Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовая природа налоговой тайны 11
1. Понятие, цель и значение налоговой тайны 11
2. Конституционные основы налоговой тайны 35
3. Налоговая тайна и другие виды тайн налоговых органов 48
4. Действие налоговой тайны во времени, в пространстве и по кругу лиц .. 56
Глава II. Правоотношения, складывающиеся по поводу налоговой тайны 60
1. Виды правоотношений и их юридическое содержание 60
2. Объект налоговой тайны 65
3. Субъекты налоговой тайны 82
Глава III. Разглашение налоговой тайны и ответственность за ее несоблюдение 106
1. Содержание понятий «разглашение», «использование» и «утрата» налоговой тайны 106
2. Случаи правомерного разглашения налоговой тайны 112
3. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные разглашение, использование, утрату налоговой тайны 127
Заключение 129
Список использованной литературы и материалов 136
- Налоговая тайна и другие виды тайн налоговых органов
- Действие налоговой тайны во времени, в пространстве и по кругу лиц
- Содержание понятий «разглашение», «использование» и «утрата» налоговой тайны
- Ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные разглашение, использование, утрату налоговой тайны
Налоговая тайна и другие виды тайн налоговых органов
Представляется, что для целей сравнения налоговой и служебной тайны налоговых органов необходимо определить правовую природу института служебной тайны.
Следует отметить, что в настоящее время ни в законодательстве, ни в научной доктрине не существует единого концептуального подхода к роли и месту института служебной тайны в российском праве. Положения о служебной тайне содержатся в ряде нормативно-правовых актов, анализ содержания которых свидетельствует, прежде всего, об отсутствии должной внутренней связи и согласованности между ними. Так, например, в статье 139 ГК РФ не проводится различия между понятиями «коммерческая» и «служебная» тайна, под которыми понимается любая информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. В соответствии положениями Указа Президента РФ от 6 марта 1997 г. №188 «Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера» служебную тайну составляют служебные сведения, доступ к которым ограничен органами государственной власти в соответствии с Гражданским кодексом и федеральными законами93. Не существует также единого понятийного аппарата для рассматриваемой категории. Например, в статье 139 ГК РФ говорится о служебной тайне, а в Законе о государственной службе94 наряду с понятиями «государственная и иная охраняемая законом тайна» используется термин «служебная информация».
В научной литературе относительно содержания служебной тайны, ее объекта и субъектам существуют различные мнения. Так, например, некоторые ученые высказывают определенное сомнение в правомерности распространения условий охраны коммерческой тайны на служебную. По их мнению, «это разноплановые понятия. Сохранение в тайне служебной информации, как правило, не обусловлено коммерческой ценностью (хотя такая информация и может содержать сведения коммерческого характера). Запрет на ее разглашение основывается на законодательстве, регламентирующем отдельные сферы деятельности. Определенные категории работников такой сферы деятельности обязаны сохранять в тайне сведения, к которым имеют доступ в связи с выполняемой работой (банковские служащие, работники связи, налоговые инспекторы, страховые агенты, врачи)».95 Некоторые авторы вообще высказываются о необходимости исключения служебной тайны из статьи 139 ГК РФ96.
Напротив, Г. Отнюкова рассматривает служебную тайну как гражданско-правовой институт и приводит точку зрения, согласно которой «служебная тайна, о которой речь идет в статье 139 ГК РФ, касается, прежде всего, граждан, в отношении которых работники соответствующих учреждений и организаций обязаны хранить тайну усыновления, характера заболевания и другие сведения, составляющие в силу статьи 23 Конституции РФ личную и семейную тайну, тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений». По мнению Г. Отнюковой, критерием разграничения коммерческой и служебной тайны выступает оборотоспособность информации как объекта гражданских прав. Так, сведения, относящиеся к служебной информации, не являются обычно (выделено авт.) предметом самостоятельных сделок, однако их разглашение может причинить имущественный вред организации и вред ее деловой репутации. Вместе с тем, объекты, относимые к коммерческой тайне, могут быть предметом различных договоров: учредительного договора, инвестиционного, договора о передаче научно-технической продукции, купли-продажи и др. .
В то же время, как видно из приведенной аргументации, содержание служебной тайны составляют сведения о гражданах. Однако в этом случае вообще нельзя говорить о какой-либо оборотособности этой информации, даже об ограниченной, поскольку лица, получившие сведения о гражданах при исполнении служебных обязанностей или в связи с осуществлением профессиональной деятельности, являются лишь владельцами этих сведений и, следовательно, не могут распоряжаться ими по своему усмотрению.
