Введение к работе
з
Актуальность темы исследования. Необходимо учитывать, что если в прошлом налоги выступали исключительно в качестве инструмента финансового обеспечения деятельности органов управления, то в настоящее время во всех индустриально развитых и развивающихся государствах с демократической моделью правления акцент при налогообложении смещен с собственно фискального назначения налога, в сторону все более широкого использования его регулирующего потенциала. Тезис о необходимости экономической нейтральности налогообложения, в качестве аксиоматического пронизывающий финансовую литературу XIX и начала XX века, в настоящее время давно утратил свое значение. Начиная с первых налоговых реформ (период между первой и второй мировыми войнами), осуществлявшихся на серьезной научной базе, во всем мире важнейшим критерием эффективности налоговой системы становиться сочетание высокого фискального потенциала с минимально возможной налоговой нагрузкой на основные отрасли экономики. Не случайно, во всех индустриально развитых странах Америки и Европы это привело к фактическому переносу основной тяжести налогового бремени с юридических на физических ли — не предпринимателей. При этом, важнейшим инструментом, позволяющим в полной мере реализовывать регулирующий потенциал налогообложения выступают освобождения от налогообложения экономического (регулирующего) характера. При этом необходимо строго отделять такие освобождения от налогообложения от налоговых преференций социального и социально-компенсационного характера, когда с помощью сугубо экономического механизма (коим является институт освобождений от налогообложения) государство пытается решать не свойственные налогообложению социальные задачи защиты и поддержки малоимущих социально не защищенных слоев граждан, а равно поощрения за заслуги перед государством и обществом (в законодательстве и доктрине налогового праве зарубежных стран такие налоговые преференции именуют налоговыми привилегиями и компенсациями). С другой стороны налогообложение в принципе выступает формой перераспределения
4 внутреннего валового продукта путем ограничения во имя общего блага имущественных прав каждого конкретного лица (собственника). В любой стране, выступая ограничением (формой изъятия) собственности, налогообложение, даже при соблюдении всех общепризнанных во всем мире демократических принципов такого изъятия все равно остается для субъекта налогообложения в целом не справедливым и нежелательным явлением. Стремление защитить максимально большую часть своей собственности, выступая движущим приводным ремнем налоговой оптимизации, выступает нормальным и неминуемым следствием невозможности для государства обойтись без ограничения имущественных прав частноправовых субъектов при реализации своих публичных функций. Не случайно во все времена налоговая сфера выступала наиболее конфликтной областью социального управления, и как наглядно демонстрирует мировая история, именно управленческие ошибки в этой сфере традиционно выступали причиной социальных потрясений, бунтов и революций.
Указанные обстоятельства исторически вынудили государства прийти к ограниченному допущению существования у субъекта налогообложения права на минимизацию своих налоговых выплат. Российская Федерация только в последние году столкнулась с проблемой необходимости эффективного управления объемами допустимой оптимизации, четкой правовой регламентации пределов, оснований и принципов такой законной минимизации налоговых платежей. Использование в качестве допустимого инструмента такой оптимизации института освобождений от налогообложения во всем мире зарекомендовало себя в качестве достаточно надежного механизма обеспечения баланса публичных и частных интересов в процессе налогообложения, однако, в настоящее время положения российского законодательства о налогах и сборах в части установления порядка и пределов такой оптимизации только формируются. При этом, в отсутствии, сколько-нибудь существенной научно-теоретической базы, такое формирование происходит достаточно болезненно как для налогоплательщиков (чьи права в условиях отсутствия четких «правил игры» периодически нарушаются), так и для бюджета, методом проб и ошибок. В этом смысле
5 не случайным является известная непоследовательность законодателя, когда при поглавном принятии части второй Налогового кодекса Российской Федерации, в различных главах Кодекса отмечается разный подход, как к принципам установления, так и к самой сущности и назначению устанавливаемых освобождений от налогообложения. Эти и указанные проблемы не в последнюю очередь, обусловлены отсутствием соответствующих научных разработок, в теории финансового права, что и предопределило теоретическую и практическую необходимость проведения настоящего исследования.
Степень разработанности темы и круг источников. В советский период развития финансового права вопросы уменьшения налогового бремени не имели актуального значения, поскольку, во-первых, экономическая жизнь государства протекала в рамках хозяйственного плана, а во-вторых, инструменты налогообложения сводились к прямому изъятию части доходов хозяйствующих субъектов в бюджет государства. Освобождения от налогообложения в этот период носили планово-социальное значение и не использовались государством в качестве экономических регуляторов.
