Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика налоговых обязательств 17
1.1. Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права 17
1.2. Соотношение «налоговой обязанности» и «налогового обязательства»: общее и частное 33
1.3. Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства 48
Глава 2. Понятие и структура института налогового обязательства 85
2.1. Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России 85
2.2. Содержание института налогового обязательства и его место в системе налогового права Российской Федерации 102
2.3. Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства 129
2.4. Меры обеспечения исполнения налоговых обязательств 151
Заключение 164
Список использованных источников
- Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права
- Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства
- Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России
- Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства
Налоговое обязательство как категория российской науки налогового права
Исследование юридической конструкции «налогового обязательства» необходимо начать с рассмотрения понятия «обязательство» в общеправовом смысле.
Дефиниция «обязательство» происходит от латинского obligation, а также английского obligation, commitment, duty. Необходимо отметить, что в основном в российской правовой науке дефиниция «обязательство» ошибочно определяется только как гражданское правоотношение.
Юридический энциклопедический словарь под редакцией М.Н. Марченко относит понятие «обязательство» только к гражданскому праву – «возникающее в силу определенных оснований относительное правоотношение, опосредующее товарное перемещение материальных благ, в котором одно лицо (должник) по требованию другого лица (кредитора) обязано совершить действие по предоставлению ему материальных благ»12.
Аналогичное определение приводит Большой юридический словарь под редакцией А.Я. Сухарева13 и Юридическая энциклопедия под редакцией М.Ю. Тихомирова14. Кроме обязанности должника совершить действия в пользу кредитора обязательство дает кредитору право требовать от должника выполнения этой обязанности.
Большая советская энциклопедия определяет «обязательство как гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определнное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги) либо воздержаться от него.
Кредитор, в свою очередь, имеет право требовать от должника исполнения его обязанности»15.
Однако, довоенные словари не относят «обязательство» исключительно к гражданским правоотношениям.
Например, справочный коммерческий словарь определяет «обязательство, как юридическое взаимоотношение лиц или учреждений, в силу которого одно из них (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) определенного действия - в частности передачи вещей, уплаты денег или предоставления своих услуг, - либо воздержания от какого-либо действия»16.
Толковый словарь Д.Н. Ушакова17 определяет «обязательство», как обещание или договор, ставящий принявшего его в необходимость обязательно выполнить условленное.
Г.Ф. Шершеневич считает, что обязательство - это «юридическое отношение, из которого обнаруживается право одного лица на известное действие другого определенного лица. Для возникновения обязательственного отношения необходим юридический факт, с наступлением которого закон связывал бы такое последствие»18. Он указывает, что одного закона не достаточно для возникновения обязательства, а необходим именно юридический факт.
Однако, изначально дефиниции «обязательство» не было свойственно только гражданско-правовое содержание. Так, М.М. Агарков приводит определение обязательства, из римского права, которое указывает, что «сущность обязательства не в том состоит, чтобы сделать какой-нибудь предмет нашим или какой-нибудь сервитут нашим, но чтобы связать другого перед нами, дабы он дал что-нибудь, или сделал, или предоставил»19. Приведенное определение не содержит никакого указания, что одной из сторон не может быть государство, и, соответственно, правоотношения не могут быть публичными. О.С. Иоффе отмечал, что «обязательство в римских источниках - определенная связь, устанавливаемая в отношениях между двумя лицами. Одно из них именуется кредитором, поскольку обязательство связывает его правом требования, а другое -должником, связанное не правом, а обязанностью, не требованием, а долгом»20.
В дореволюционное время дефиниция «обязательство» также считалась общеправовой, относящейся, в том числе к сфере налогообложения21.
Однако, впоследствии в науке, прежде всего советского права, сложился подход, в соответствии с которым дефиницию «обязательство» фактически монополизировало гражданское право. Это связано с тем, что обязательство – это обоюдное правоотношение, а советское государство не могло иметь обязательств перед кем-либо. Обязательство могли брать на себя только частные субъекты. Государство накладывало на граждан обязанности и предоставляло им права, находясь как бы над схваткой, а не выступая участником правоотношений.
После образования Российской Федерации понятие «обязательство» перестало быть монополией гражданско-правовых отношений. Как справедливо отметил С.Г. Пепеляев, «длительное время монополией на понятие «обязательство» обладала только одна отрасль права - гражданское право. В 90-х годах наметилась, однако, тенденция к распространению понятия обязательства и на отношения, регулируемые иными отраслями права, в том числе финансовым правом»22.
