Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Соотношение норм публичного и частного права в налоговом законодательстве Российской Федерации при заключении договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами .16
1. Доктринальные подходы к соотношению публично-правовых и частно-правовых принципов в договорах между налоговыми органами и налогоплательщиками .16
2. Правовые аспекты комплексных образований в налоговом праве Российской Федерации 37
Глава 2. Договор в налоговом праве как объект комплексного регулирования 63
1. Договор инвестиционного налогового кредита.. 63
2. Договор залога имущества 105
3. Соглашение о ценообразовании . 155
Заключение .200
Список сокращений и условных обозначений 211
Список литературы
- Доктринальные подходы к соотношению публично-правовых и частно-правовых принципов в договорах между налоговыми органами и налогоплательщиками
- Правовые аспекты комплексных образований в налоговом праве Российской Федерации
- Договор залога имущества
- Соглашение о ценообразовании
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В современном правопорядке институт договора представляет собой универсальную форму регламентации отношений различных субъектов, основанный на сочетании элементов диспозитивного характера, что предопределяет наибольшее его распространение и изучение в рамках гражданского права. Вместе с тем, ввиду усложнения общественных отношений, находящихся в сфере правового воздействия, обусловливается поиск эффективных механизмов их регулирования и адаптации применительно к складывающейся экономической ситуации. По этой причине оправдан и закономерен процесс расширения сферы договорных отношений и его распространение на отношения, регулируемые публичным правом, к которому относится и налоговое право. Институт договора в публичном праве в целом, и в налоговом в частности, не является идентичным аналогичной правовой категории частного (гражданского) права, что, в свою очередь, не исключает взаимодействия указанных отраслей в указанной сфере.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) предусматривается возможность заключения ряда договоров, среди которых имеются соглашения, заключаемые между налогоплательщиками и налоговыми органами, относящиеся к предмету настоящего исследования, а именно: договор инвестиционного налогового кредита, залог имущества, соглашение о ценообразовании. Налоговое законодательство не содержит подробного и системного регулирования договорных правоотношений, что определяет заимствование законодателем элементов частноправового регулирования. Тем не менее, во многих случаях институт договора в налоговом праве не имеет адекватного изложения, влекущего за собой проблемы правовой идентификации и противоречивость нормативного содержания. Вместе с тем налоговое право, как отрасль публичного права, должно иметь четкие, ясные и недвусмысленные механизмы правового регулирования с учетом присущей им специфики, способствующие установлению справедливого порядка
налогообложения, гарантирующего соблюдение интересов государства и налогоплательщика.
В связи с этим на первый план выходит проблема определения правовой природы договоров в налоговом праве: являются ли они публичными, гражданско-правовыми или имеют смешанный характер. В свою очередь, решение данного вопроса невозможно без установления характера соотношения публичного (налогового) и частного (гражданского) права, что влечет за собой необходимость исследования соответствующего порядка межотраслевого взаимодействия.
Актуальность темы исследования обусловливается необходимостью теоретической разработки основных понятий и категорий правового режима договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами, выявлением их существенных признаков, а также формированием основных принципов регулирования договора в налоговом праве в контексте современных тенденций в области налогообложения. В этом случае теоретические исследования позволят сформировать действенную нормативно-правовую основу договора в налоговом праве.
На сегодняшний момент уровень научной разработанности договора в налоговом праве не согласуется с возможностью его практического использования, а заключение и исполнение договоров осуществляется в отсутствии общей концепции комплексного правового регулирования подобного рода отношений.
Научный интерес к исследуемой тематике, помимо прочего, связывается с тем, что ввиду недостаточности теоретического и нормативно-правового материала отсутствует и обширная правоприменительная практика, так как имеющиеся противоречия не способствуют развитию правоотношений в данной сфере, из чего следует объективная необходимость изучения данных вопросов.
Теоретическое обоснование правовых режимов соответствующих договоров должно включать в себя также исследование зарубежного опыта
использования договорных конструкций в налоговых правоотношениях с учетом судебной практики их применения, что позволит сформировать в российском налоговом праве всесторонне научное обоснование механизма применения таких договоров.
Принимая во внимание общую тенденцию расширения области договорного регулирования в налоговом праве путем включения новых видов соглашений в его состав, правовая природа договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами требует более глубокого научного осмысления.