По мнению авторов Комментария к Закону о государственной службе, служебную тайну составляет несекретная информация, касающаяся деятельности государственных органов (выделено автором), ограничение на распространение которой диктуется служебной необходимостью. Состав информации, доступ граждан к которой ограничивается в интересах обеспечения функций государственного органа и которая относится к служебной тайне, определяет руководитель государственного органа98. Аналогичный критерий разграничения сведений, составляющих служебную и коммерческую тайну, приводится в Комментарии к статье 139 ГК РФ, в соответствии с которым «состав и объем сведений, составляющих коммерческую и служебную тайну, порядок ее защиты определяются предпринимателем в отношении коммерческой тайны и государственными органами управления - в отношении служебной»99.
Мы разделяем точку зрения Фатьянова А.А., согласно которой служебная тайна может рассматриваться и как институт гражданского права, и как институт административного права100. При этом, на наш взгляд, критерием для разграничения выступает вид возникающего по поводу служебной тайны правоотношения. В случае если между управомоченным на служебную тайну лицом и лицом, обязанным ее соблюдать, возникают гражданско-правовые отношения, т.е. к отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, и основанным на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, то к этим отношениям применяются положения статьи 139 ГК РФ. В данном случае служебная тайна выступает как гражданско-правовой институт и является объектом гражданских прав, а для предоставления правовой защиты информация, составляющая служебную тайну, должна отвечать условиям, установленным статьей 139 ГК РФ. В то же время, в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ статья 139 ГК РФ не применяется к правоотношениям, основанным на административном и ином властном отношении одной стороны к другой, каким является правоотношение между руководителем налогового органа, определяющим состав информации, отнесенной к служебной тайне (управомоченное лицо), и подчиненным ему по службе должностным лицом (работником) налогового органа, имеющим доступ в силу своего служебного положения к информации, составляющей служебную тайну и обязанным ее соблюдать (правообязанное лицо). В этом случае служебная тайна выступает, на наш взгляд, как институт административного права.
Анализ соотношения служебной и налоговой тайн показывает, что общим между ними является то, что составляющая их информация признается законом необщедоступной. Однако если доступ к налоговой тайне ограничивается законом в целях защиты прав налогоплательщиков, обязанных в силу НК РФ предоставлять налоговым органам о себе сведения, то признание информации служебной тайной не связано с защитой полученных сведений о налогоплательщиках, а продиктовано служебной необходимостью для эффективного выполнения налоговыми органами своих законных задач и функций. Служебная и налоговая тайны различаются также по объекту, субъектам и видам ответственности. Как следует из статьи 102 НК РФ, объектом налоговой тайны являются любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом (должностным лицом) при осуществлении своих законных полномочий по контролю за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов.101.
Действие налоговой тайны во времени, в пространстве и по кругу лиц
Следует отметить, что действующая редакция НК РФ содержит две противоречащие между собой нормы, устанавливающие различные моменты возникновения права налогоплательщика на налоговую тайну и соответствующей обязанности налоговых органов (должностных лиц) по ее соблюдению. Согласно статье 102 НК РФ таким моментом является получение налоговым органом (должностным лицом) сведений о налогоплательщике. В то время как в соответствии с пунктом 9 статьи 84 НК РФ сведения о налогоплательщике признаются налоговой тайной только с момента постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе. Мы считаем, что ограничение момента возникновения обязанности по соблюдению налоговой тайны фактом постановки налогоплательщика на налоговый учет является неправомерным и нарушает права налогоплательщика, поскольку необоснованно лишает правовой защиты сведения о налогоплательщике, ставшие известными налоговому органу до момента осуществления такой постановки. На этом основании, мы считаем, что пункт 9 статьи 84 НК РФ подлежит отмене.
Действующее налоговое законодательство не регулирует, в какой момент прекращается обязанность налоговых органов (их должностных лиц) по соблюдению налоговой тайны. Представляется, что отсутствие законодательного регулирования по этому вопросу создает неопределенность в правоотношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами (должностными лицами) и может повлечь нарушение прав налогоплательщиков. По нашему мнению, налоговым законодательством должна быть предусмотрена неограниченная во времени обязанность налоговых органов (должностных лиц) по соблюдению налоговой тайны. Это объясняется, прежде всего, тем, что налоговые органы (должностные лица) являются владельцами полученной в процессе осуществления своих полномочий информации, и, следовательно, не вправе ей распоряжаться по своему усмотрению, тем более устанавливать срок, в течение которого такая информация является налоговой тайной.
