Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговые обязательства в делах о несостоятельности (банкротстве) 19
1. Предпосылки обособления публичных требований (в т.ч. требований, вытекающих из налоговых обязательств) в делах о банкротстве . 19
2. Налоговое обязательство в делах о несостоятельности (банкротстве): основные черты и условия модификации правового режима налогообложения 54
3. Роль участников налогового обязательства в деле о банкротстве. Влияние лиц, участвующих в деле о банкротстве, на содержание налогового обязательства 61
4. Проблемы отграничения налоговых обязательств в делах о банкротстве от иных публичных имущественных отношений обязательственного типа 72
4.1. Налоги и сборы как основные виды обязательного платежа в деле о банкротстве организации 75
4.2. Неналоговые имущественные отношения обязательственного типа как разновидность обязательного платежа в деле о банкротстве 78
Глава 2. Правовой режим налогообложения при банкротстве организаций: нормативно-правовые основы и практические проблемы . 95
1. Исполнение налоговых обязательств в деле о банкротстве. 95
1.1. Мораторий и иные ограничения публичных требований при банкротстве организации как основание изменения срока уплаты налога, сбора и пени 95
1.2. Отдельные вопросы исполнения налогоплательщиком обязательств в процедурах банкротства на примере НДС и налога на прибыль организаций 100
1.3. Особенности правового режима налогообложения при банкротстве налогового агента (в том числе при задолженности по НДФЛ) 120
2. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. 132
2.1. Залоговый статус уполномоченного органа по налоговому обязательству в деле о банкротстве 132
2.2. Поручительство, исполнение налоговой обязанности третьими лицами в процедурах, применяемых деле о банкротстве организации. 144
3. Защита прав налогового кредитора в делах о банкротстве организации 150
3.1. Субсидиарная ответственность контролирующих должника лиц как средство исполнения налоговой обязанности налогоплательщика банкрота 152
3.2. «Внеконкурсное» исполнение налоговой обязанности контролирующими должника лицами 161
3.3. Альтернативные механизмы погашения налоговой недоимки в случае банкротства организации 163
Заключение .168
Библиография 179
Приложение 1 Проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» 207
Приложение 2 Проект Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» 209
- Предпосылки обособления публичных требований (в т.ч. требований, вытекающих из налоговых обязательств) в делах о банкротстве
- Роль участников налогового обязательства в деле о банкротстве. Влияние лиц, участвующих в деле о банкротстве, на содержание налогового обязательства
- Отдельные вопросы исполнения налогоплательщиком обязательств в процедурах банкротства на примере НДС и налога на прибыль организаций
- Субсидиарная ответственность контролирующих должника лиц как средство исполнения налоговой обязанности налогоплательщика банкрота
Предпосылки обособления публичных требований (в т.ч. требований, вытекающих из налоговых обязательств) в делах о банкротстве
Длительное время в мировой юридической науке идут споры о приоритете фискальных требований и их конкуренции с требованиями частных кредиторов в делах о банкротстве.
Одним из аргументов в пользу необходимого предоставления приоритета очередности удовлетворения публичных требований по сравнению с требованиями частных лиц в банкротстве является концепция «государство – невольный кредитор несостоятельного должника» («involuntary creditor»).
Концепция «государство – невольный кредитор несостоятельного должника» продолжительное время являлась основной моделью построения иерархии требований, предъявляемых к несостоятельному должнику (например, в Великобритании, Германии, Франции, Италии, Испании, Австралии, Новой Зеландии, Канаде, США, Мексике, Китае, Бразилии, Индии и некоторых других государствах). Указанные государства последовательно отказались от реализации концепции «невольного кредитора», посчитав, что частные кредиторы должны получать больше, и это позволит в конечном счете собрать с них, а не с должника, еще больше фискальных платежей.
Данная концепция не исследована в российской юридической литературе и, как правило, не учитывалась в законотворческой деятельности. Российское конкурсное законодательство построено на иных принципах. В результате реформы законодательства требования государства были приравнены к требованиям частных кредиторов, но потеря приоритета была обоснована не необходимостью стимулирования развития подобными мерами экономики (как это нередко обосновывалось в других юрисдикциях), а идей, согласно которой предоставление уполномоченным (налоговым) органам больших прав и способов взыскания недоимки в делах о банкротстве компенсирует утрату приоритетности соответствующих требований.
На рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации иногда поступают законопроекты об изменении существующей очередности . В юридической науке также сохраняется мнение о возможном изменении существующего порядка пользу приоритета требований 16 государства .
Остановимся на этом вопросе детальнее. Как известно, истоки института банкротства можно встретить в актах с XIII по XIX вв., в которых фискальные требования относились к первоочередным . В начале XX в. законодательство, по мнению некоторых специалистов, исключало эффективную защиту интересов частных кредиторов , а ранее законодательство Российской Федерации провозглашало приоритет государственных требований к банкроту .
В настоящее время действует закон о банкротстве , принятие которого сопровождалось пояснительной запиской , обосновавшей изменение статуса уполномоченного (налогового) органа в деле о банкротстве и изменение очередности удовлетворения требований22. Аргументами в поддержку уточнения статуса государства и частных кредиторов явились, в т. ч. доводы о недостаточности защиты интересов государства и об усилении мер по противодействию уклонению от налогообложения23. Признав упущения предыдущих актов, Комитет по собственности и Правовое управление Государственной Думы РФ положительно охарактеризовали соответствующий законопроект24.
В принципе, приоритет финансовых требований обычно обоснован тем, что погашение налоговых недоимок отвечает интересам всего общества25. Согласно сделанным расчетам государство без приоритета в очередности требований, но с правом голоса увеличит взыскание налоговой недоимки с банкрота26.
В правоотношениях, связанных с банкротством организации, государство выступает в разных ролях и преследует разные цели; интересы государства разделяются на публичные и частные. Деятельность государства носит публичный характер и направлена на достижение некоего «общего блага». При этом материальная основа для публичной деятельности государства формируется за счет распределения бремени публичных расходов через механизмы налогообложения .
В литературе отмечают, о задача достижения баланса противоположных по своей природе интересов субъектов очень сложная . Считается, что для кредиторов не может быть приемлемого решения при неплатежеспособности налогоплательщика, однако, законодатель обязан стремиться найти оптимальный правовой режим, обеспечивающий соответствующий баланс .
Традиционными аргументами в пользу наделения налоговых требований приоритетом являются следующие: отличие т частных кредиторов, налоговые органы являются вынужденными кредиторами, так как они не в состоянии выбирать контрагента до того, как он стал должником; государство лишено возможности заранее оценивать налогоплательщика и тем самым оказывается в вынужденном положении; правовая связь между кредитором и должником (налоговое обязательство) предполагает, что любой изначально уже может стать должником государства в силу появления у него объекта налогообложения. Впрочем, этот аргумент весьма спорен, поскольку и в сфере гражданского-правового регулирования хозяйствующий субъект нередко лишен возможности осуществлять селекцию ежду своими контрагентами (потенциальными должниками). Например, как известно, все шире в хозяйственной практике используются конструкции публичных договоров и договоров присоединения.
В свете отмеченного, целесообразно рассмотреть перспективы более сбалансированного подхода и не сводить дискуссию исключительно к вопросу о приоритете тех или иных требований (т. е., например, налоговых или гражданско-правовых). В частности, есть основания рассмотреть целесообразность предоставления налоговым органам отдельных преимуществ без изменения уже сложившейся в российской правовой системе очередности требований. В отношении отдельных субъектов, например, градообразующих предприятий можно рассмотреть применение концепции приоритета публичных требований на стадии ликвидационных процедур. Установление приоритета публичных требований только в конкурсном (ликвидационном) производстве с сохранением равенства в других процедурах (наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление), может благоприятно повлиять на положение должника и стимулировать восстановление платежеспособности. В этом случае концепция обеспечивает дополнительные стимулы для сохранения субъекта предпринимательской деятельности и рабочих мест, что может положительно отразиться на экономике. По существу, реализация указанной концепции в процедуре конкурсного производства может быть дополнительным инструментом, используя который государство создаст условия помощи должнику. Заинтересованность частных кредиторов в равном погашении требований с отсрочкой отлагает принятие решения открывать конкурсное производство, если в результате этого государство получит приоритет в части обязательных платежей. Следует оценивать сказанное в комплексе с потерями бюджетной системы за время санации должника.