И.С. Полищук верно отмечает, что произошедшие в стране преобразования привели к тому, что «некоторые правовые категории, технико-юридические приемы, разработанные цивилистической наукой и используемые до этого только в гражданском праве были заимствованы другими отраслями права»23. Например, в административном праве активно используется такая правовая категория, как административный договор24.
В настоящее время в финансовом праве понятие «обязательство» активно используется наряду с понятием «обязанность». Например, Бюджетным кодексом РФ25 в статье 6 закреплено понятие бюджетных обязательств, как расходных обязательств, подлежащих исполнению в соответствующем финансовом году. Применяется понятие валютного обязательства, в том числе имеющего финансовую, а не гражданско-правовую природу. В финансовом праве также используются способы обеспечения исполнения обязательств – залог и поручительство в налоговом законодательстве, зачет налогов и сборов в качестве способа прекращения обязательств и другие. К таким финансово-правовым понятиям относится и понятие «налоговое обязательство», которое, как и бюджетное обязательство имеет публичный характер.
Анализируя определения понятия «обязательство», сформулированные М.Ю. Тихомировым, Г.Ф. Шершеневичем, О.С. Иоффе и другими учеными и, учитывая межотраслевой характер данного вида правоотношений, можно констатировать, что обязательство – это вид правоотношения между двумя лицами, в процессе которого должник (одно лицо) обязан совершить определенное действие в пользу кредитора (другое лицо). К таким действиям могут относиться передача имущества, выполнение работы, выплата денежных средств, а также отказ должника от выполнения определенных действий. При этом кредитор наделен правом требовать от должника исполнения указанных действий.
Необходимо отметить, что обязательство, как правоотношение, может быть частным и публичным. Частное обязательство – это гражданско-правовое обязательство между двумя и более лицами, которое возникает из договоров, актов, односторонних сделок. Публичное обязательство предполагает императивное правовое регулирование и обязательное участие государства в правоотношении. Публичное обязательство, как правило, имеет финансово-правовую природу – бюджетное, налоговое, кредитное при государственном кредите и т.д.
Обязательства можно подразделить на два вида – регулятивные и охранительные. Регулятивные обязательства характерны для экономической сферы и возникают в процессе заключения договоров купли-продажи, оказания услуг, подряда, перевозки и других. Охранительные обязательства возникают при причинении вреда или из неосновательного обогащения.
В основном обязательства возникают в результате заключения договоров. Однако, возможно возникновение обязательств и на недоговорной основе, например в результате принятия государственным органом нормативного акта, после судебного решения, в случае наступления события, прямо предусмотренного законом. Таким образом, возможно и императивное возникновение обязательств, что выводит их из вида чисто гражданских правоотношений.
Налоговое обязательство - составная часть публичного обязательства
Следует подчеркнуть, что сегодня вопросы теоретического обоснования налогового обязательства не достаточно исследованы наукой налогового права. В финансово-правовой науке налоговое обязательство в основном выделяют как вид финансового правоотношения92.
Проанализируем использование дефиниции «налоговое обязательство» в судебной практике, налоговом законодательстве, нормативных правовых актах, международных договорах РФ и юридической литературе.
Несмотря на отсутствие конституционного закрепления налогового обязательства, данная дефиниция активно используется высшими судами Российской Федерации.
Например, понятие «законно установленные налоги и сборы» раскрыто Конституционным Судом РФ в Постановлении от 04.04.1996 № 9-П. В указанном Постановлении Суд прямо указал на необходимость установления налога или сбора только на основании закона. При этом была применена фраза, что «налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными (статья 57 Конституции Российской Федерации)»93. Таким образом, оценивая законность установления налогов и сборов субъектами РФ, мы должны опираться на форму акта, которым введен налог в пределах соответствующей территории. Суд не выделил отдельно муниципальные акты, утверждающие введение налогов, однако их принятие представительными органами власти также представляется обязательным для законности налога. Аналогичная позиция высказана Конституционным судом РФ в Определении от 27.06.2005 № 232-О94.
В Постановлении от 11.11.1997 № 16-П Конституционный Суд РФ дополнительно уточнил, что Конституция РФ не допускает никакой возможности установления налогов и сборов не представительными, а исполнительными органами власти. При этом в законе должны быть определены все элементы налога: «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства»95.