Представляется, также, что обязанность должностных лиц по соблюдению налоговой тайны должна возникать в момент, когда должностное лицо приступило к своим обязанностям при поступлении на работу в налоговые органы и не прекращаться после увольнения должностного лица. Аналогичное правило должно действовать и для привлеченных налоговыми органами согласно НК РФ специалистов и экспертов.
Как уже было отмечено выше, в силу Конституции РФ положения о налоговой тайне как общего принципа налогообложения являются общеобязательными на всей территории Российской Федерации.
На наш взгляд, единые принципы налогообложения - это обязательный атрибут принципа единства налоговой системы, который выражается в существовании единых на всей территории Российской Федерации системы налогов и сборов, принципов их взимания и системы налоговых органов. Кроме того, единые принципы налогообложения - это необходимый элемент принципа единой налоговой политики, являющейся составной частью конституционного принципа единой финансовой политики109. Как отмечают Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев «содержание принципа единой финансовой политики состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в разработке им единых общеобязательных стандартов финансовой деятельности»110. Аналогично, содержание принципа единой налоговой политики можно определить как установление федеральным законодателем единых общеобязательных стандартов в налогообложении. По нашему мнению, одним из таких стандартов должен выступать конституционный институт общих принципов налогообложения. Необходимость единых принципов налогообложения объясняется тем, что взимание любых налогов, независимо от того, источником формирования бюджета какого уровня они выступают, всегда связано с ограничением конституционных прав налогоплательщиков. Поэтому, как отметил КС РФ, установление федеральным законом единых на всей территории Российской Федерации общих принципов налогообложения является правовой гарантией соблюдения конституционных прав налогоплательщиков в налогообложении11 ].
Следовательно, установленная статьей 102 НК РФ налоговая тайна, как общий принцип налогообложения, действует для всех видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Как уже отмечалось выше, реализация принципа единства налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. Мы разделяем точку зрения Пепеляева С.Г. о том, что необходимость наличия единственного контрольного органа в целях обеспечения единообразного применения налогового законодательства проистекает из принципа единства налоговой политики112.
Как указал КС РФ, налоговые органы, как относящиеся к федеральным экономическим службам, в соответствии с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "ж"); налоговые органы в субъектах Российской Федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (статья 78, часть 1), а не органами субъектов Российской Федерации113. Принцип единства системы налоговых органов получил свое выражение в федеральном налоговом законодательстве. В соответствии со статьей 30 НК РФ и статьей 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах РФ», налоговые органы Российской Федерации - это единая централизованная система, которая состоит из МНС России и его территориальных органов. Из этого можно заключить, что налоговая тайна как принцип налогового права обязательна для всей системы налоговых органов. Следует отметить, что данное положение в полной мере распространяется на таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов, исполняющие полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ (статья 30 НК РФ). Организация деятельности этих органов также построена на вертикальной структуре подчинения и назначения на руководящие должности. В соответствии со статьей 71 пункт «ж» Конституции РФ таможенное дело относится к ведению Российской Федерации. Согласно статье 8 Таможенного кодекса Российской Федерации114 таможенные органы являются правоохранительными органами и составляют единую систему, в которую входят; Государственный таможенный комитет РФ; региональные таможенные управления РФ; таможни РФ; таможенные посты РФ. В соответствии с федеральным законодательством органы государственных внебюджетных фондов являются государственными финансово-кредитными учреждениями (Пенсионный фонд РФ115, Фонд социального страхования РФ116, Федеральный и территориальный фонда обязательного медицинского страхования117) и осуществляют свои полномочия на всей территории Российской Федерации посредством создания территориальных органов и назначения должностных лиц. Также, согласно статье 5 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции», федеральные органы налоговой полиции являются централизованной системой органов налоговой полиции с подотчетностью нижестоящих органов вышестоящим органам и Директору Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации.
Содержание понятий «разглашение», «использование» и «утрата» налоговой тайны
Статья 102 НК РФ четко не определяет понятие разглашения налоговой тайны. В соответствии с частью 2 статьи 102 НК РФ, к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа налоговой полиции, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Как справедливо отмечает Захарова Р.Ф., содержащееся в данной статье определение разглашения налоговой тайны свидетельствует, прежде всего, о недооценке законодательной техники, поскольку в первой части статьи налогоплательщик узнает о понятии налоговой тайны и исключениях из нее, а во второй - он знакомится с новыми понятиями «производственная тайна» и «коммерческая тайна», которые достаточно использовать или передать другому лицу, чтобы разгласить налоговую тайну224. Вместе с тем, важно законодательно определить понятие разглашения налоговой тайны, поскольку с конституционных позиций, как уже отмечалось выше, только основанное на федеральном законе разглашение правообязанными лицами налоговой тайны является единственно допустимым основанием для ограничения опосредуемых ею конституционных прав налогоплательщиков (статья 55 Конституции РФ). Кроме того, необходимо разграничить правомерное и неправомерное разглашение налоговой тайны. Это связано с тем, что если правомерное разглашение выступает в качестве законного основания для освобождения правообязанных лиц от обязанности соблюдать налоговую тайну, то, напротив, неправомерное разглашение налоговой тайны означает нарушение этой обязанности и влечет предусмотренную пунктом 5 статьи 102 НК РФ ответственность правообязанных лиц.