Введение процедур наблюдения, внешнего управления или финансового оздоровления связано с мораторием на принудительное взыскание задолженности и прекращением начисления неустоек (в т. ч. пени). Значение упомянутой концепции для реабилитационных процедур подлежит оценке в совокупности с разными факторами и в ситуации противоречия позиций участников дела. Во многих государствах изучение налоговых вопросов ри банкротстве привлекает значительное внимание, однако не стоит рассчитывать на то, что инструменты, работающие в иных правовых системах, могут быть механически имплементированы в российские правовые реалии.
Так, Великобритании право монарха традиционно считалось приоритетным по сравнению с долгами перед иными кредиторами, такой подход уходит корнями во времена принятия Великой хартии вольностей, но получает статутное закрепление лишь в дальнейшем .
Роль участников налогового обязательства в деле о банкротстве. Влияние лиц, участвующих в деле о банкротстве, на содержание налогового обязательства
Специфика предмета правового регулирования предопределяет и особенности субъектного состава отношений, возникающих в рамках банкротства. Состав лиц, участвующих в деле о банкротстве, достаточно широк (ст. 34 Закона о банкротстве): должник, конкурсный кредитор, арбитражный управляющий, уполномоченные органы, некоторые иные лица. Кроме того, в отношениях участвуют с процессуальными правами представители работников должника, собственник имущества должника, учредители (участники) должника, участники собрания или комитета кредиторов, а также другие (ст. 35 Закона о банкротстве).
Приведенный субъектный состав отличается от участников налогового правоотношения: налоговый кредитор и налоговый должник.
Налоговый кредитор не тождественен уполномоченному органу, который реализует правомочия кредитора в деле о банкротстве, а также представляет его интересы по иным публичным платежам. Исполнение налогового обязательства осуществляется в пользу налогового кредитора, а не органа публичной власти96.
Должник в банкротстве может быть как должником по обязательным платежам (не только налогоплательщиком), так и налоговым агентом, банком, поручителем или залогодателем (ст. 73, 74 НК РФ), а также субсидиарно или солидарно ответственным лицом (ст. 49, 50 НК РФ).
Государство выражает в определенной степени противоречивую волю, с одной стороны, имеет безусловное правомочие требовать исполнения обязательства, а с другой стороны, ограничивает себя. Это проявляется в провозглашении государством ринципов соразмерности, равенства пропорционального распределения конкурсной массы при удовлетворении требований. Общегражданская чередность довлетворения ребований кредиторов (ст. 855 ГК РФ) модифицируется в деле о банкротстве. В целях обеспечения максимального равного удовлетворения требований кредиторов (в ом числе представляемых уполномоченными органами) государством предусмотрен мораторий на начисление процентов, пени и иных имущественных санкций после введения той ли ной процедуры, применяемой в деле о банкротстве. В этих же целях государством установлены сроки для предъявления требований о включении в реестр кредиторов должника, обеспечивающие добросовестному кредитору возможность получить удовлетворение ранее других кредиторов, предъявивших соответствующие требования за пределами установленных сроков. Следует отметить, чо в отношении уполномоченных орано, представляющих интересы налогового кредитора, с 1 сентября 2016 года были введены дополнительные гарантии, выраженные в форме увеличенного срока для предъявления требований (шесть месяцев вместо двух) , а с 1 января 2017 года предоставлены широкие полномочия взыскивать непогашенную недоимку по налогам и сборам с контролирующих должника лиц за пределами банкротства . По нашему мнению, приведенные изменения законодательства отчасти нивелируют цели процедур банкротства - дать возможность должнику начать с «чистого листа» (fresh-start), но, с другой стороны, обеспечивают фискальный интерес государства и лишают недобросовестных налогоплательщиков возможности использовать процедуры банкротства в качестве инструмента уклонения т погашения недоимки. В прессе соответствующие законопроекты были раскритикованы, так как фактически превратили банкротство в «низкопроцентный налоговый кредит».
Фигура налогового кредитора делах банкротстве имеет ряд отличительных черт, позволяющих говорить о модификации налогового обязательства и некоторых особенностях правового режима налогообложения.
