообложения
различных государств (территорий) не совпадают.
2. Каждое существенное условие налогообложения образовано из
определённых элементов, которые прямо или косвенно взаимосвязаны как
между собой, так и с составляющими других существенных условий
налогообложения. Связи обусловлены, в частности, общими нормативными
основами и необходимостью обеспечения надлежащего исполнения
предписаний налогового законодательства. Так, ряд прав и обязанностей
налогоплательщиков и налоговых агентов корреспондируются с отдельными
полномочиями и функциями субъектов власти. Некоторые существенные
условия налогообложения не регламентируются налоговым законодательством,
а их составляющие не подвержены правовому регулированию на определённом
этапе развития права государства (территории).
3. Ряд существенных условий налогообложения могут быть
определяющими и оказывать влияние на различные аспекты других
существенных условий налогообложения. Например, преференциальная
13 политика оказывает непосредственное воздействие на уровень уклонения от уплаты налогов, полномочия по управлению налогами, порядок проведения налоговой проверки и т.п. В основе такого влияния лежит не соответствующее требованиям унифицированных правил ограничение действия нормативных предписаний в пространстве и по кругу лиц. Это может привести к нарушению единства налоговой системы государства.
На основе концепции «одно государство - две системы» в рамках одного государства могут сосуществовать несколько налоговых систем. Особый правовой статус отдельных территорий государства обуславливает необходимость провозглашения и соблюдения принципа независимой налоговой системы, при котором налоговые системы таких территорий не связаны с налоговой системой государства. В этом случае разделены и таможенные территории. Под действие принципа независимой налоговой системы не подпадают налоговые системы независимых государств и территорий. Условием сосуществования нескольких налоговых систем является ограничение действия нормативных предписаний, в том числе, уголовных законов в пространстве.
Наличие в государстве налоговой системы не зависит от признания территории субъектом международного права. На правовое регулирование налоговой системы оказывают влияние такие факторы, как: международно-правовой статус территории, необходимость решения задач политического и экономического характера, преемственность традиции и опыта метрополии. Это выражается, во-первых, в неизменности нормативных основ, включая отношение к доктрине и прецедентам, сформулированным за пределами государства (территории). Во-вторых, в использовании территориальных суррогатов, с помощью которых вопросы публичного права решаются посредством гражданско-правовой сделки или заключения международных договоров в рамках одного государства. В-третьих, в различных аспектах уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. В-четвёртых, в частичном исключении из сферы действия налогового права
14 отдельных видов фискальных платежей, например, земельных налогов, а также взиманий и обременении.
Налоговому законодательству отдельных государств (территорий) общего права присущ ряд особенностей. В нём преимущественно определены полномочия должностных лиц, а не органов государственной власти. Нормативный правовой акт о конкретном фискальном платеже является «самодостаточным» и в нём раскрыты не только основные элементы налога, но и, например, установлена процедура обжалования решений и действий (бездействия), содержатся специальные статьи об юридической ответственности и т.п. Вместе с тем, регламентация отдельных вопросов, например, связанных с налоговой проверкой, ограничивается лишь отдельными предписаниями. Прецедент может относиться к источникам налогового права, имеющим не внутригосударственную природу.
Состав источников налогового права, имеющих международно-правовую природу, определяется, в том числе, применяемой в государстве (на территории) концепцией налогообложения и участием в международных организациях. Для правового регулирования налоговой системы значение таких источников ограничено. В частности, нормы унифицированных правил могут уменьшить налоговые обязательства, но не могут увеличить их. Наиболее ярко влияние внешних предписаний проявляется через провозглашение основополагающих принципов, оказывающих влияние, например, на такое существенное условие налогообложения, как преференциальная политика. Одновременно, проводимая государством политика привлечения иностранных инвестиций воздействует на содержание положений двусторонних соглашений.
Практическая и теоретическая значимость исследования определяется масштабностью рассмотренных вопросов, ориентированностью всей работы на улучшение правового регулирования налоговой системы, а также введением в научный оборот большого количества источников права и, в частности, таких категорий, как «территориальный суррогат», «отказ от налога», «мошенничество с публичным доходом».