Кроме того, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П определил, что правоотношения по поводу налоговых обязательств являются публичными правоотношениями и имеют императивный характер, то есть они основаны на властном подчинении одного субъекта другому. Суд указал, между налогоплательщиком и государством существует жестко установленная субординация сторон, в соответствии с которой налоговый орган от имени государства реализует властное полномочие, а налогоплательщик исполняет налоговое обязательство. Отдельно Судом было выделено, что «требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично - правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права»96. Трактуя статью 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ в том же Постановлении определил налоговое обязательство, как обязанность налогоплательщика уплатить законно установленный налог.
В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд РФ определил, что «предусмотренная конституционным правом, конституционная обязанность по уплате налогов имеет самостоятельное юридическое содержание и основание возникновения… Данная обязанность существует в рамках налогового обязательства» 97. Суд указал, что «юридическим содержанием конституционного обязательства по уплате налогов являются конституционные права и обязанности налогоплательщиков и права и обязанности налоговых органов, призванных обеспечить реализацию налогоплательщиками их конституционной обязанности по уплате налогов».
В Определении от 02.11.2006 № 444-О Конституционный Суд РФ определил, что налоговое обязательство имеет личный характер и четко определенные временные границы существования98.
В Постановлении от 12.10.1998 № 24-П Конституционный Суд РФ указал, что поскольку налог устанавливается законом, имеет публично-правовой характер, а государству характерен фискальный суверенитет, то «спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права»99.
В том же Постановлении Суд констатировал, что налоговое обязательство, установленное Конституцией РФ, можно считать исполненным после зачисления денежных средств налогов в государственную казну, а в процессе исполнения обязательства принимает участие не только налогоплательщик, но и представители государства, а также кредитные учреждения.
Таким образом, Конституционный Суд РФ:
1. признает наличие налогового обязательства как вида правоотношения;
2. называет налоговое обязательство конституционным обязательством по уплате налогов;
3. относит правоотношение «налоговое обязательство» к публичному праву, неоднократно указывая, что оно имеет не гражданско-правовой характер, а налогово-правовой характер и возникает в силу закона;
4. считает, что в содержание конституционного обязательства по уплате налогов включаются не только конституционные права и обязанности налогоплательщиков, но и права и обязанности государства в лице налоговых органов;
5. определяет, что налоговое обязательство имеет личный характер и четко определенные временные границы существования.
Термин «налоговое обязательство» применял также Высший Арбитражный Суд РФ. В решении ВАС РФ от 25.08.2004 № 7773/04 он фактически называет сумму, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет налоговым обязательством. «Информация об установке объекта (новых объектов) и выбытии объекта (объектов) налогообложения оказывает влияние на объем налогового обязательства, определяемого налогоплательщиком ежемесячно (налоговый период) в соответствии с порядком исчисления налога»100, установленного пунктами 3 и 4 статьи 370 Кодекса.
Аналогичная позиция просматривается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3920/13101 и других решениях Высшего Арбитражного Суда РФ. В нарушение изложенных положений судами апелляционной и кассационной инстанций при определении размера налоговых обязательств предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу применена неправомерная методика расчета: произведено как суммирование доходов - одного из элементов исчисления налога, так и суммирование другого элемента исчисления налога - профессиональных налоговых вычетов (расходов), относящихся к разным налоговым периодам, вместо определения размера налоговых обязательств за каждый из налоговых периодов.
Второй смысл использования дефиниции «налоговые обязательства» заключается в обозначении данным термином всех налогов, которые налогоплательщик должен уплатить в бюджет. Так в Определении от 17.04.2014 № ВАС-4642/14102 Высший Арбитражный Суд РФ указывает, что признавая законным решение инспекции, суды исходили из того, что в ходе проверки первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученных налогоплательщиком доходов, произведенных расходов и налоговых обязательств, обществом представлены не были.
Данная позиция нашла свое продолжение в документах Верховного Суда в 2014 и 2015 годах103. Например, в Определении от 23.01.2015 № 304-КГ14-6921 Верховный Суд РФ указал, что поскольку предметом заявленных требований являлось неосуществление корректировок налоговых обязательств общества, принимая во внимание то, что исчисленная по результатам подачи уточненной декларации к уплате в бюджет сумма налога осталась без изменения, а также учитывая, что вступившим в законную силу решением по делу № А46-940/2013 Арбитражного суда Омской области признано законным вынесенное по результатам выездной налоговой проверки решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.10.2012 № 15-09/539 ДСП, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.