Возможность участия налоговом обязательстве нескольких кредиторов при распределении налогового платежа между несколькими бюджетами осложняется статусом уполномоченного (налогового) органа, представляющего интересы не только по налоговым платежам, но и по иным публичным требованиям, отнесенным законом к той же очереди удовлетворения, чо и требования налогового кредитора. Компетенция уполномоченного органа по участию в деле о банкротстве может быть раскрыта через понятия «обязательный платеж» и «уполномоченный орган», закреплённые в ст. 2 Закона о банкротстве. В частности, уполномоченный орган также отстаивает интересы внебюджетных фондов, иных органов исполнительной власти по соответствующим им платежам и обязательствам (исполнительский сбор, платежи за негативное воздействие на окружающую среду и пр.), а также выражает волю субъектов публичного права в отношении частно-правовых обязательств - задолженность по государственным контрактам и государственным гарантиям. Тем самым, законодательство о банкротстве не только влияет на срок исполнения налогового обязательства собственными средствами, но и устанавливает рамки для реализации воли налогового кредитора, делегируя компетенцию о защите различных обязательств одному лицу.
Важным участником налоговых отношений в делах о банкротстве является уполномоченный орган (налоговый орган). В течение трех месяцев со дня вступления в силу Закона о банкротстве 2002 г. исполнение функций как регулирующего, так и уполномоченного органа возлагалось на Федеральную службу России по финансовому оздоровлению и банкротству99.
Далее Правительство РФ установило, что уполномоченным органом остается ФСФО России, а регулирующим органом, с 3 марта 2003 г. является Министерство юстиции РФ100. В 2004 году ФСФО России упразднена, функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности делегированы Министерству экономического развития и торговли РФ, а функция по представлению интересов Российской Федерации в процедурах банкротства – ФНС России101.
Полномочия налогового органа, закрепленные в НК РФ, изменяются в деле о банкротстве как с точки зрения основных прав и обязанностей, так и с процедурно-процессуальной точки зрения. Нормативное регулирование полномочий налоговых органов в сфере несостоятельности в настоящее время осуществляется Правительством РФ102.
Принимая во внимание понятие «обязательный платеж», закреплённое в ст. 2 Закона о банкротстве, а также специальную компетенцию ФНС, можно заключить, что банкротство непосредственно влияет на субъектов налогового обязательства. Налоговые органы реализуют волю налогового кредитора не потому что являются органом специальной компетенции в сфере налогов и сборов, а в силу иной специальной компетенции – уполномоченного органа, представляющего интересы публичных субъектов в процедурах банкротства.
Субсидиарное или солидарное исполнение налогового обязательства при наличии залога (ст. 73 НК РФ) или поручительства (ст. 74 НК РФ) в отдельных случаях имеет негативное значение для публичного интереса налогового кредитора. Такое исполнение может быть оспорено как сделка с нарушением очередности удовлетворения требований кредиторов или с предпочтением по отношению к кредитору той же очереди на основании положений ст. 61.3 Закона о банкротстве, невзирая на социальное значение и цель исполнения налогового обязательства.
Содержание налоговых обязательств видоизменяются от порядка, установленного НК РФ, за счет влияния норм Закона о банкротстве, которым предусмотрены специальные последствия введения в отношении налогового должника той или иной процедуры применяемой в деле о банкротстве, например, в силу ст. 126 Закона о банкротстве с момента открытия процедуры конкурсного производства прекращают начисляться все штрафные санкции, в том числе пени по налогам.
Налоговые обязательства в делах о банкротстве модифицируются по срокам исполнения и по порядку обеспечения применительно ко всем видам налогов, действующих на территории Российской Федерации (НДС, налог на прибыль организаций, НДПИ, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, а также специальные налоговые режимы: УСН, ЕНВД и т.д.). При этом особенности правового режима налогообложения в отношении налоговых агентов-банкротов проявляются не столь выражено.
Отдельные вопросы исполнения налогоплательщиком обязательств в процедурах банкротства на примере НДС и налога на прибыль организаций
Налог на добавленную стоимость позволяет рассмотреть особенности правового режима налогообложения при банкротстве организации в нескольких аспектах. С одной стороны, НДС - это косвенный налог, с другой стороны, налоговое обязательство по общему правилу исполняется налогоплательщиком самостоятельно и в особых случаях налоговым агентом.
