Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Понятие усмотрения в налоговом праве и сфера его осуществления 14
1.1. Понятие налогового правоприменения как сферы осуществления усмотрения 14
1.2. Понятие усмотрения в налоговом правоприменении 42
Глава П. Основные источники усмотрения в налоговом правоприменении 70
2.1. Управомочивающие налогово-правовые нормы как источник усмотрения 70
2.2. Оценочные понятия в налоговом законодательстве как источник усмотрения 93
2.3. Коллизии норм налогового права как источник усмотрения 117
2,4. Неопределенность языка налогово-правовой нормы как источник усмотрения 138
Глава III. Основные средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении 156
3.1. Презумпции как средство ограничения негативного усмотрения 156
3.2. Фикции как средство ограничения негативного усмотрения 176
3.3. Судебное толкование налогово-правовых норм как средство ограничения негативного усмотрения 197
Заключение 219
Список использованных нормативных актов, судебной практики и литературы 225
- Понятие усмотрения в налоговом правоприменении
- Управомочивающие налогово-правовые нормы как источник усмотрения
- Неопределенность языка налогово-правовой нормы как источник усмотрения
- Фикции как средство ограничения негативного усмотрения
Введение к работе
' Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая: Федеральный закон, 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ с изм. и доп. от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая: Федеральный закон, 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ с изм. и доп. от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340; далее - НК РФ.
Кроме того, актуальность темы диссертационного исследования обуславливается и тем, что до настоящего времени усмотрение остается одним из наименее изученных явлений в праве.
Долгое время в научном мире проблема усмотрения подвергалась критике и отвергалась на практике. Считалось, что каждая правовая проблема имеет одно законное решение. Скудность и неурегулированность общественной жизни, неразвитость рыночных отношений, типовой характер возникающих конфликтных ситуаций порождали рутинную юридическую практику и сводили на «нет» необходимость использования такого тонкого и сложного инструмента как усмотрение. Несмотря на это, по справедливому замечанию М.В. Баглая, усмотрение существовало и тогда, а особо необходимо стало сейчас, «но никто, к сожалению, не удосужился написать о нем, чтобы помочь нам умело пользоваться этим сложным инструментом»1.
Среди ученых подчас наблюдается настороженное отношение к усмотрению как к объекту изучения. В какой-то мере это связано со свойствами усмотрения, с опасностью произвола, которую оно в себе таит.
Учитывая вышеизложенное, необходимо всестороннее правовое исследование усмотрения. Научная разработка усмотрения в налоговом правоприменении (определение его основных характеристик, разграничение усмотрения и произвола, выявление источников и средств ограничения усмотрения) может являться вкладом в теорию финансового и, в частности, налогового права.
Степень научной разработанности темы. Нельзя сказать, что вопросы усмотрения в праве оставлены исследователями в тени. Предметом широкого изучения, как в России, так и за рубежом, стало судейское или судебное усмотрение. Достаточное освещение эта категория получила в теории управления, в административном и уголовном праве. В науке уголовного процесса усмотрение также приковывало внимание ученых.
Баглай М.В. Вступительная статья к кн. А. Барака «Судейское усмотрение». М., 1999. С. 8.
Вместе с тем, несмотря на кажущееся обилие публикаций по данной проблематике, с достаточным основанием можно утверждать, что научных исследований собственно проблемы усмотрения (т.е. работ, в которых бы анализу подвергалась правовая природа усмотрения, а также предпринимались бы попытки какого-то сравнительного анализа с другими схожими правовыми явлениями) не так уж и много. Монографические исследования, а также отдельные статьи, хотя и глубоко раскрывающие некоторые аспекты в данной области, не исчерпали всего, что связано с выяснением сущности, роли и места усмотрения в праве. Почти сто лет назад П.И. Люблинский указывал на то, что вопросами усмотрения, его функциями исследователи занимались очень мало . Вывод современного автора аналогичен: «Усмотрение остается затянутым в царство неведомого, окутанным покровом таинственности, с неясными даже философскими основаниями»2.
В финансово-правовой области проблема усмотрения по существу не изучалась, однако ряд ученых (М.В. Карасева, О.Р. Михайлова) склоняется к тому, что усмотрение в налоговом праве существует .