Теоретическую основу исследования составили работы таких авторов, как Бордюг И.С., Богданов В.В., Белых В.С., Васянина Е.Л., Верстова М.Е., Волкова Н.Н., Винницкий Д.В., Горлова Е.Н., Гиззатуллина Г.Н., Грачева Е.Ю., Демин А.В., Еремин С.Г., Запольский СВ., Имыкшенова Е.А., Казанцев М.Ф., Карасева М.В., Козырин А.Н., Крохина Ю.А., Кустова М.В., Кучеров И.И., Латыпова Е.У., Мухамадеева Г.А., Нажесткин А.С., Нечаев К.А., Ногина О.А., Парыгина В.А., Рукавишникова И.В., Рябов А.А., Соколова Э.Д., Тедеев А.А., Шевелева Н.А., Шиткина И. С, Ядрихинский С.А. и др.
При написании работы использовались и положения, нашедшие свое отражение в работах по теории права, по гражданскому, административному, финансовому праву и другим отраслям системы права таких авторов, как Алексеев С.С., Брагинский М.И., Витрянский В.В., Малько А.В., Марченко М.Н., Милушин М.И., Нерсесянц В.С., Поленина СВ., Ровинский Е.А., Старилов Ю.Н., Химичева Н.И., Яковлев В.Ф. и др.
Помимо этого, при проведении исследования рассматривались работы иностранных авторов: C. Du Pasquier, Berthoud А., Birk D., Burke John J., Esclassan M.-C, Gaudin J.-P., McCarten William J., Serverin Е. и др.
Степень научной разработанности темы. В настоящее время вопрос о правовой природе договоров, заключаемых между налогоплательщиками и налоговыми органами, остается малоизученным. Поиск ответа на данный вопрос ведется исследователями с момента введения института договора в
налоговое право России. Однако до настоящего времени какая-либо точка зрения не получила преимущественного распространения. Комплексные исследования, посвященные правовым особенностям регулирования договоров в налоговом праве, отсутствуют.
В имеющихся работах рассматриваемые договоры не являются основным объектом исследования, а структурно входят в состав общего вопроса, в определенной степени освещающего различные соглашения (договоры) в финансовом праве, или являются результатом исследования отдельных юридических проблем (например, работы Верстовой М.Е., Волковой Н.Н., Винницкого Д.В., Горловой Е.Н., Гиззатуллиной Г.Н., Грачевой Е.Ю., Еремина С.Г., Имыкшеновой Е.А., Казанцева М.Ф., Карасевой М.В., Латыповой Е.У., Мухамадеевой Г.А., Нажесткина А.С., Нечаева К.А., Парыгиной В.А., Рукавишниковой И.В., Рябова А.А., Соколовой Э.Д., Тедеева А.А., Ядрихинского С.А. и др.). Существующие мнения по вопросу о характере (природе) договорных норм неоднородны по причине различного смысла, вкладываемого авторами в содержание института договора в НК РФ. Кроме того, в большинстве случаев отсутствует достаточная аргументация обоснования правовой идентификации того или иного договора. До настоящего времени не разработаны в полном объеме теоретические представления относительно природы договорных правоотношений в налоговом праве, не проведено монографического или диссертационного исследования, предметом которого являлась бы правовая природа договоров в налоговом праве.
В настоящей работе проводится комплексное исследование вопроса о правовой природе договоров, заключаемых между налогоплательщиками и налоговыми органами в рамках материального права, учитывающего характер межотраслевого взаимодействия гражданского и налогового права, оказывающего непосредственное влияние на выводы о существе явления договора в налоговых правоотношениях.
Нормативную и эмпирическую основу исследования составили Конституция Российской Федерации, международные договоры, НК РФ,
Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ), другие федеральные законы и нормативно-правовые акты в области налогообложения и иного отраслевого регулирования, законодательства иностранных государств (включая законы и иные нормативные акты), судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов округов, информационные письма Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы России, а также практика иностранных судебных органов различного уровня.
Методологическую основу исследования составляют всеобщие (диалектический), общенаучные (исторический, логический, системный, функциональный), частно-научные (формально-логический, формально-юридический, сравнительно-правовой, историко-правовой, структурно-функциональный и др.) методы познания.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с заключением договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Предметом диссертационного исследования являются положения российского налогового (материального) права, регулирующие порядок заключения, исполнения, изменения и прекращения договорных обязательств между налогоплательщиками и налоговыми органами, акты правоприменительной и судебной практики, доктринальные теоретические представления.