Имущество, составляющее конкурсную массу, выбывает на возмездной основе на условиях, утвержденных собранием кредиторов, целях максимального погашения задолженности перед ними за счёт вырученных средств. Такие операции в силу ст. 39 НК РФ могут быть признаны реализацией применительно к НДС.
Решения собрания кредиторов влияют на налоговое обязательство, в случаях определения условий реализации путем продажи на торгах (в т.ч. одним лотом или продажей предприятия как имущественного комплекса), а также учреждение за счет имущества должника акционерного общества.
Допускается продажа предприятия или его части в ходе процедуры внешнего управления (ст. 110, 111 Закона о банкротстве), а также в рамках конкурсного производства (ст. 139 Закона о банкротстве).
Отсутствие запрета на продолжение работы предприятия должника в период конкурсного производства привело некоторых ученых к мысли о возможной деятельности юридического лица в тот период, так как функционирующий бизнес всегда имеет более высокую стоимость, чем отдельные виды имущества . ем самым оправданы меры, направленные на сохранение платежеспособности должника или замещения высвобожденного места на рынке новым хозяйствующим субъектом.
Замещение активов - это признанная мировым сообществом и доказавшая свою эффективность мера по восстановлению платежеспособности должника (ст. 115 и ст. 141 Закона о банкротстве) .
Замещения активов заключается в создании дного ли нескольких акционерных обществ на базе имущества и имущественных прав должника, продажей их акций с погашением требований за эти средства. Эти меры традиционно считаются санацией должника. Операции о внесению имущества создаваемое акционерное общество также признаются реализацией.
Налоговые обязательства по НДС применительно к каждому варианту реализации, требуют учета развития законодательства и судебной практики по вопросам отнесения обязательных платежей о НДС текущим «реестровым».
С 1 января 2015 года НК РФ дополнен положением, что операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов не являются объектом налогообложения по НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) . Согласно законопроекту и сопутствующим документам, указанные изменения чтении в 1 государственной Думе . Корректировка сделаны без пояснительных записок, но приняты, так как предпосылки нововведения были известны.
До изменений рассматриваемые операции признавались объектом налогообложения по НДС, что с учетом ст.ст. 78, 88, 89 НК РФ, на практике еще сохраняет актуальность вопросов, связанных с уплатой НДС, произведенной банкротами до 1 января 2015 года.
По ранее действовавшей редакции, продажа конкурсной массы образовывала объект налогообложения НДС, но вопрос с определением порядка уплаты налога не был детально урегулирован в налоговом законодательстве. В процедуре конкурсного производства очередность НДС долгое время провоцировала споры в суде и противоречивые разъяснения ФНС России и Министерства финансов РФ
Первоначально п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве (в ред. до 31.12.2008) требования об уплате обязательных платежей, возникающие после открытия конкурсного производства, подлежали удовлетворению только за счет имущества, оставшегося после полного удовлетворения требований кредиторов, включенных естр. Фактически это освобождало налогоплательщиков от исполнения обязательств.
С 1 января 2009 года вступили в силу изменения в п. 4 ст. 161 НК РФ, возложившие функции налоговых агентов по НДС на уполномоченных осуществлять реализацию конкурсной массы.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 № 439/11 суд раскритиковал этот подход, как нарушающий очередность погашения требований.
В дальнейшем обязанность определения налоговой базы по НДС была возложена на налоговых агентов - покупателей (п. 4.1 ст. 161 НК РФ ).
В связи с изменениями А.А. Карпова указывает, что на арбитражного управляющего не может быть возложена обязанность налогового агента по НДС, а операции по реализации имущества на стадии конкурсного производства должны быть освобождены от НДС . Другие авторы поддержали идею возложения налоговых обязательств на покупателей .
Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Пленума от 25.01.2013 № 11 занял противоположную позицию, провозгласив, что цена имущества должника подлежит перечислению покупателем или организатором торгов (без удержания НДС). Одновременно разделились во взглядах Минфин России и ФНС России: первое ведомство занимало позицию, что покупатель является налоговым агентом по НДС , а уполномоченный орган разделил точку зрения ВАС РФ
Отголоски рассмотренного правоприменительного подхода актуальны и на сегодняшний день. Так, например, в ответе на вопрос 15 Обзора судебной практики ВС РФ рассмотрен спор о взыскании с арбитражного управляющего убытков в размере не исчисленного и не уплаченного в бюджет НДС от продажи залогового имущества должника в 2014 году .