Таким образом, комплексное исследование проблемы усмотрения в налоговом правоприменении предпринимается в науке финансового права России впервые.
При проведении исследования автор опирался на труды по общей теории права отечественных ученых: С.С. Алексеева, Н.Г. Александрова, В.М. Баранова, Н.Н. Вопленко, В.М. Горшенева, А.И. Денисова, И.Я. Дюрягина, В.Б. Исакова, Д.А. Керимова, И.Н. Кузнецова, В.В. Лазарева, А.В. Малыш, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, П.Е. Недбайло, B.C. Нерсесянца,
См.: Люблинский П.И. Основания судейского усмотрения в уголовных делах. СПб., 1904. С.З.
Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 8-9.
Подробнее об этом см.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 68; Михайлова О.Р. Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля // Государство и право. 2005. № 7. С. 93.
6 А.С. Шишкина, И.С. Самощенко, М.С. Строговича, В.М. Сырых, Ю.А. Тихомирова и др.
Особое внимание уделено работам в области финансового и, в частности, налогового права А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, Ю.Ф. Кваши, А.Н. Козырина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, В.А. Парыгиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.А. Ровинского, В.В. Стрельникова, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина и др,
Наряду с этим использовались выводы специалистов в области иных отраслей права, в частности Г.В. Атаманчука, М.И. Бару, Д.Н. Бахраха, С.С. Безрукова, А.В. Демина, В.Н. Дубовицкого, З.Ф. Ковриги, К.И. Комиссарова, А.П. Коренева, О.А. Кузнецовой, К.К. Панько, О.А. Пайковой, В.В. Питецкого, И.А. Покровского, А.И. Рарога, ЮЛ. Соловья, Ю.Н. Старилова, В.Л. Толстых, Д.М. Чечота и др.
В процессе исследования были использованы работы иностранных ученых А. Барака, Р. Дворкина, К. Девиса, Р. Краутхаузена.
Объект и предмет исследования. Объектом настоящего исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрения жалоб налогоплательщиков.
Предметом исследования является законодательство о налогах и сборах в части, касающейся компетенции Правительства РФ, налоговых и таможенных органов; судебная практика но налоговым спорам, а также юридические научно-теоретические концепции (толкования правовых норм, законодателвной техники и др.), основное место среди которых занимает концепция правового усмотрения.
7 Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на основе достижений юридической науки, их критического анализа, на основе дискуссий ученых всесторонне проанализировать усмотрение в налоговом правоприменении, разработать современные подходы к пониманию его сущности; установить источники и выявить средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменений.
Цель работы обусловила необходимость постановки и решения следующих задач:
определить понятие и характерные особенности налогового правоприменения;
раскрыть причины, порождающие усмотрение в налоговом пр авоприменении;
теоретически осмыслить и сформулировать дефиницию «усмотрение» в налоговом правоприменении;
провести разграничение усмотрения в налоговом правоприменении со сходными правовыми явлениями;
охарактеризовать факторы, влияющие на объем усмотрения в налоговом правоприменении;
исследовать основные источники усмотрения в налоговом пр авоприменении;
определить средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении;
обосновать предложения по совершенствованию налогового законодательства в части, имеющей отношение к проблеме усмотрения в налоговом правоприменении.
Методологические и теоретические основы исследования. В качестве основополагающего метода в настоящем исследовании был принят диалектико-
8 материалистический метод, предполагающий объективность и всесторонность познания явлений действительности. В работе также использовались и специальные, частнонаучыые методы. В их числе сравнительно-правовой, конкретно-социологический, системно-структурный, историко-юридический, логический. Применение перечисленных методов позволило исследовать различные стороны проблемы усмотрения в налоговом правоприменении.
Теоретической основой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых по теории государства н права, финансовому, конституционному, административному, гражданскому, уголовному, гражданско-процессуальному праву. Работа основывается также на достижениях философии, экономических наук.
Нормативная и эмпирическая база исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы, иные нормативно-правовые акты. Эмпирическую базу исследования составили опубликованная в официальных источниках практика Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, практика федеральных арбитражных судов и правоприменительная практика Инспекции Федеральной налоговой службы РФ по Коминтерновскому району г. Воронежа.