Материалы проведённого диссертантом исследования могут быть использованы при формировании концепции и стратегии развития налоговой системы Российской Федерации, для совершенствования предписаний нормативных правовых актов, а также использоваться в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертация была обсуждена и одобрена на заседании Кафедры финансового права и бухгалтерского учёта МГЮА. Основные положения и выводы получили апробацию:
- при чтении курсов по налоговому и таможенному праву в Московском
Институте-интернате для инвалидов с нарушением опорно-двигательной
системы;
- в докладах, сделанных диссертантом на ежегодных научных
конференциях в Институте Дальнего Востока РАН на темы: «Налоговое
законодательство Гонконга» и «Внешнеторговые ведомства КНР и
Тайваня - субъекты налогового права»;
- через публикацию монографий и статей.
Структура диссертации определяется целью и задачами исследования, и состоит из введения, четырёх глав и заключения, а также библиографии; главы разделены на параграфы.
Национальные акты - основа налогового законодательства
В основе правового регулирования налоговых систем всех территорий Китая лежат конституции (основные законы). О значении конституции Мао Цзэ-дун (1893-1976) в своё время сказал: «Каждая организация должна иметь свой устав, каждое государство также должно иметь свой устав. Конституция и есть общий устав, есть основной закон»1 . Сегодня в Китае две конституции и два основных закона, а именно: - Конституция КНР от 4 декабря 1982 года (с поел, изм.); - Конституция Тайваня от 25 декабря 1947 года (с поел, изм.); - Основной закон особого административного района Гонконг от 4 апреля 1990 года; - Основной закон особого административного района Макао от 31 марта 1993 года. В них определены принципы налогового права (принципы правового регулирования налоговых отношений). В китайской и отечественной литературе принципам налогового права уделяется много внимания. В учебнике Лю Цзяньвэня «Налоговое право», подготовленном в Центре изучения финансового и экономического права Пекинского университета, они выделены в отдельную большую главу В России наиболее подробно принципы налогового права были рассмотрены Д.В. Винницким13. Ключевым принципом считается принцип установления налогов законами. Его значение определено А.Н. Козыриным, Н.И. Химичевой, С.Г. Пепеляевым и рядом других исследователей14. В Конституции КНР принцип установления налогов законами провозглашен в ст. 5615. В ней определено, что граждане Китайской Народной Республики обязаны в соответствии с законом платить налоги. В Конституции Тайваня норма, аналогичная той, что закреплена ст. 56 Конституции КНР, содержится в ст. 19. Толкование только ст. 57 Конституции РФ от 12 декабря 1993 года, равно как и только ст. 56 Конституции КНР и ст. 19 Конституции Тайваня, в качестве принципа установления налогов законами носит несколько формальный характер. В России легальное определение принципа установления налогов законами заложено в Постановлении Конституционного суда РФ от 18 февраля 1997 года № 3-П. Из положений ст. 57, п. «з» ст. 71, п. 3 ст. 75 и ст. 106 Конституции РФ, по мнению суда, следует, что федеральные налоги и сборы следует считать «законно установленными», если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. По мнению диссертанта, выражение «в соответствии с законом» не означает, что налог должен быть установлен законом. На это, косвенно, указывает как судебная практика, так и то, что принцип установления налогов законами может выражаться в конституциях несколько иначе1 . Установление налогов законами не является единственным принципом правового регулирования налоговых отношений, и применительно к налоговому праву территорий Китая в этом вопросе есть определённые особенности. В результате восстановления суверенитета над некоторыми своими территориями материковый Китай стал единственным государством в мире, на территориях которого официально сосуществуют три налоговые системы, которые независимы друг от друга17. Налоговые системы материкового Китая, Гонконга и Макао возникли и развивались в условиях закрытых национальных экономик. При восстановлении суверенитета над Гонконгом и Макао на основе концепции «одно государство - две системы» пришлось учитывать эту особенность, что и нашло отражение в основных законах этих территорий. Срок действия основных законов ограничен. Их существование, вероятно, является наследием прошлого. Истории Китая уже известны такие источники права. Так, в 1696 году специально для монголов был принят Свод законодательных актов Цинской (Маньчжурской) империи, который вобрал в себя нормы государственного, гражданского и уголовного права19. По своему содержанию основные законы отдалённо напоминают внутрифедеральные договоры о разграничении предметов ведения. При этом следует помнить, что Китайская Народная Республика является унитарным государством. Основные законы были приняты Всекитайским собранием народных представителей. Следовательно, по своему характеру и положению они являются национальными законами материкового Китая. Очевидно, что это не местные законы. По своей природе они являются обязательством Центрального народного правительства и всех его управлений, провинций, автономных районов и городов центрального подчинения по его соблюдению и невмешательству в дела, которыми управляет Гонконг и Макао. Все офисы, учреждённые в Гонконге и Макао управлениями Центрального народного правительства или провинциями, автономными районами и городами центрального подчинения, а также персонал таких офисов должны соблюдать законодательство Гонконга и Макао.