Подводя итог анализу применения ВАС РФ и Верховным Судом РФ дефиниции «налоговое обязательство» можно сделать вывод, что Суды ограничивают налоговое обязательство понятием суммы, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет.
Понятие правового института в юридической науке и налоговом праве России
Для определения налогового обязательства, как института налогового права, необходимо определиться с понятием правового института вообще, и института в налоговом праве, в частности.
Н.И. Матузов и А.В. Малько определяют правовой институт, как «сравнительно небольшую, устойчивую группу правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений»211. Они выделяют среди различных видов институтов права отраслевые и межотраслевые правовые институты, простые и комплексные.
Как правило, правовые институты подразделяются по отраслям права, например, гражданские, административные, уголовные, финансовые и другие. Каждой отрасли права присущи свои правовые институты, которые регулируют от одного до нескольких правовых вопросов. Соответственно, если правовой институт регулирует один правовой вопрос и не содержит в себе никаких других подразделений, то он является простым институтом. В случае, если институт включает в себя мелкие самостоятельные образования (субинституты), то его можно считать комплексным или сложным.
М.И. Абдулаев определяет правовой институт, как «элемент отрасли права, включающий совокупность юридических норм, регулирующих качественно однородную группу общественных отношений»212. Таким образом, институт является структурным элементом отрасли права, ее составной частью. Как правило, правовой институт существенно меньше, чем подотрасль права. Его задача заключается в регламентировании небольших участков, сторон общественной жизни. Каждый институт, как правило, описывает отдельный самостоятельный правовой вопрос.
Необходимо отметить, что термин «правовой институт» нужно четко отделять от термина «институт». Это связано с тем, что институт может быть социальный, политический, общественный и т.д. А правовой институт – это «конкретное нормативное установление закона»213.
А.В. Мелехин считает, что правовой институт - это группа норм права, которые регулируют близкие по своему характеру и содержанию общественные отношения, отличающиеся существенными особенностями214.
Г.М. Вельяминов определяет понятие юридического института, как первичной правовой системной структуры, иначе - сочетания норм объективного права, объединяемых обычно по общему предмету регулирования215. Он справедливо считает, что совокупность родственных взаимосвязанных институтов, составляет вместе целый раздел объективного права и именуется правовой отраслью (подотраслью).
С.А. Авакьян под правовым институтом понимает в сопоставлении с отраслью и подотраслью более узкую (хотя и достаточно большую) совокупность норм, связанных и взаимообуславливаемых общностью предмета регулирования216.
А.С. Пиголкин указывает, что правовой институт - это «система взаимосвязанных норм, регулирующих самостоятельную совокупность в общественных отношениях или какие-либо их компоненты, свойства»217. Он считает, что правовой институт характеризуется наличием общих положений, специфических юридических понятий и принципов, которые совместно определяют особый режим правового регулирования каких-либо объектов. Каждый правовой институт предназначен для выполнения своих специфических функций и отличается от других компонентов правовой системы.
Е.И. Козлова и О.Е. Кутафин указывают, что главным критерием объединения норм в правовой институт является однородность регулируемых ими отношений, что приводит к схожести правовой специфики норм, объединенных в институт218.
М.И. Байтин определяет институт как «самостоятельный структурный элемент в системе права, который представляет собой относительно небольшую совокупность взаимосвязанных юридических норм, регулирующих определенный вид схожих, близких по содержанию и в этом смысле родственных общественных отношений. В каждой отрасли права есть свои отраслевые ин-ституты»219.
Рассматривая правовые институты в разных отраслях права, мы убеждаемся в том, что правовой институт описывает один вид общественных отношений, которые отличаются от других определенными особенностями. Подтверждением данного тезиса являются примеры правовых институтов, существующих в разных отраслях права.
Например, в конституционном праве – это институты правового статуса личности, свободы совести и вероисповедания, гражданства и т.д. В гражданском праве – это институты собственности, поручительства, исковой давности, обязательств, дарения, сделки, купли-продажи, завещания, нотариата, возмещения убытков, примирения сторон, приватизации и т.д. В предпринимательском праве – это институты акционерных соглашений, доверительного управления, несостоятельности, банкротства, ликвидации юридических лиц и т.д.