Научная новизна диссертационной работы заключается в комплексном теоретическом исследовании проблемы усмотрения в налоговом правоприменении.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Налоговое правоприменение представляет собой властную
деятельность уполномоченных органов (Правительства РФ, налоговых, таможенных органов), направленную на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов и имеющую своей
9 целью реализацию норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, а также в связи с осуществлением налогового контроля, привлечением правонарушителей к налоговой ответственности, рассмотрением жадоб налогоплательщиков.
Усмотрение в налоговом правоприменении существует в силу объективных и субъективных причин. К первой группе относятся: динамичность экономических и иных социальных отношений; бесконечное разнообразие жизненных явлений, сложные обстоятельства индивидуального дела, необходимость решения оперативных и организационных вопросов. Во вторую группу входят: отсутствие системных начал в налоговом законодательстве, поспешность, непродуманность законодателя, отсутствие налоговых процедур.
Усмотрение - определенная рамками законодательства о налогах и сборах свобода выбора уполномоченного правоприменительного органа (Правительства РФ, налогового, таможенного органа) при принятии субъективно-оптимального решения, соответствующего конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, которая обусловлена поставленными перед ним задачами, соответствует интересам государства и общества и основана на познании объективной действительности.
Объем предоставляемых управомоченным органам полномочий на совершение действий по усмотрению в налоговом правоприменении может быть большим или меньшим в зависимости от ряда факторов. Основными из них являются: специфика культурно-исторической обстановки; место государственного органа и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению, в общей системе государственного механизма; вид осуществляемой деятельности.
Усмотрение в налоговом правоприменении - это сложное и многоаспектное явление, оно может быть как позитивным, так и негативным в зависимости от источников его закрепляющих.
10 Основными источниками усмотрения в налоговом правоприменении являются: управомочивающие правовые нормы, оценочные понятия, коллизии, неопределенность языка налогово-правовой нормы.
Управомочивающие налогово-правовые нормы - важный и необходимый источник правомерного, «планового» усмотрения в налоговом правоприменении. С помощью управомочивающих налогово-правовьгх норм законодатель предоставляет компетентным органам (Правительству РФ, налоговым, таможенным органам) возможность находить оптимальные варианты решения и позволяет учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела.
Управомочивающие налогово-правовые нормы закрепляют усмотрение в налоговом правоприменении тремя способами:
путем определения рамок дозволенного поведения;
путем перечисления допускаемых вариантов поведения;
комбинированным, сочетающим первые два способа. Дозволение содержится в гипотезе и в диспозиции управомочивающей
налогово-правовой нормы. Последние и определяют условия, при которых компетентные органы (Правительство РФ, налоговые и таможенные органы) могут действовать по усмотрению в налоговом правоприменении и закрепляют рамки дозволенного поведения, а также конкретные варианты.
8. Оценочные понятия в виду их формально-неопределенного характера
всегда служат источником усмотрения в налоговом правоприменении, т.к.
предоставляют правоприменителю свободу выбора при определении их
содержания.
Усмотрение из такого источника имеет двойственную природу. С одной стороны, оценочные понятия могут выступать в качестве источника позитивного усмотрения в налоговом правоприменении, с другой стороны, оценочные понятия в налоговом законодательстве и в правоприменителвной практике - это источник отрицательного, неограниченного усмотрения.
9. Коллизии и неопределенность языка налогово-правовой нормы - это источники негативного и недопустимого усмотрения в налоговом правоприменении, Такое усмотрение в налоговом правоприменении -результат поспешных непродуманных действий законодателя; оно отрицательно сказывается на состоянии налогового законодательства, способствует принятию необоснованных решений, создает разночтения в правоприменительной деятельности уполномоченных органов и их должностных лиц, приводит к нарушению прав налогоплателвщиков и возникновению конфликтов.
1.0. Использование налогово-правовых презумпций в качестве
универсального средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении вполне оправданно. Налогово-правовые презумпции являются эффективным средством ограничения негативного усмотрения в деятельности правоприменительных органов, позволяют решить проблему обеспечения законных прав налогоплательщиков и служат гарантией реализации политики налоговой справедливости.
Фикции служат важным средством ограничения и исключения негативного усмотрения уполномоченных органов в налоговом правоприменении.