Цели и задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является комплексное изучение
правового регулирования договоров, заключаемых между
налогоплательщиками и налоговыми органами, установление и обоснование их правовой природы, выявление особенностей их регламентации, исследование формирования концепции комплексных образований применительно к институту договора в налоговом праве, определение существующих проблем
регулирования договоров и поиск приемлемых способов их разрешения. Для достижения поставленной цели исследования необходимо решение следующих задач:
рассмотреть доктринальные подходы к соотношению публично-правовых и частно-правовых принципов в исследуемых договорах, раскрыть их особенности;
изучить характер межотраслевого взаимодействия норм налогового и гражданского законодательства о договоре;
сформулировать понятие комплексных образований в налоговом праве, рассмотреть их признаки и свойства, систематизировать типы правовых связей, возникающих в рамках комплексных образований;
уточнить и конкретизировать порядок заключения договоров, перечень существенных условий, процедуру их изменения и расторжения в контексте прав и обязанностей сторон договорных обязательств;
проанализировать действующее законодательство в области исследуемых договоров в налоговом праве на предмет выявления пробелов и противоречий в правовом содержании и предложить способы их разрешения;
исследовать правоприменительную и судебную практику по вопросу договорного регулирования в налоговом праве;
раскрыть содержание и порядок применения ответственности за нарушение договоров.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в углубленном и комплексном изучении проблем определения правовой природы договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также в разработке теоретической концепции, позволяющей обосновать правовую природу рассматриваемых договоров. До настоящего времени исследователи в сфере налогового права в своих работах затрагивали лишь некоторые стороны
анализируемой проблематики. В проведенном исследовании предпринимается попытка упорядочить имеющиеся знания и правовые позиции о договоре между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также сформировать представления о правовой природе договоров применительно к особенностям отраслевой идентификации данной категории в публичном (налоговом) праве.
При этом автором проводится анализ общих признаков и свойств договора в налоговом праве, позволяющий выявить как положительные, так и отрицательные стороны формирования теоретической концепции комплексного регулирования налоговых правоотношений. Выявленные проблемы существующего нормативного содержания актов налогового законодательства о договорах позволяют сформулировать рекомендации по внесению соответствующих законодательных изменений с целью их устранения.
Положения, выносимые на защиту.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие основные положения и выводы, обладающие научной новизной:
1. Выявлено, что общая тенденция, связанная с проникновением договора
в налоговое право, характерна для многих правовых систем, в том числе и для
правовой системы России. Договор в налоговом праве Российской Федерации
(далее - РФ) является следствием заимствования соответствующего
гражданско-правового института, ввиду его универсальности и применимости
не только в гражданско-правовых отношениях. Доказывается, что правовой
режим договора в налоговом праве имеет ряд особенностей, вызванных как
историческими причинами взаимодействия публичного и частного права
определенной правовой семьи, так и спецификой правовой системы отдельно
взятой страны. Обосновывается, что правовое регулирование договора в НК РФ
базируется на сочетании частно-правовых и публично-правовых элементов,
предопределяющих наличие как общих, так и отличительных признаков в
соотношении с положениями гражданского законодательства.
2. Проведенное исследование позволяет утверждать, что НК РФ
определяет случаи, когда взаимоотношения налогового органа и
налогоплательщика фактически имеют в своей основе принцип
взаимодействия, базирующийся на договоре, однако его заключение и
процессуальное оформление нормами налогового законодательства не
предусматривается. Предлагается внести в НК РФ изменения,
предусматривающие установление порядка взаимоотношений
налогоплательщика и налогового органа при налоговом мониторинге посредством заключения договора, что соответствует правовой природе данного явления, общемировой практике и не противоречит иным положениям Кодекса.
3. Комплексные явления характерны как для системы права, так т дли системы законодательства. Выражение комплексного подхода в системе права свойственно методу правового регулирования, который сочетает в себе многоаспектные проявления императивного и диспозитивного начала. В системе законодательства находят свое выражение различные функциональные связи, проявляющиеся в рамках массивов законодательства, отрасли законодательства, подотрасли, института, нормативного предписания (нормы), результатом которых является формирование комплексных образований.