В административном праве – это институты административного правонарушения, административной ответственности, административного надзора, государственной службы, должностного лица, лицензирования, административной юрисдикции и т.д. В уголовном праве – это институты необходимой обороны, крайней необходимости, невменяемости и т.д. В уголовном процессе – это институты судимости, присяжных заседателей, правового статуса потерпевшего, подозреваемого, условно-досрочного освобождения, реабилитации и т.д.
В семейном праве – это институт брака, прав и обязанностей супругов, прав и обязанностей родителей и детей, опеки и попечительства, алиментные обязательства и т.д. В трудовом праве – это институты трудового договора, рабочего времени и времени отдыха, заработной платы, порядок разрешения трудовых споров и т.д. В информационном праве – это институт права на информацию, государственной тайны, конфиденциальной информации, информационных ресурсов, правового регулирования Интернет и т.д.
В правовой институт входит обособленная группа норм, регулирующих однородные отношения и отличающихся качественным единством220. Е.А. Ки-римова определяет институт права, как обособленный комплекс норм права, регулирующих вид однородных общественных отношений с помощью специфического метода правового регулирования221.
Можно также указать, что правовые институты подразделяются по отраслям права, а также на материальные и процессуальные, на простые и сложные, на регулятивные, охранительные и учредительные, на отраслевые и межотраслевые.
Например, сложный правовой институт бюджетного права в финансовом праве (или подотрасль) подразделяется на другие правовые институты: бюджетного устройства, бюджетных полномочий, бюджетных доходов, бюджетных расходов, структуры бюджета и его сбалансированности, бюджетного процесса, бюджетного контроля, ответственности за нарушение бюджетного законодательства и др. При этом правовой институт бюджетного процесса относится к процессуальным институтам, а остальные к материальным институтам222.
Отраслевые институты состоят из норм одной отрасли права. В случае, если правовые нормы, которые входят в институт, относятся к нескольким отраслям права, то такой институт считается межотраслевым правовым институтом. Ю.К. Осипов определял межотраслевой правовой институт, как «группу относящихся к нескольким различным отраслям права норм, которые регулируют общественные отношения, обладающие некоторыми общими признака-ми»223.
В качестве примера можно привести институт избирательного права, которые включает в себя нормы конституционного, административного и уголовного права. Аналогично, институт права собственности включает в себя правовые нормы конституционного, гражданского, семейного, административного и иных отраслей права. Другим примером может быть институт внешнеэкономического права, который включает в себя нормы гражданского, конституционного, административного, финансового, таможенного и валютного права224. Аналогично морское право является комплексным правовым институтом, который включает в себя нормы гражданского, административного, финансового и других отраслей права. Отдельно нужно упомянуть межотраслевой институт малого и среднего предпринимательства, который регулируется не только финансовым и налоговым правом, но и гражданским и трудовым правом.
Особенности правового положения участников налоговых правоотношений как субъектов налогового обязательства
Субъекты налоговых обязательств подразделяются на основных и факультативных. К основным субъектам налоговых обязательств относятся налогоплательщики, выступающие в налоговом обязательстве в качестве должника.
Вторым основным субъектом налогового обязательства в качестве кредитора выступает государство. Представителями государства в налоговых обязательствах выступают органы Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы.
Кроме того, к факультативным субъектам налоговых обязательств относятся банки, представители налогоплательщика, органы Федерального казначейства, налоговые агенты, а также другие субъекты.
Статья 19 Налогового кодекса РФ возложила на налогоплательщика юридическую обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Налогоплательщики подразделяются на две группы – физические лица и организации. Пункт 2 статьи 19 расшифровывает, что организации – это не только юридические лица, но и филиалы, а также другие обособленные подразделения российских организаций. Кроме российских организаций, субъектами налоговых обязательств по отдельным видам налогов являются иностранные организации. При этом порядок действий и сроки исполнения налоговых обязательств обособленными подразделениями определен главами второй части Налогового кодекса РФ.
Статья 11 НК РФ конкретизирует понятия российской и иностранной организации. К российским организациям она относит те, которые созданы по российскому законодательству. Все остальные организации относятся к иностранным организациям. Отдельно НК РФ выделяет представительства и филиалы иностранных и международных организаций. Обособленными подразделениями организаций являются те подразделения организаций, в которых созданы стационарные рабочие места.