Судебное толкование способствует устранению неопределенности языка налогово-правовой нормы, восполнению оценочных понятий, уточнению смысла толкуемой налогово-правовой нормы, что, в свою очередь, позитивно сказывается на налоговом правоприменении, т.к. судебное толкование позволяет ограничить негативное усмотрение компетентных органов и их должностных лиц.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового (налогового) права.
12 Полученные в результате диссертационного исследования научные выводы восполняют пробелы в теории финансового (налогового) права.
Практическая значимость работы состоит в том, что выводы диссертационного исследования могут быть полезны в процессе совершенствования законодательства (в частности, внесения изменений в НК РФ), правоприменительной практики органов государственной власти.
Теоретическая направленность исследования позволяет применять полученные выводы для дальнейших научных разработок проблемы усмотрения и компетенции Правительства РФ, налоговых, таможенных органов, а также в процессе преподавания учебного курса «Финансовое право», спецкурса «Налоговое право», подготовки учебной литературы. Сформулированные в диссертации рекомендации могут быть использованы в законотворческой деятельности и судебной практике.
Апробация результатов исследования. Важнейшие положения диссертационной работы опубликованы автором в сборниках научных трудов юридического факультета Воронежского государственного университета, сборниках научных трудов Воронежского государственного университета, а также в сборнике Института менеджмента, маркетинга и финансов (г. Воронеж) и в научно-практических журналах.
Проблемные вопросы диссертационного исследования были освещены автором в ходе выступлений на IV Международной научно-практической конференции «Современное законотворчество: теория и практика», проходившей 22-23 декабря 2005 года в Российской академии юридических наук МГУ имени М.В. Ломоносова.
Отдельные положения исследования были апробированы в ходе сбора материалов в юридическом отделе Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Коминтерновскому району г. Воронежа.
ІЗ Теоретические и практические положения диссертации были рассмотрены и получили одобревие на заседании кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения и списка использованных нормативных актов, судебной практики и литературы.
Понятие усмотрения в налоговом правоприменении
В водовороте юридических событий, в стремительной правотворческой деятельности и в многообразном правоприменительном процессе люди чаще всего соприкасаются с актами и действиями государственных органов и их должностных лиц. Далеко не всегда удается обнаружить их внутренний импульс, каковым является усмотрение. Именно оно подчас в решающей степени определяет содержание актов правоприменения, позиции и действия уполномоченных органов. Сделаем попытку рассмотреть данное явление.
Усмотрение - это большей частью тайна, как для широкой публики, так и для практикующих юристов, преподавателей права. Можно было бы ожидать, что сегодня, в начале XXI века, феномен осуществления «усмотрения» будет изучен столь исчерпывающе, что будет заслуживать не более, чем упоминания мимоходом при подготовке к рассмотрению более противоречивых вопросов . Оказалось, что это не так. Не определены не только признаки и основания усмотрения, но и удивительно, некоторые ученые-юристы ставят под сомнение законность его в любой форме2.
В научной литературе подчас наблюдается настороженное отношение к усмотрению как объекту изучения. В какой-то мере это связано со свойствами усмотрения, опасностью произвола, которую оно в себе таит3. «Касаясь проблемы усмотрения более широко,- пишет Ы.С. Студеникина, -вообще нельзя однозначно ответить на вопрос о том, есть ли усмотрение явление сугубо отрицательное или сугубо положительное и какова должна быть его судьба в будущем» .
Так что же собой представляет усмотрение в налоговом правоприменении и как можно определить природу рассматриваемого явления?
На протяжении многих лет проблема усмотрения правоприменяющего субъекта приковывает внимание отечественных и зарубежных ученых-юристов и практиков, которые по разнежу понимают сам термин «усмотрение», неоднозначно его оценивают как в теоретической, так и в прикладной плоскостях. Под усмотрением разумеют самые разнообразные вещи, начиная чутъ ли не с приравнивания его к абсолютной власти и кончая уподоблением его самому распущенному административному произволу]. Однако, из-за недостаточной изученности проблемы усмотрения в юридической иауке еще не сложилось единого подхода к определению этого понятия. Например, СИ. Ожегов полагает, что ««усмотреть» - значит установить, обнаружить, признать».
Даль В.И. трактует усмотрение, как «что-либо увидеть, узреть очами, открыть и распознать, 3aMeTHTb»J.