На наш взгляд, при определении законодателем понятия разглашения налоговой тайны, необходимо учитывать следующее. Во-первых, разгласить налоговую тайну могут только правообязанные лица, к которым, исходя из вышеприведенного исследования225, следует отнести налоговые органы, органы налоговой полиции, таможенные органы, органы государственного внебюджетного фонда, иные органы государственной власти и местного самоуправления, их должностных лиц и иных работников, а также привлеченных для содействия налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей и понятых. Такой вывод следует из самого назначения института налоговой тайны - создание правовой защиты полученных в предусмотренном законом порядке сведений о лице посредством установления в законе обязанности соответствующих субъектов по ее неразглашению. Напротив, будет юридически неправильным говорить о разглашении налоговой тайны управомоченными лицами. Управомоченные лица не связаны налоговой тайной. Выступая стороной правоотношений по поводу налоговой тайны, они имеют право требовать соблюдения налоговой тайны, в то же время как собственники предоставленной в соответствии с НК РФ информации они вправе по своему усмотрению самостоятельно реализовывать полномочия владения, пользования и распоряжения этой информацией, в том числе придавать ее огласке и давать согласие правообязанным лицам на ее разглашение. Во-вторых, разглашение налоговой тайны может быть правомерным и неправомерным. Статья 102 НК РФ устанавливает только один случай правомерного разглашения правообязанными лицами налоговой тайны - на основании федерального закона. Вместе с тем, мы считаем, что разглашение налоговой тайны с согласия управомоченного лица необходимо также рассматривать как случай правомерного разглашения налоговой тайны, а не как исключение из нее (часть 1 статьи 102 НК РФ), Это объясняется тем, что по времени согласие налогоплательщика может быть выражено только после того, как сведения были получены правообязанным лицом. Действительно, вряд ли возможно выражение управомоченным лицом согласия на разглашение еще не полученных правообязанным лицом сведений. Однако, как было отмечено выше, в момент получения правообязанным лицом сведений о налогоплательщике (юридический факт) возникают правоотношения по поводу налоговой тайны, а значит и обязанность правообязанного лица по ее соблюдению. Таким образом, согласие налогоплательщика означает не что иное, как освобождение правообязанного лица от обязанности соблюдать налоговую тайну, а, следовательно, должно рассматриваться в качестве основания для правомерного ее разглашения. Также, на наш взгляд, не имеет практического применения положение статьи 102 НК РФ об исключении из налоговой тайны сведений, разглашенных налогоплательщиком самостоятельно. Так, из этой статьи не ясно, что именно понимается под самостоятельным разглашением: сообщение налогоплательщиком сведений своим контрагентам, общественности или др. Также, не понятно каким образом правообязанное лицо можно установить факт, содержание и объем разглашения сведений, которые им вообще не были получены. В то же время, учитывая, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению в любое время придать огласке о себе сведения, представляется более логичным отнести самостоятельное оглашение налогоплательщиком сведений в качестве разновидности выражения им согласия на разглашение правообязанными лицами налоговой тайны. Таким образом, исходя из вышеизложенного, считаем необходимым выделить в статье 102 НК РФ два случая правомерного разглашения правообязанными лицами налоговой тайны: 1). с согласия налогоплательщика и иного лица; и 2). на основании федерального закона. Из этого можно заключить, что во всех остальных случаях разглашение налоговой тайны следует признать неправомерным и влечет ответственность правообязанных лиц. Следует также отметить, что применительно к случаям разглашения налоговой тайны, мы считаем более правильным, с точки зрения терминологии, использовать слова «правомерное» и «неправомерное», в отличие от «законного» и «незаконного» разглашения,226 поскольку правомерное разглашение включает в себя не только разглашение на основании федерального закона, но и с согласия управомоченного лица.
Ответственность налоговых органов и их должностных лиц за неправомерные разглашение, использование, утрату налоговой тайны
Исследование института налоговой тайны было бы неполным без рассмотрения вопроса об ответственности налоговых органов и их должностных лиц за неправомерное разглашение, использование, утрату сведений, составляющих налоговую тайну.