Функции и полномочия субъектов власти, определённые налоговым законодательством
Основной функцией и полномочием органов представительной власти территорий Китая является принятие законов (статутов), что напрямую связано с таким существенным условием налогообложения как порядок установления и ввода в действие налогов.
Ключевой его особенностью следует считать конституционные ограничения права законодательной инициативы.
Данные ограничения являются отражением широко распространённого мнения, согласно которому в финансовых вопросах инициатива должна принадлежать только правительству, она подлежит изъятию из рук членов парламента. Закон, влекущий за собой новый расход, устанавливающий какой-либо налог, может иметь важные финансовые последствия. Только правительство при помощи своих многочисленных служащих может точно выяснить возможные последствия реформы. Ни один член законодательных органов не в состоянии проделать подобную работу. Опытом доказано, что законодательные собрания относятся расточительно к народным деньгам. «Они очень легко поддаются всяким гуманным побуждениям и подчиняются интересам выборной рекламы. Эту расточительность необходимо обуздывать, иначе парламент может погубить страну. В парламентарных странах, также как и в странах с представительной, но не парламентарной формой правления, такого рода уздой является ответственность министра финансов, кабинета, исполнительной власти. Право инициативы должно быть предоставлено ответственной власти, оно должно быть отнято от безответственного коллектива». Таким образом, предложение финансовых мероприятий должно входить в компетенцию правительства, а их утверждение - возлагаться на парламент. Его участие необходимо в связи с тем, что тот же налог является посягательством на частную собственность, а всякое её нарушение требует согласия представителей нации. Эта позиция реализована в системе, действующей в Макао, Гонконге и на Тайване.
Как уже было отмечено, в ст. 75 Основного закона особого административного района Макао предусмотрено, что законопроекты, которые не касаются государственного дохода и расхода, могут быть представлены депутатами индивидуально или совместно. Согласно ст. 70 Конституции Тайваня Законодательная палата не может вносить предложений, поддерживающих увеличение расходной части проекта бюджета, представленного Исполнительной палатой. В Гонконге соответствующая норма впервые была закреплена ещё в п. XX Дополнительных инструкций от 7 июля 1896 года. В этом пункте предусмотрено, что ордонансы и решения, предметом которых является доход, возникающий в колонии, могут быть представлены на рассмотрение Законодательного совета только губернатором. Сегодня в ст. 74 Основного закона особого административного района Гонконг повторяется предписание ст. 75 Основного закона особого административного района Макао. Кроме того, в правиле 51 (п. 3) Правил от 2 июля 1998 года (Сар 2501) «О процедуре Законодательного совета особого административного района Гонконг» указано, что члены Законодательного совета Гонконга (индивидуально или коллективно) не вправе представлять на рассмотрение билль, который, по мнению президента Совета на правах комитета, относится к публичным расходам, политической структуре или деятельности Правительства Гонконга.
В отличие от приведённых примеров, правом законодательной инициативы во Всекитайском собрании народных представителей обладают Постоянный комитет, Государственный совет, Центральный военный совет, Верховный народный суд, Верховная народная прокуратура и специальные комитеты Всекитайского собрания народных представителей, а также делегация в составе более тридцати представителей. Это право закреплено в ст. 12 и 13 Закона КНР «О законодательстве». Каких-либо ограничений данного права в названных статьях не предусмотрено.
Он не регламентируется налоговым законодательством. Правда, некоторые особенности имеют место в отдельных предписаниях, но они больше связаны с органами исполнительной, а не представительной власти.