Дубовицкий В.Н. различает широкую и узкую трактовку анализируемого понятия. Широкое, общесоциальное понимание усмотрения - это решение, мнение, заключение вообще. При таком подходе по мнению автора, получается, что право «связано» усмотрением. Напротив, узкая трактовка усмотрения - это усмотрение, которое «связано» правом .
Дэвис К. дает следующее определение усмотрения: «Должностное лицо государства обладает усмотрением в том случае, когда пределы осуществления власти предоставляют ему свободу выбора поведения исходя из возможных вариантов действий и бездействия»3.
Попкова О.А. под усмотрением подразумевает урегулированный правовыми нормами, осуществляемый в процессуальной форме специфический вид правоприменительной деятельности, сущность которого заключается в предоставлении в соответствующих случаях полномочия самостоятельно разрешать спорный правовой вопрос на основе норм права, исходя из целей, преследуемых законодателем, принципов права и других общих положении закона, конкретных обстоятельств дела, а также начал разумности, добросовестности, справедливости и основ морали .
По мнению Ю.А. Тихомирова усмотрение есть мотивированный выбор для принятия правомерных решений и совершения действий управомоченным субъектом в рамках его компетенции для выполнения поставленных задач2.
Достаточно удачное определение, отражающее сущность данного явления, предложил А. Барак: «усмотрение - это полномочие, данное лицу, которое обладает властью выбирать между двумя или более альтернативами, когда каждая из альтернатив законна»3.
На наш взгляд, ближе всего к пониманию природы усмотрения подошел А.П Коренев, который говорит, что под усмотрением подразумевается «определенная рамками законодательства известная степень свободы органа в правовом разрешении индивидуального конкретного дела, предоставляемая в целях принятия оптимального решения по делу»4. Такой же точки зрения придерживается и Ю.П. Соловей: «усмотрение призвано способствовать принятию оптимального решения, т.е. максимально полно обеспечивающего достижение установленных правом целей»3,
«Свободное усмотрение, - пишет западногерманский юрист Р. Краутхаузен, - означает правовые действия, совершенные в порядке личной ответственности и в соответствии с пониманием нормы права управомоченным лицом для выполнения поставленной законом цели» , т.е. под свободным усмотрением понимается предоставление органам государства и его должностным лицам свободы действий в границах, определенных законом.
Сознавая невозможность исчерпывающего правового опосредования существующей реальности, законодатель преднамеренно регулирует определенный круг обпа;ественных отношений «с поправкой» на усмотрение.
По поводу возможности усмотрения в правоприменении существуют диаметрально противоположные позиции. Так, ее противники полагают, что усмотрение - следствие несовершенства законодательной техники. Оно не соответствует принципу законности .
Управомочивающие налогово-правовые нормы как источник усмотрения
Регулирование на основе и во исполнение закона становится главной формулой усмотрения. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет его цели, пределы, характер и объем, непосредственным же источником усмотрения в налоговом правоприменении выступают управомочивающие налогово-правовые нормы.
Алексеев С.С., в свое время, верно подметил, что «смысл управомочивающих норм - в предоставлении простора для само сто ятелвного, инициативного действования» .
«Усмотрение применяется в тех случаях, - считает Г.Т. Ткешелиадзе, -когда правоприменителю предоставлено право выбора между двумя или несколькими решениями, предусмотренными в правовой норме и равнозначными с точки зрения законности»2. По мнению М.С. Поройко данное высказывание правильно отражает действительное положение. Связывать усмотрение {саму возможноств) с точки зрения правовой регламентации надо, прежде всего, с управомочивающими правовыми нормами3.
Управомочивающие налогово-правовые нормы - важный и необходимый источник правомерного, «планового» усмотрения в налоговом правоприменении. Правомерного, потому что в том случае, если юридическая норма прямо закрепляет усмотрение, то его законность не вызывает сомнения, «планового», так как именно законодатель первично предоставляет уполномоченным правоприменительным органам право выбора. Правоприменительная деятельность государственных органов, как и всякая иная публично-властная деятельность, невозможна без определенного пространства усмотрения должностных лиц1. Усмотрение в налоговом правоприменении дает возможность компетентным органам в пределах, допускаемых НК РФ, находить оптимальные варианты решения, способствует принятию наиболее правильных индивидуально-правовых актов, позволяет учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела. Усмотрение необходимо любой администрации, вопрос заключается лишь в его пределах и реальности контроля2. «Реальный вопрос состоит не в том, - пишет А. Рарог, - следует или не следует допускать существование усмотрения. Реальный вопрос - это должный объем, пределы усмотрения»3.