Следует отметить, что пункт 5 статьи 102 НК РФ не перечисляет виды такой ответственности, отсылая к другим федеральным законам. Общие положения гражданско-правовой (имущественной) ответственности налоговых органов установлены в статьях 35, 103 НК РФ и статье 13 Закона РФ о налоговых органах РФ, которые фактически детализируют статью 53 Конституции РФ, предусматривающую право граждан и организаций на возмещения государством вреда, причиненного незаконньми действиями (бездействием) органов государственной власти и их должностных лиц. В соответствии с указанными статьями, убытки, причиненные налогоплательщику или его имуществу неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду, за счет средств федерального бюджета. Важно иметь в виду, что в данном случае гражданско-правовая (имущественная) ответственность будет возлагаться именно на налоговые органы, являющиеся юридическими лицами, в том числе и за неправомерные действия (бездействие) их должностных лиц. Поэтому иск о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате неправомерного разглашения, использования, утраты налоговыми органами (должностными лицами) налоговой тайны, должен предъявляться к соответствующему налоговому органу, а не к отдельным должностным лицам.
Следует также отметить, что хотя в указанных статьях речь идет лишь об имущественном вреде и порядке его возмещения, мы разделяем мнение о возможности наложения судом на налоговые органы обязанности денежной компенсации морального вреда на основании статьей 151,1099-1101 ГК РФ в случае причинения неправомерными действиями их должностных лиц морального вреда физическому лицу, управомоченному на налоговую тайну251. Этот же положение отражен в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 20 декабря 1994 г. N 10 «Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда», согласно которому отсутствие в законодательном акте прямого указания на возможность компенсации причиненных нравственных или физических страданий по конкретным правоотношениям не всегда означает, что потерпевший не имеет права на возмещение морального вреда. Из данного Постановления следует, что определяющим в вопросе компенсации морального вреда является согласно статье 151 ГК РФ нарушение личных неимущественных прав и других нематериальных благ гражданина252.
За нарушение обязанности по соблюдению налоговой тайны должностные лица налоговых органов могут быть привлечены согласно части 3 статьи 35 НК РФ и статьи 12 Закона РФ О налоговых органах РФ к дисциплинарной и уголовной ответственности. Основания, порядок привлечения и виды дисциплинарной ответственности должностных лиц налоговых органов определены в статье 14 Закона РФ об основах государственной службы РФ. Уголовная ответственность должностных лиц предусмотрена статьей 183 УК РФ за незаконное получение, разглашение и использование сведений, составляющих налоговую тайну253. В том случае, если в результате неправомерного разглашения налоговой тайны либо утраты составляющих ее документов, произошло разглашение государственной тайны либо утрата содержащих ее документов, то должностное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по статьям 283, 284 УК РФ. Кроме того, на виновное в утрате документов, составляющих налоговую тайну, должностное лицо с учетом конкретных обстоятельств может быть возложена уголовная ответственность по статье 293 УК РФ «Халатность».
В результате проведенного исследования института налоговой тайны автор пришел к следующим выводам. Приведенное в статье 102 НК РФ определение понятия «налоговая тайна» отвечает основным признакам, присущим этой правовой категории, поскольку определяет составляющую ее необщедоступную информацию - сведения о налогоплательщике и устанавливает основной признак, отличающий ее от других видов тайн, при соблюдении которого информация подлежит правовой защите - получение сведений налоговым органом (должностным лицом). Между тем, существенным недостатком указанного определения является отсутствие в нем указания, каким образом сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом (должностным лицом) для их признания налоговой тайной. В силу конституционного принципа законности налоговую тайну может составлять только та информация, которая стала известной налоговому органу (должностному лицу) в процессе реализации установленных законом полномочий. Сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом (должностным лицом) за «пределами» законных полномочий налоговой тайной не являются.
Основной целью налоговой тайны является создание правовой защиты налогоплательщиков и лиц, обязанных в силу НК РФ предоставлять налоговым органам о себе информацию, неправомерные разглашения, использование и утрата которой может причинить существенный ущерб их правам и интересам. В некоторой степени, налоговая тайна обеспечивает и публичные интересы общества и государства, способствуя всеобщему и равному налогообложению. Законодательно установленные обязанность налоговых органов и их должностных лиц по соблюдению налоговой тайны и ответственности за ее нарушение исключают правовую возможность для отдельного налогоплательщика отказаться от предоставления необходимой для контроля за полнотой уплаты налогов информации, ссылаясь на то, что в результате отсутствия правовой защиты этих сведений будут нарушены его права.