В этом случае представляется целесообразным говорить о взаимодействии гражданского и налогового права (в том числе в виде заимствования института договора) в рамках концепции комплексного регулирования (концепции комплексных образований), позволяющей идентифицировать природу существующих правовых связей. Межотраслевые связи не свидетельствуют о формировании комплексной отрасли права, а лишь удостоверяют наличие взаимодействия и взаимосвязи в границах правовой системы.
Содержание норм гражданского и налогового законодательства (права), входящих в комплексное образование, поставлено в зависимость от общих положений (принципов) и норм той отрасли законодательства (права), в составе которой находится комплексное образование. Рассмотренные признаки и свойства комплексных образований в налоговом праве позволяют сформулировать его определение: совокупность (сочетание) разноотраслевых
правовых норм (с преобладающим значением публично-правовой составляющей) в определенной структурной форме, объединенных общим назначением, функциональным единством и регулирующих сложные по своему составу отношения. Нормативные предписания (нормы права), институты гражданского законодательства применяются в НК РФ в форме терминов (понятий), правовых институтов, включения в текст НК РФ бланкетных норм.
По результатам исследования предлагается классификация типов правовых связей, существующих в комплексном образовании, а именно: производная связь, связь преобразования, структурная связь, связи функционирования, развития и управления.
-
Соотношение налогового и гражданского права при регламентации договоров, заключаемых между налогоплательщиками и налоговыми органами, обусловливает вывод об их комплексной (смешанной) правовой природе. Специфика договоров проявляет себя применительно к каждому существенному условию, а также процедуре заключения, изменения и прекращения. Применение положений ГК РФ возможно только в случае непротиворечия предмету и основным принципам налогового права. Данным договорам свойственна обязательная стадия преддоговорной процедуры заключения договора.
-
Отмечается, что отличительной чертой договора инвестиционного налогового кредита как меры, направленной на экономическое стимулирование отдельных видов деятельности (условие о целенаправленности кредитования), является предоставление определенных налоговых преференций, дающих возможность отложить на определенный срок уплату части налога. Наличие данных преференций отражает присущие рассматриваемому явлению признаки налоговой льготы в силу своей первоначальной природы, что, вместе с тем, не означает признание инвестиционного налогового кредита в качестве меры, отвечающей всем признакам понятия налоговой льготы, используемого в НК РФ.
Предлагается совершенствовать процедуру прекращения и изменения договора инвестиционного налогового кредита путем 1) включения в ст. 68 НК РФ основания досрочного прекращения договора вследствие имеющихся обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, а также необходимость принятия соответствующего решения налоговым органом; 2) определения полного перечня случаев расторжения договора через суд в НК РФ, используя при этом, в допустимых пределах, положения ст. 450 ГК РФ; 3) закрепления в НК РФ механизма изменения договора, используя модель поведения, заложенную в ст. 450 ГК РФ, учитывая при этом особенности налоговых правоотношений; 4) установления обязанности вынесения налоговым органом решения о досрочном прекращении договора по соглашению сторон вне зависимости от предшествующих ему действий (бездействий) его участников, связанных с нарушением обязательств по договору; 5) отражения порядка, согласно которому изменение или расторжение договора инвестиционного налогового кредита возможно только в случае согласования подобных действий с соответствующим финансовым органом, согласование решения о предоставлении кредита которым было получено непосредственно перед заключением договора.
-
С целью восполнения пробела в вопросе общих условий привлечения к ответственности за нарушение положений договора инвестиционного налогового кредита и залога необходимо дополнить п. 3 ст. 108 НК РФ положением следующего содержания: «Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является также установление факта нарушения обязательств, возникающих из договоров, заключение которых предусмотрено настоящим Кодексом и одной из сторон которых является налоговый орган, в решении налогового органа о прекращении действия соответствующего договора, принимаемого в порядке, определенном законодательством о налогах и сборах».
-
Главу 16 НК РФ следует дополнить соответствующим видом налогового правонарушения за несоблюдение договорной дисциплины и установить размер
санкций за его совершение, а именно: «Статья №. Неисполнение либо исполнение обязательства ненадлежащим образом, возникающего из договоров, заключаемых в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Неисполнение либо исполнение обязательства ненадлежащим образом, возникающего из договоров, заключаемых в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, одной из сторон которых является налоговый орган, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей уплате по соответствующему обязательству, или взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей».