Управомочивающие налогово-правовые нормы как раз и выступают источником необходимого усмотрения в налоговом правоприменении, определяют его «желательный» объем и очерчивают пределы самостоятельности компетентных органов. Именно используя управомочивающие правовые нормы, законодатель устанавливает строгие границы, в которых может быть реализовано усмотрение4,
Подобно нормам других отраслей права налогово-правовые нормы являются юридическими регуляторами общественных отношений. Предметом их регулирования выступают налоговые отношения.
Как справедливо отмечают в теории права, существенная отличительная особенность нормы права заключается том, что она выступает одновременно и как модель, мера, эталон, масштаб соответствующего в ней государственной воле общества должного или возможного, разрешаемого или запрещаемого поведения людей, и как мерило оценки, критерий правомерного и неправомерного, законного и противозаконного поведения1,
Сущность налогово-лравовых норм как раз и состоит в том, что они представляют собой своеобразный эталон, масштаб, модель возможного и должного поведения субъектов в сфере налогообложения, и таким образом, определяют меру свободы участников налоговых отношений. Например, что касается уполномоченных государственных органов, то в одних случаях налогово-правовые нормы закрепляют конкретные правила поведения, обязывая субъектов к их исполнению. Так, в п. 3 ст. 101 НК РФ установлено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой проверки подлежат рассмотрению; 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении; 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. В указанной статье также четко определены и другие требования к процессу рассмотрения материалов налоговой проверки. Свобода воли налогового органа в данном случае очень мала2. В других случаях, налогово-правовая норма позволяет компетентному органу, основываясь на законе и учете конкретных условий, принимать решение самостоятельно, по своему усмотрению. В частности, п. 2 ст. 77 НК РФ предусматривает, что арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Решение об ограничении прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества и об объеме такого ограничения налоговый, таможенный орган принимает самостоятельно, руководствуясь обстоятельствами рассматриваемого дела и сложившейся ситуацией. Помимо отмеченного, согласно п. 11 ст. 77 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, по своему усмотрению определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.
Налогово-правовые нормы играют первостепенную и исключительную роль в правовом регулировании налоговых отношений. Они устанавливают права на конкретные виды дозволенных действий, а также обязанности, запреты и меры ответственности за их неисполнение или нарушение общественного порядка, определяют характер правоотношений, и что самое важное, являясь эталоном, закрепляют возможное и необходимое усмотрение в налоговом правоприменении.
Однако чтобы ответить на вопрос, почему именно управомочивающие налогово-правовые нормы являются источником усмотрения в налоговом правоприменении нам необходимо проанализировать всю совокупность налогово-правовых норм. Нормы налогового права являются разновидностью юридических, а в более узком плане - разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права1.
Неопределенность языка налогово-правовой нормы как источник усмотрения
В юридической литературе неоднократно указывалось, что неправильное применение норм уголовного, гражданского, административного и иных отраслей права наносит обществу ощутимый вред1. Не стала исключением из этого правила и сфера налогообложения. Неправильно понятое содержание налогово-правовой нормы, ввиду неопределенности ее языка, необъективная оценка фактических обстоятельств дела, к которым налогово-правовая норма применяется, и как следствие этого, издание незаконного, необоснованного, нецелесообразного индивидуального налогово-правового акта, влекут за собой нарушение прав налогоплательщиков, приводят к злоупотреблениям со стороны должностных лиц налоговых органов и, как результат, причиняют ущерб не только и не столько отдельному налогоплательщику или налоговому агенту, но и всему обществу в целом. Все это говорит о том, насколько важно еще на стадии принятия налогово-правовых норм соблюсти все требования, предъявляемые к языку налогово-правовой нормы. Среди них особое место занимает требование определенности.
Требование определенности языка налогово-правовой нормы - одно из основных требований, предъявляемых в настоящее время к содержанию нормативных актов в сфере налогообложения. Это и понятно. Чем совершеннее язык правовой нормы, тем меньше он вызовет затруднений при исполнении, соблюдении и применении данной нормы2.