В последние годы в российской финансово-правовой и финансово-экономической науке проблемы теоретических моделей и практических вопросов налоговой оптимизации посвящены комплексному изучению вопросов именно оптимизации налогообложения с точки зрения необходимости выработки либо эффективной практической финансовой политики хозяйствующего субъекта, либо эффективной законодательной модели, которая позволила бы снизить степень применения различных «оптимизационных налоговых схем». Проблемы практических методов налоговой оптимизации, оптимизационных рисков и матриц расчета эффективности той или иной налоговой схемы получили широкой распространение в специальной и справочной бухгалтерской и юридической литературе, статьях юристов — практиков. Вместе с тем, на монографическом уровне вопросы, касающиеся правовых проблем, связанных с организацией системы налоговой оптимизации в рамках хозяйствующего субъекта, получили изучение в финансово-правовой науке на примерах конкретных
6 юридических лиц или групп юридических лиц в разрезе отраслевой специфики их экономической деятельности, а в работах экономической направленности — в рамках исследований налогового планирования как элемента налогового менеджмента. В свою очередь освобождения от налогообложения не выступали предметом самостоятельного комплексного монографического исследования в контексте налоговой оптимизации и налогового планирования.
Отдельные практические вопросы оптимизации налогообложения рассматривались в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, С.А. Герасименко, А.Н. Головкин, СВ. Жестков, В.М. Зарипов, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, М.В. Карасев, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, В.А. Кулеш, А.А. Никонов, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, и др.
При проведении исследования автор также обращалась к работам специалистов в области теории государства и права, гражданского права, предпринимательского (хозяйственного), финансового права, таких, как, в частности, — С.С. Алексеев, Н.С. Бондарь, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, В.Н. Григорьев, О.С. Иоффе, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, Д.И. Мейер, О.В. Мещерякова, О.М. Олейник, Ю.К. Осипов, И.Н. Пастухов, СМ. Петров, А.С Пиголкин, И.А. Покровский, Т.Н. Радько, Е.А. Суханов, Б.А. Страшун, Ю.К. Толстой, В.В. Толстошеев, Г.А. Тосунян, В.Е. Чир-кин, Д.М. Щекин, P.O. Халфина и др.
Немало автор почерпнула для темы исследования из диссертационных работ М.Г. Макарова, B.C. Суслина, Р.Е. Адушкина, Т.А. Козенковой, Е.В. Басалаевой, В.В. Зябрикова, Д.Ю. Шахова, А.А. Усовицкого, О.Н. Бекетовой, А.А. Петрыкина, А.Н. Вандышевой, В.А. Мачехина, Э.А. Цыганкова и др.
При работе над диссертационным исследованием автором были изучены работы таких российских экономистов, как Е.В. Акчурина, М.В. Истратова, А.Н. Медведев, В.Г. Пансков, А.В. Перов, С.Г. Чаадаев, Д.Г. Черник, С.Д. Ша-таловЛ.Г. Липник, Е.Н. Евстигнеев, В.Я. Кожинов, А.П. Зрелов, М.В. Краснов и ряда других.
В качестве правовой базы в настоящем диссертационном исследовании
7 диссертант опиралась на Конституцию РФ, акты российского финансового законодательства. В ходе подготовки исследования была изучена и проанализирована обширная судебно-арбитражная практика по налоговым спорам, возникающим из налоговых отношений.
Объектом диссертационного исследования является совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе деятельности налогоплательщика, связанной с использованием освобождений от налогообложения в качестве инструмента налогового планирования.
Предмет диссертационного исследования — совокупность правовых норм налогового, гражданского и иных отраслей законодательства, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение порядка использования налогоплательщиками освобождений от налогообложения в качестве инструмента налогового планирования.
Цели и задачи диссертационного исследования. Настоящее исследование направленно на определение содержания понятия «освобождение от налогообложения», установление их особенностей, признаков, видов, а равно механизма использования освобождений от налогообложения в качестве инструмента налоговой оптимизации, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации такой налоговой оптимизации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
раскрыть понятие освобождения от налогообложения;
исследовать признаки и виды освобождений от налогообложения;
исследовать проблему соотношения экономических (регулирующих, стимулирующих) и социальных (компенсационных) освобождений от налогообложения;
проанализировать особенности правового механизма налоговой оптимизации с использованием освобождений от налогообложения по федеральным
8 налогам и сборам;
исследовать особенности правового механизма налоговой оптимизации с использованием освобождений от налогообложения по региональным налогам;
исследовать особенности правового механизма налоговой оптимизации с использованием освобождений от налогообложения по местным налогам;
выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологическую основу диссертации составляют общенаучные и специальные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Эмпирической базой исследования послужила практика применения законодательства о налогах и сборах субъектами налоговой оптимизации: анализ материалов 34 аудиторских проверок российских организаций, 124 решений арбитражных судов всех инстанций по вопросам оптимизации налогообложения, 6 писем и инспекций ФНС России, 11 аналитических записок региональных подразделений (управлений по субъектам) ФНС России, материалов 35 выездных налоговых проверок, 7 повторных налоговых проверок, опрос по специальной методике 98 индивидуальных предпринимателей и руководителей организаций, контент-анализ.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой одно из первых в науке финансового права монографических исследований деятельности налогоплательщика, связанной с использованием освобождений от налогообложения в качестве инструмента налогового планирования. В диссертации проанализирован существующий механизм регулирования порядка осуществления налоговой оптимизации с использованием освобождений от налогообложения, исследованны наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы налоговой оптимизации такого вида, выявле-
9 ны пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании порядка применения освобождений от налогообложения по различным налогам, вносятся предложения по их устранению.