Одно из полномочий Законодательного совета состоит в изменении ставок фискальных платежей и отдельных количественных показателей. В ст. 3 (п. 4) и ст. 4С (п. 1А) Ордонанса от 1 января 1932 года (Сар 108) «О пошлине на пари» предусмотрено, что Законодательный совет изменяет ставки и процентное соотношение доходов от лотереи. Помимо этого, на основании ст. 6 (п. 1) он вправе изменить ставки, указанные в п. 1, 1А и 2 ст. 6 Ордонанса «О пошлине на пари». Аналогичные полномочия предоставлены Законодательному совету положениями ряда других статутов (п. 2 ст. 3 Ордонанса «О налоге с вылета пассажиров», ст. 8 Ордонанса «Об автотранспортных средствах (о первом регистрационном налоге)», п. 2 ст. 3 и п. 2 ст. 6 Ордонанса от 1 июля 1966 года (Сар 348) «О налоге на размещение» и т.д.). Среди других полномочий следует обратить внимание на право утверждения правил, принятых Советом внутреннего дохода (п. 4 ст. 85 Ордонанса «О внутреннем доходе»).
В отечественной литературе к процессу изменения ставок фискальных платежей сложилось предвзятое отношение. Иногда заявляется следующее: «Недопустим постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот - все это отрицательно сказывается на экономике любого государства, что, в свою очередь, предопределяет нестабильность правовых основ налоговой системы» . Гонконг считается наиболее успешным экономическим объектом за последние 30 лет, валовой национальный продукт которого ежегодно увеличивается на 7 %, а в условиях национальной конкурентоспособности он входит в тройку лидеров183. Соответственно, выдвинутый тезис является не совсем верным. Изменение нормы обложения имеет мало общего с такой категорией, как «стабильность налогового законодательства». Более того, изменение ставок налогов является, как уже отмечалось, составляющей принципа подвижности (эластичности) налогообложения.
Налоговые льготы и требования унифицированных правил
Термин «преференциальная политика» имеет два значения. С одной стороны, как исключение из правил, он может означать нормативный правовой акт. С другой стороны, он означает комплекс мер в форме налоговых льгот. Материковый Китай добился значительных успехов в привлечении иностранных инвестиций, что тесно связано с формированием и развитием права и политики в целом и налогового законодательства в частности. При исследовании правовой регламентации налоговых льгот следует выделить шесть аспектов. Первый аспект. Особенностью привлечения иностранных инвестиций в материковый Китай является использование особых экономических районов в качестве опытной площадки. Их учреждение является одним из шести ключевых элементов открытости внешнему миру и экономической реформы. На эту тему написано довольно много книг и статей. Есть работы и по налогообложению. Имеется и целый ряд диссертационных исследований экономистов . Принимая во внимание отдельные наработки, необходимо рассмотреть национальный режим и действие нормативных предписаний о налоговых льготах в пространстве и по кругу лиц. С одной стороны, особые экономические районы являются наследием прошлого, а, с другой стороны, очевидно, что заимствован опыт соседей. Наследие прошлого указывает на влияние традиций и привилегированное отношение (пусть и не по доброй воле) к иностранцам. В этой связи можно привести два примера. Пример первый. В 212 году до нашей эры в парке Шанлинь на южном берегу реки Вэй началось крупное строительство: «[Прислали] более семисот налогообложения иностранных инвестиций в КНР // Экономика Украины. 