Трудно переоценить значение логики, стиля и языка в сфере налогообложения, ибо вряд ли можно назвать какую-либо иную область общественной практики, где ошибочно построенная фраза, разрыв между мыслью и ее текстуальным выражением, неверно или неуместно использованное слово способны повлечь за собой такие тяжелые последствия как в сфере налогообложения.
Законодательство о налогах и сборах, как ни одна другая отрасль российского законодательства, остро нуждается в четкой определенности языка налогово-правовых норм, поскольку НК РФ, как это установлено статьей 2, регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Нарушение логики, неточность языка налогово-правовых норм, неопределенность использованных терминов порождают многочисленные запросы, влекут дополнения, толкования и разъяснения, вызывают непроизводительную трату времени, сил и энергии и вместе с тем являются питательной почвой для бюрократической волокиты и злоупотреблений как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков. «Любая смысловая неряшливость в нормативном документе, помноженная на неграмотность сотрудников фискальных органов,- отмечает А. Медведев, -приводит к многочисленным конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами» ]. Все это позволяет извращать смысл налогового закона, неправильно его реализовывать и создает условия для неограниченного, бесконтрольного и негативного усмотрения со стороны правоприменительных органов.
Обозначенные посылки дают нам основания считать неопределенность языка налогово-правовой нормы источником негативного усмотрения в налоговом правоприменении.
Во-первых, говорить о негативном характере усмотрения из такого источника приходится потому, что данное усмотрение в налоговом правоприменении есть результат поспешных, непродуманных действий законодателя.
Именно от того, насколько точно будут сформулированы налогово-правовые нормы зависит эффективность их использования при осуществлении налогового правоприменения.
Требование определенности языка налогово-правовой нормы обращено непосредственно к законодателю, который должен обеспечить точность, ясность, определенность и непротиворечивость формулировок актов законодательства о налогах и сборах. Требование определенности и непротиворечивости налоговой нормы нацелено в первую очередь на защиту прав налогоплательщика: он ни в коем случае не должен пострадать из-за возможного двоякого толкования правовой нормы, устанавливающей его обязанности по уплате налога и сбора . Именно законодатель при подготовке, рассмотрении и принятии актов законодательства о налогах и сборах закладывает в текст закона возможность усмотрения правоприменительных органов, в том числе негативного. Если принятый нормативный акт содержит в себе ясные и определенные формулировки и язык налогово-правовой нормы точен, то возможность негативного усмотрения со стороны налоговых органов и уполномоченных должностных лиц практически сведена к нулю. Так как чем яснее и доступнее язык напогово-правовых норм, тем меньше затруднений он вызывает в процессе правоприменения. И наоборот, если же налогово-правовая норма по каким-либо причинам получилась не достаточно ясной или неопределенной (законодатель в норме неудачно употребил какой-либо термин, использовал при создании двусмысленные и расплывчатые дефиниции, нарушил правила работы с пунктуацией), то ввиду возникшей неопределенности языка правовой нормы у уполномоченных органов появляется возможность неограниченного усмотрения, что негативно сказывается на состоянии налогового правоприменения и не согласуется с принципами правового государства. Например, после принятия Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, внесшего изменения в гл. 21 НК РФ, из-за технической ошибки у налогоплательщиков, получающих суммы предварительной оплаты за товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от налогообложения, возникли некоторые проблемы, а у налоговых органов появилось неоправданное усмотрение при осуществлении налогового правоприменения. Так, до 1 января 2006 г. на основании п. 2 ст. 162 НК РФ такие поступления не включались в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Сегодня данная норма действует в неизменном виде, т.е. сохранилась отсылка к п. 1 ст. 162 НК РФ, но только этот пункт, в котором речь шла об авансовых и иных платежах, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, из статьи исключен. В то же время согласно ст, 167 НК РФ начиная с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Как видим, руководствуясь формальными признаками, налоговые органы теперь могут взыскивать недоимки и привлекать налогоплательщиков к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога при получении предварительной оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению.
Фикции как средство ограничения негативного усмотрения
. Как известно, под фикцией этимологически понимается «вымысел, выдумка, вымышленное положение, построение, не соответствующее действительности, но используемое как действительное с какой-либо целью» , или «представление и понятие, которыми мы оперируем таким образом, как если бы им соответствовало в действительности то, чего на самом деле не существует, - приписываем, например, предмету качество, которого он в действительности не имеет, ставим лицо в положение, которого он не занимает в действительности, и распространяем на него последствия этого положения»2.