Показательно исследование К.В. Дранцовой, выявившей многообразное разделение судебной арбитражной практики, в связи с диаметральными позициями законодателя в период с 2011 по 2015 годы .
По нашему мнению, классифицированные арбитражные споры можно иным образом разделить по очередности сумм НДС или по субъекту, на которого возлагается обязанность исчислить и уплатить сумму НДС в бюджет:
- (1) должник-налогоплательщик, (2) НДС относится к текущим требованиям, (3) отсутствует фигура налогового агента168.
- (1) должник-налогоплательщик, (2) НДС относится к текущии требованиям, (3) покупатель налоговый агент169.
Очевидно, что подходы к уплате НДС при банкротстве существено менялись как в законодательстве, так и противоречивой судебной практике. Выявленный антагонизм мог быть устранен приданием обратной силы Федеральному закону от 24.11.2014 № 366-ФЗ или признанием изменений дополнительной гарантией прав налогоплательщика в контексте п. 3 ст. 5 НК РФ, но этого не было сделано.
Другой формой реализации конкурсной массы является продажа предприятия. Имущественный комплекс - предприятие (ст. 132 ГК РФ) сложно-структурированный объект требует ого подхода налогообложения операций при реализации в делах о банкротстве. Общие вопросы налогообложения ераций по реализации предприятия регулируются положениями ст. 158 НК РФ. Налоговая база по НДС при продаже предприятия определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.
В силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации на территории РФ долей (акций) в уставном капитале организаций не подлежат налогообложению НДС, а сложный механизм НДС расчета с использованием поправочных коэффициентов ри продаже предприятия считается сдерживающим фактором, поэтому иногда продажу предприятия прикрывали реализацией акций. Кроме того, процедура регистрации смены держателя акций (собственника доли) ранее была осложнена меньшим количеством административных барьеров по сравнению с процедурой регистрации прав на недвижимое имущество.
Субсидиарная ответственность контролирующих должника лиц как средство исполнения налоговой обязанности налогоплательщика банкрота
Субсидиарная ответственность представляет собой разновидность гражданско-правовой, а не налоговой ответственности.
Гражданский кодекс РФ не раскрывает содержания понятия «субсидиарная ответственность», оперируя данной категорией, опираясь на общую теорию права. Существуют различные точки зрения относительного того как соотносятся гражданско-правовая258 и субсидиарная ответственность259.
Институт субсидиарной ответственности последнее время раскрывается вне рамок гражданско-правового регулирования и постепенно входит в сферу налоговых правоотношений, оттесняя принцип личного исполнения налоговой обязанности . Для этого имеются политические и экономические предпосылки. Кроме ого, соответствующая категория находит свое место в регулировании налоговых отношений как инструмент защиты интересов от недобросовестного поведения налогоплательщиков, в отношении которых применяются процедуры банкротства.
До 29 июня 2013 года единственным уполномоченным лицом на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц был арбитражный управляющий. Конкурсные кредиторы пользовались подобным правом, но соответствующее право не распространялось на налоговый орган .
С 30 июня 2013 года налоговый орган получил соответствующее право в делах о банкротстве .
В постановлении Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5934/11264 указано, что уплата налога другим лицом не прекращает обязанности у налогоплательщика. Позднее высший арбитр в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 17044/12265 допустил возможность субсидиарной уплаты налогов недобросовестно ликвидированной организации.
4 июня 2014 года Президиумом ВС РФ приняты разъяснения266, которые расширили соответствующие полномочия налоговых органов, даже при прекращении производства по делу.
Положения о субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц применяются к процедурам возбужденным, как до, так и после дня вступления в силу Закона № 73-ФЗ267. Однако, если обстоятельства имели место до Закона № 73-ФЗ, то применению подлежит предыдущая редакция Закона о ба нкротстве, независимо от даты возбуждения производства по делу о банкротстве.