Кроме того, статья 11 классифицирует физических лиц по трем категориям – «граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства»282. При этом, часть физических лиц выделена в отдельную категорию налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей. Кодекс определяет индивидуальных предпринимателей, как «физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица»283. Также Кодекс относит к индивидуальным предпринимателям глав крестьянских (фермерских) хозяйств.
Кроме вышеперечисленных категорий налогоплательщиков, существуют специальные категории налогоплательщиков, выделяемые Кодексом. К ним относятся взаимозависимые лица (статья 20 НК РФ), консолидированная группа налогоплательщиков (глава 3.1 НК РФ), оператор нового морского месторождения углеводородного сырья (статья 25.7 НК РФ), участники региональных инвестиционных проектов (статья 25.9), контролируемые иностранные компании и контролирующие лица (статья 25.13).
Также, к специальным категориям налогоплательщиков можно отнести: организации – участники свободной экономической зоны в Крымском федеральном округе в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 29.11.2014 № 377-ФЗ «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя»284; организации – резиденты особой экономической зоны в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»285; организации - участники Особой экономической зоны Магаданской области в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 31.05.1999 № 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области»286; организации, получившие статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 29.12.2014 № 473-ФЗ «О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации»287; организации, получившие статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 13.07.2015 № 212-ФЗ «О свободном порте Владивосток»288; организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан (статья 284.5 НК РФ); организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность (статья 284.1 НК РФ).
Для каждой из указанных специальных категорий налогоплательщиков существует особый порядок формирования и исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов. Как правило, речь идет о расчете налога на прибыль организаций (статья 284 части второй НК РФ).
Отдельно необходимо упомянуть налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы:
- сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1 НК РФ);
- налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ);
- налогоплательщиков, перешедших на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ);
- организации, являющиеся инвесторами в соответствии с соглашениями о разделе продукции (статья 3 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»289 и глава 26.4 НК РФ);
- индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения (глава 26.5 НК РФ).
Несмотря на многообразие общих и специальных категорий налогоплательщиков, необходимо отметить, что права и обязанности налогоплательщиков определены не по категориям, а в соответствии с их ролью в экономической системе страны.
Во-первых, налоговое законодательство выделяет в составе налогоплательщиков резидентов и нерезидентов. Определение резиденства физических лиц осуществляется на основании принципа постоянного местопребывания на территории России. В соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ физическое лицо является налоговым резидентом нашей страны, если оно находится на ее территории более половины времени в течении года (183 дня в течении 12 месяцев).
Подход в определении резидентства физических лиц в налоговом праве существенно отличается подхода, применяемого в других отраслях российского права. В них, как правило, применяется критерий гражданства, а не критерий места пребывания. В качестве примера можно привести валютное законодательство. Так, статья 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»290 определяет, что к резидентами -физическими лицами являются лица, постоянно проживающие в Российской Федерации. При этом определяются данные лица не по количеству дней пребывания в календарном году, а по наличию гражданства Российской Федерации или вида на жительство.
Для организаций критерием резидентства является регистрация этой организации на территории России. Причем любая иностранная организация может фактически стать налоговым резидентом на территории Российской Федерации посредством открытия постоянного представительства.
Принципиальным различием этих налогоплательщиков-резидентов и налогоплательщиков-нерезидентов является то, что у резидентов налогообложению подлежат все доходы, полученные как в России, так и за ее пределами. Таким образом, для резидентов характерна, так называемая полная налоговая обязанность291, и расширенный состав налоговых обязательств. У нерезидентов налогообложению подлежат только доходы, полученные из источников в данном государстве, что соответствует ограниченной налоговой обязанности.
Поскольку такие подходы являются общепринятыми в мире, то возникает проблема двойного налогообложения. У любого налогоплательщика, осуществляющего свою деятельность в нескольких государствах, возникает ограниченное налоговая обязанность в иностранном государстве и полная налоговая обязанность в своем государстве. В результате один и тот же доход облагается налогом дважды – по российскому законодательству и по иностранному.
Кроме того, необходимо заметить, что в зависимости от государства принципы определения резидентства организаций существенно отличаются. Для избежания двойного налогообложения Российская Федерация заключает соответствующие международные договора с другими государствами.