Б юридической литературе одни авторы характеризуют фикцию как «прием, употребляемый в объективном праве и юриспруденции и состоящий в признании существующим несуществующего и обратно»3, другие полагают, что правовая фикция есть «закрепленное в правовых актах и используемое в юридической практике нормативное предписание в виде специфического способа (приема), выражающегося в провозглашении существующим факта или обстоятельства, в действительности не имеющих места» . Бабаев В.К. считает, что правовая фикция - «несуществующее положение, признанное законодательством существующим и ставшее в силу этого общеобязательным»5. По мнению В.И. Каминской, «юридическая фикция представляет собой по своему содержанию просто норму права, регулирующую отношения объективной действительности»1. Никитапшна Н.А. рассматривает юридическую фикцию как «предположение, при помощи которого конструируется заведомо не существующее положение, признаваемое существующим и обладающее императивностью, играющее роль недостающего юридического факта в ситуации невосполнимой неизвестности и закрепленное нормой права, в силу чего оно превращается в государственно-правовую реальность»2.
Между тем, несмотря на то, что юридическая фикция понимается по-разному, все современные авторы сходятся в том, что это прием законодательной техники. Так, К.К. Панько определяет правовую фикцию как прием законодательной техники, состоящий в признании существующим несуществующего и обратно, а также свойство нормы права не соответствовать потребностям общества в процессе правотворческой или правоприменительной деятельности3. «Правовая фикция представляет собой прием законодательной техники, - писала А. Нашиц, - исключительный характер которого признается даже буржуазной доктриной» . Кроме того, фикцию, как законодательный прием рассматривали В.К. Бабаев5, Г.Ф. Дормидонтов6.
Многие авторы указывают на малую распространенность, редкость применения фикций в современном праве7. Однако анализ российского законодательства позволяет сделать вывод о значительном распространении фикций в уголовном, гражданском, семейном праве и в процессуальных отраслях.
Не стало исключением и налоговое право, в котором фикции находят довольно частое применение. Как отмечает Д.М. Щекин, «в России эти нормы появились в налоговых законах переходной экономики» l . Сегодня они включены в части первой первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации.
Например, правовой фикцией следует считать п. б ст. 69 НК РФ, из которого следует, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней от даты направления заказного письма, если названные субъекты уклонялись от получения требования. Эта налогово-правовая фикция способствует оптимизации налогового процесса, а точнее, одной из его составляющих - производства по исчислению и уплате налога. Процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а последовательно переходит из одной стадии в другую.
Юридические фикции нашли свое применение и во второй части НК РФ. Так, в качестве одного из примеров можно привести включение в облагаемый доход физического лица материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (ч.1 ст. 212 НК РФ). В действительности в этом случае дохода у налогоплательщика не возникает, он лишь экономит на уплате процентов по займу при льготной ставке, но при определенной конъюнктуре рынка, возможно, несет обычные расходы (если ставка Банка России завышена). В любом случае непроизведенные расходы закон объявляет доходом, что есть очевидная ложь правовой нормы, т.е. юридическая фикция.
Кроме того, довольно широко юридические фикции используются законодателем в налоговом праве при определении момента реализации. Согласно п. 4. Ст. 195 НК РФ при обнаружении недостачи алкогольной подакцизной продукции, помещенной на акцизный склад, дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убили, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
Очевидно, что законодатель вводит ложное утверждение (налогово-правовую фикцию) о том, что обнаружение недостачи приравнивается к передаче алкогольной продукции с целью пресечения ситуаций мнимого уничтожения или повреждения. Таким образом, любая недостача сверх нормы приравнивается к скрытой реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизного склада.
Как отмечает Д.М. Щекин, «эта фикция - очень мощный правовой инструмент, так как, во-первых, превращает акциз в прямой налог на сверхнормативные потери алкогольной продукции; во-вторых, избавляет добросовестных владельцев алкогольной продукции от необходимости доказывать истинность сверхнормативных потерь. Эта фикция - яркий пример реакции государства на злоупотребления в сфере оборота алкогольной продукции»1.