1994. № 10. С. 67-5 тысяч преступников, осужденных на кастрацию и на каторжные работы, одни строили дворец Эпан, а другие - [гробницу] на горе Лишань. Сюда доставляли камень с гор Бэйшань и лес из Шу и Цзин. Всего в Гуаньчжуне соорудили триста, а за пределами застав более четырехсот дворцов. Затем [император] поставил [памятный] камень в Цюй у Восточного моря, так как [это место] считалось восточными воротами Цинь. Вслед за этим [Ши-хуан] переселил тридцать тысяч семей в Лии и пятьдесят тысяч семей в Юньян, освободив их от повинностей на десять лет» 252. В данном случае очевидно ограничение действия предписаний по времени, в пространстве и по кругу лиц. Аналогичные признаки присущи и налоговому законодательству материкового Китая. Пример второй. В ст. 2 Договора о бессрочном мире и дружбе (Нанкин, 29 августа 1842 г.) предусмотрено: «Его Величество Император Китая соглашается, что британским подданным с их семьями и предприятиями будет дозволено пребывать для осуществления их торговых целей без беспокойства и стеснения в городах Кантоне, Амое, Фучжоу, Нинбо и Шанхае; и Ее величество Королева Великобритании и проч. назначит суперинтендантов или консульских чинов, имеющих право проживать в каждом из вышеупомянутых городов в качестве посредников между китайскими властями и названными торговцами, и дабы следить за тем, чтобы справедливые пошлины и иные налоги китайского правительства, как о них в дальнейшем установлено, были бы надлежащим образом вносимы подданными Ее Британского Величества» . Заимствование опыта соседей можно увидеть на примере Тайваня. В одном из «путеводителей» для иностранных инвесторов записано, что на Тайване в 1980 году в 50 км от Тайбэя был учреждён научно-исследовательский промышленный парк. Действующая на его территории преференциальная политика включает в себя, в частности, налоговые каникулы сроком на пять лет для вновь учреждённых компаний; они могут быть продлены ещё на 4 года254. В данном случае речь идёт о налоговых льготах, предусмотренных ст. 18-21 и 30 Правил от 27 июля 1979 года (в ред. от 20 января 2004 г.) «Об учреждении и управлении районами научно-исследовательских промышленных парков». Несколько раньше были приняты Правила от 30 января 1965 года (в ред. от 30 мая 2001 г.) «Об учреждении и управлении районами экспортной переработки»255. В материковом Китае юридическое оформление налоговых льгот на ограниченных территориях продвигалось эмпирическим путем: по мере накопления опыта принимались нормативные правовые акты, устанавливающие специальные правила и дополняющие друг друга с учётом конкретных плюсов и минусов достигнутого. Принципиальное решение о создании особых экономических районов было принято Центральным комитетом Коммунистической партии Китая в июле 1979 года по инициативе Дэн Сяопина (1904-1997) 256. Нормативной основой стало Постановление Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей от 26 августа 1980 года «Об утверждении Правил "Об особых экономических районах в провинции Гуандун"». Затем последовали Закон КНР от 10 сентября 1980 года «О подоходном налоге с совместных предприятий» и Закон КНР от 13 декабря 1981 года «О подоходном налоге с иностранных предприятий». После них Государственным советом были приняты Временные установления от 15 ноября 1984 года «Об уменьшении, освобождении от подоходного налога с предприятий и единого торгово-промышленного налога в специальных экономических районах и четырнадцати прибрежных городах». Параллельно принимались и другие административные узаконения и положения. Наиболее значимым нормативным правовым актом стал Закон КНР «О подоходном налоге с предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий». Его принятие ознаменовало новый период развития преференциальной политики по отношению к иностранным инвестициям, которое заключается, прежде всего, в объединении нормативной правовой базы (Закона КНР «О подоходном налоге с совместных предприятий» и Закона КНР «О подоходном налоге с иностранных предприятий») налогообложения предприятий с иностранными инвестициями и иностранных предприятий. Хотя, разграничение между этими субъектами всё же прослеживается, на это указывает, например, норма ст. 8, в которой термин «иностранное предприятие» не используется.