Закон о банкротстве в редакции Закона № 73-ФЗ не содержал положений, ограничивающих срок подачи заявления о привлечении к субсидиарной ответственности, но очерчивал более узкий к руг уполномоченных лиц.
Зачастую о снованием ответственности по Закону № 73-ФЗ являлось нарушение сроков обращения должника в суд. Размер ответственности определялся в сумме требований, возникших после наступления формальной обязанности должника обратиться в суд. Должник обязан обратиться в суд, если платеж одному кредитору затруднит уплату обязательных платежей.
Применительно к ст. 10 ГК РФ руководитель налогоплательщика обязан своевременно обратиться в суд без сокрытия финансовой информации, что исключает возникновение новых обязательств за период просрочки. В отношении новых кредиторов презумируется умышленное введение их в заблуждение и причинение им убытков. Рост требований пропорционально уменьшает долю возможного погашения налоговых требований.
При ожидаемом добросовестном поведении контролирующего лица, возникающие налоговые требования становятся текущими, в противном случае – «реестровыми».
Таким образом, применяется презумпция причинно-следственной связи между неподачей заявления в суд и ущербом бюджетным интересам268. Кроме нарушения срока обращения в суд существуют иные основания субсидиарной ответственности, в т.ч. неотражение, искажение и отсутствие, а также уклонение от передачи документов бухгалтерского и налогового учета269. С даты введения первой процедуры банкротства требования о возмещении убытков могут быть рассмотрены только в рамках дела о банкротстве270.
Отказ руководителя от объяснения причин неплатежеспособности может быть интерпретирован как недобросовестные действия271.
Ранее не допускалось рассмотрение требований субсидиарной ответственности, если банкротство не возбуждалось или было прекращено. То есть привлечение контролирующих налогоплательщика лиц к субсидиарной ответственности предусматривало сложный юридический состав: факт нарушения и наличие дела в суде.
Деятельность ФНС не является предпринимательской ли ной экономической , поэтому исходя из публичного характера требований, вопрос привлечении к субсидиарной ответственности в размере обязательных платежей рассматривался судом общей юрисдикции . акая позиция критиковалась А.Ю. Александровым и Д.С. Красноштановым как не предусмотренная законом .
Момент возникновения обязанности обратиться в суд определяли на дату вынесения решения о взыскании налога, либо решения о привлечении к налоговой ответственности, либо на дату окончания налоговой проверки. По мнению Ю.Д. Жуковой, такой плюрализм подходов формирует противоречивую практику .
Фактически с 2012 до 2018 гг. признавалось право налоговых органов привлекать к субсидиарной ответственности контролирующих лиц вне рамок банкротства независимо от других обстоятельств.
Роли уполномоченного органа в банкротстве росла и появлялись новые основания для субсидиарной ответственности, например, приговор о обвинению в уклонении от уплаты налогов . Эта позиция справедливо является резервным инструментом защиты интересов государства .
С 1 сентября 2016 года вступили в силу изменения в Закон о банкротстве, например, уполномоченным органам на 6 месяцев продлевают срок подачи требований в конкурсном производстве, на случай, если нужно время для налоговой проверки или решение по результатам такой проверки еще не вступило в силу . Нововведение создает неопределенность для участников дела, так как последующее начисление налогов меняет пропорцию распределение конкурсной массы.
Другое нововведение заключается в запрете оспаривания полученных налоговыми органа платежей как сделок, так как судя по всему сложно представить злонамеренное погашение задолженности перед бюджетом. Изменения отвечают политике государства, которое нацелено увеличить взыскание недоимки с несостоятельных налогоплательщиков. Показательно большее взыскание обязательных платежей за первое полугодие 2016 года по сравнению со всем 2015 годом .
Наиболее существенным изменением является расширение круга контролирующих должника лиц и детализация их субсидиарной ответственности. Теперь ответственные лица - это волеобразующие субъекты, в т.ч. оказывающие влияния через родственные, свойственные, служебные связи.
Новое основание субсидиарной ответственности: возникновение более пятидесяти процентов требований в результате налогового правонарушения.
Значение изменений проявляется в следующем: государство получило эффективные инструменты я взыскания недоимки посредством привлечения контролирующих должника лиц субсидиарной ответственности.