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации:
Определение освобождения от налогообложения как установленного представительным (законодательным) органом государственной власти или местного самоуправления преимущества одних категорий налогоплательщиков или плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, в форме частичного сокращения налоговой базы, полного или частичного сокращения объекта налогообложения, изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов, либо возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.
Положение о том, что в настоящее время в российскими налогоплательщиками в качестве инструментов налогового планирования применяются освобождения от налогообложения в форме частичного сокращения налоговой базы; полного или частичного сокращения объекта налогообложения; изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов; а так же в форме сокращения круга субъектов налогообложения.
Вывод о том, что в зарубежных государств в качестве инструментов налогового планирования налогоплательщиками используются следующие виды освобождений от налогообложения по подоходным налогам: налоговые скидки, уменьшающие налоговую базу (стандартные, нестандартные, семейные скидки, скидки на иждивенцев, нестандартные скидки на расходы производственного назначения, скидки на медицинские расходы, скидки на проценты, выплачиваемые налогоплательщиками по различным займам, скидки на суммы благотворительных взносов); необлагаемый минимум; обложение по нулевой ставке; ускоренная амортизация; отсрочка уплаты налога; налоговый кредит; инвестиционный налоговый кредит; стимулирующий налоговый кредит (например, для стимулирования занятости). По оборотным налогам используются
10 освобождения от налогообложения в виде полного освобождения от налогообложения и нулевой налоговой ставки. По поимущественным налогам в качестве освобождения от налогообложения используются налоговые вычеты из налоговой базы.
Особенностью нормативно-правового регулирования порядка использования освобождений от налогообложения по федеральным налоговым платежам выступает то обстоятельство, что закрепление перечня иностранных государств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации в нигде официально не опубликованных правовых актах налоговых органов, а не нормативно-правовых актах, противоречит таким основным началам законодательства о налогах и сборах и принципам налогового права как определенность налогового обязательства и гласность налогообложения (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ). Делается предложение о внесении изменений в пункт 1 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в части закрепления указанного перечня непосредственно в законодательстве. Формулируется и предлагается конкретная редакция необходимых изменений.
Особенностью нормативно-правового регулирования порядка использования освобождений от налогообложения по региональным налоговым платежам выступает то обстоятельство, что налоговая оптимизация по налогу на игорный бизнес может осуществляться только путем использования льгот, установленных региональными законодателями. Осуществление налоговой оптимизации по этому налогу иными способами (например, занижение количества имеющихся у налогоплательщика объектов налогообложения, сокрытие факта их работы, ложное сообщение о поломках игровых автоматов и т.д.) не может считаться законной налоговой оптимизацией, не основано на праве и влечет за собой привлечение виновных лиц к юридической ответственности.
Особенностью нормативно-правового регулирования порядка использования освобождений от налогообложения по местным налоговым платежам
11 выступает то обстоятельство, что, так как освобождения от налогообложения по налогу на имущество физических лиц и земельному налогу носят ярко выраженный компенсационный либо социальный характер, предоставляются за заслуги перед обществом и (или) государством, льготы по местным налогам не могут использоваться для целей законной налоговой оптимизации.
7. Вывод о том, что лишь отдельные льготы, предусмотренные по земельному налогу могут использоваться для целей законной налоговой оптимизации (в частности, льготы, предоставляемые резидентам особых экономических зон, а так же организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов). Остальные льготы по земельному налогу носят сугубо социальный характер и не могут использоваться государством для целей регулирования экономических процессов.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка использования освобождений от налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства об освобождении от налогообложения. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, при подготовке отдельных глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации и совершенствовании положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.
Апробация результатов исследования производилась путем выступлений в виде научных докладов на научных конференциях в г. Москве в 2007 —
12 2008 г.г. («Совершенствование налогообложения единым социальным налогом» РАГС при Президенте РФ, Москва, 21 апреля 2007 г.; «Налоговая политика: вчера, сегодня, завтра» Научная конференция, Москва, 17 мая 2007 г.; «Налоговая система России: тенденции и перспективы развития» Научная конференция, Москва, 24 июня 2007 г., «Трансфертное налогообложение» Москва, 14 января 2008 г.), внедрения ее результатов в деятельность налоговых органов (инспекций ФНС России по городу Москве), а так же в учебный процесс ряда вузов (Московского гуманитарного университета, Московского налогового института, Международной академии предпринимательства). Наиболее актуальные вопросы по теме исследования обсуждались на заседаниях Московского налогового клуба при Ассоциации арбитражных юристов Центрального федерального округа. Положения настоящего диссертационного исследования изложены в трех научных статьях, опубликованных в научных журналах.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы.