Контроль и средства правовой защиты
Основными составляющими налоговой проверки являются нормативные основы, субъекты, участвующие в её проведении, их права и обязанности, формы проведения, а также процедура. Методы проведения налоговой проверки, как правило, не определены в налоговом законодательстве318. Например, в ст. 82 Налогового кодекса РФ представлен лишь открытый перечень форм проведения налогового контроля. В разработанном Департаментом внутреннего дохода Гонконга Уведомлении по интерпретации и практике (март 1999 г.) № ПА «Элементы работы по проверке» есть несколько указаний (п. 18-20) на так называемые методы определения суммы занижения обложения (прямой и косвенные методы)319. Однако подобные уведомления не являются нормативными правовыми актами. В материковом Китае общие положения о налоговой проверке содержатся в разд. 4 гл. 2 Закона КНР «Об управлении взиманием налогов». В нём также нет норм о методах проведения налоговой проверки, равно как и нет в названном разделе положений о процедуре налоговой проверки. Наверное, закономерно, что в китайском учебнике «Налоговое право» этим вопросам отведено лишь несколько абзацев; Лю Цзяньвэнь, говоря о методах, ограничивается перечислением (камеральный метод налоговой проверки и метод выездной налоговой проверки, метод сплошной налоговой проверки и метод выборочной налоговой проверки, и т.п.) . Отсутствие в налоговом законодательстве положений о методах налоговой проверки, наверно, нельзя относить к недостаткам правового регулирования. Правовая регламентация совокупности приёмов или операций практического или теоретического освоения действительности, подчинённых решению конкретной задачи, скорее всего, ограничится неким открытым перечнем, что трудно оценить положительно. С юридической точки зрения важна надлежащая правовая регламентация процедуры налоговой проверки. Субъектный состав налоговой проверки образован двумя группами: субъекты власти и субъекты подчинения. В данном случае проявляется один из признаков правового регулирования налоговой системы. Он состоит в том, что такое регулирование происходит во взаимодействии существенных условий налогообложения. Те же функции и полномочия субъектов власти и права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов пересекаются (реализуются) в ходе налоговой проверки. Для целей налоговой проверки субъекты власти подразделяются на налоговые органы и на должностных лиц налоговых органов. Субъектами подчинения - проверяемыми лицами -являются налогоплательщики, налоговые агенты, банки и финансовые организации, заинтересованные лица, а также третьи лица, которые в ст. 57 Закона КНР «Об управлении взиманием налогов» определены как соответствующие единицы и индивидуумы. На основании этой статьи, налоговые органы при проведении налоговой проверки имеют право требовать от них сведения о налогоплательщиках, налоговых агентах и о других заинтересованных лицах. Это право ограничено сведениями, относящимися к уплате, удержанию и передаче сумм налогов. В данном случае можно наблюдать сходство между налоговой проверкой и пересмотром, которое заключается в расширении субъектного состава. При исследовании правовой регламентации налоговой проверки необходимо выделить пять аспектов. Первый аспект. Рассмотренная норма ст. 57 показательна в том, что полномочия налоговых органов являются центральным звеном правовой регламентации налоговой проверки. Именно им уделено первостепенное внимание, как в налоговом законодательстве, так и в научных разработках. Через их закрепление проявляются субъектный состав и формы проведения налоговой проверки. Нельзя не отметить, что в этом выражается один из признаков налоговой системы, когда одни существенные условия налогообложения (в данном случае функции и полномочия субъектов власти) реализуются в других существенных условиях налогообложения (в той же налоговой проверке). В материковом Китае опубликован ряд работ, посвященных налоговой проверке321. Китайскими исследователями она оценивается как важный этап завершения работы по управлению взиманием налогов. При рассмотрении данного института они акцентируют внимание именно на полномочиях налоговых органов и выделяют право контроля, право проверки места, право возложения обязанности по предоставлению данных, право на представление запросов, право проверки предприятий транспорта и связи, право проверки банковских счетов . Такой подход можно объяснить зависимостью доктринальных выводов от нормативных предписаний. Помимо ст. 57, права налоговых органов и их должностных лиц закреплены в ст. 54, 55 и 58. Всего в разд. 4 гл. 2 Закона КНР «Об управлении взиманием налогов» шесть статей (ст. 54-59). Таким образом, в четырёх из них определены права субъектов власти. Ключевые положения о правах и формах налоговой проверки содержатся в ст. 54 Закона КНР «Об управлении взиманием налогов». В ней установлено, что налоговые органы имеют право: - проверять бухгалтерские книги, свидетельства счётно-технического назначения, отчёты и относящиеся материалы налогоплательщиков и налоговых агентов; - прибывать в место производства, хозяйствования и хранения для проверки вещей, товаров и иного имущества налогоплательщика, а также проверять обстоятельства осуществления деятельности налоговым агентом; - предписывать налогоплательщику и налоговому агенту предоставить документы, доказательства и данные, относящиеся к налогам, а также удержанию и передаче, сбору и передаче сумм налогов;