8. Отсутствие и (или( недостаточное (противоречивое) правовое регулирование залоговых отношений требует внесения изменений в НК РФ: 1)по отношению к предмету залога в части юридического закрепления возможности залога имущественных прав; 2) путем включения в состав обеспечиваемых залогом требований процентов, возникающих в связи с изменением сроков уплаты налога, и штрафов, с целью их легального вовлечения в процесс обеспечиваемых обязанностей; 3) по отношению к порядку замены и восстановления предмета залога путем включения отсылочных норм и правил к соответствующему порядку в ГК РФ; 4) на предмет конкретизации мер, входящих в понятие сохранности и содержания залогового имущества, или восприятия соответствующей гражданско-правовой модели в допустимом объеме; 5) для установления законодательного механизма отбора ликвидного имущества как защитной меры от рисков при реализации имущества по договору залога.
Доказывается, что 1) договорной порядок обращения взыскания на заложенное имущество имеет приоритетное значение перед процедурой взыскания согласно ст. 46 - 48 НК РФ, имеющей дополнительный характер; 2) в налоговых правоотношениях реализация заложенного имущества осуществляется в судебном порядке путем продажи с публичных торгов с ограничением прав налогового органа как залогодержателя; 3) во всех случаях в договоре налогового залога необходимо определенное и точное указание на
существо, размер и срок обеспечиваемой налоговой обязанности; 4) в налоговом праве критерием определения стоимости предмета залога является его соразмерность обеспечиваемому налоговому обязательству с учетом рисков уменьшения стоимости залогового имущества; 5) сложный процесс идентификации оснований прекращения налогового залога посредством соотношения разноотраслевых положений законодательства предопределяет необходимость установления их перечня напрямую в НК РФ.
9. Правовое регулирование соглашения о ценообразовании н налоговог праве РФ основано на комплексном подходе, заключающемся в заимствовании и использовании гражданско-правовых механизмов регламентации договорных обязательств в сочетании с рецепцией правового содержания принципов, выработанных в рамках иных правовых систем, служащих в мировой практике универсальной моделью построения правовых норм национального законодательства о предварительных соглашениях о ценообразовании.
Для обеспечения устранения противоречивого и неоднозначного
содержания положений соглашения о ценообразовании предлагается внести в
НК РФ комплекс законодательных изменений, заключающихся: 1) в
исключении нарушения принципа юридического равенства,
предусматривающего равные возможности налогоплательщиков в заключении соглашения; 2) в избежании несогласованности понятия предмета соглашения и его существенных условий; 3) в установлении правовой зависимости момента подписания соглашения (заключения) непосредственно с моментом его вступления в силу; 4) в конкретизации условия о выборе применимой методологии сторонами соглашения с позиции отмены ограничений в выборе соответствующего порядка в границах соблюдения принципа «вытянутой руки»; 5) в предотвращении коллизии, приводящей к невозможности заключения соглашения вследствие невыполнимости условия об определении детализации и периодичности предоставляемых в налоговый орган документов; 6) в изменении нормы о прекращении соглашения ввиду ее несогласованности с положениями о проверке исполнения соглашения; 7) в устранении пробела в
понятии соглашения о ценообразовании относительно определения всех сторон, участвующих в заключении договора.
10. Предлагается определение контколируемой сделки в налоговом правп как сделки, представляющей собой договор (соглашение) в письменной форме между двумя или несколькими взаимозависимыми и (или) приравненными к ним лицами об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей и обладающей рядом обязательных признаков относительно: суммового критерия определения доходов по сделке; сферы экономической деятельности, в которой заключается сделка в сочетании с ее предметом; субъектного состава сделки; признания одной из сторон сделки плательщиком определенного налога, в том числе с учетом особенностей определения налоговой базы по отдельным видам деятельности; предоставления налоговых преференций и (или) льгот одной из сторон сделки.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что в нем осуществлен комплексный анализ правовой природы договоров, заключаемых между налогоплательщиками и налоговыми органами, предложены доктринальные подходы к пониманию существа договорного регулирования в Налоговом кодексе РФ, вследствие чего восполняется пробел в общей теории налогового права, связанный с определением роли и места договора в налоговых правоотношениях.
Практическая значимость исследования состоит в возможности применения результатов работы в процессе законодательного усовершенствования регулирования налоговых правоотношений, а также в практике правоприменительных и судебных органов. Сформулированные выводы и рекомендации могут служить основой для проведения дальнейших научных исследований в данной области.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы настоящего исследования обсуждены и одобрены на заседаниях сектора налогового, административного и бюджетного права Института государства и права РАН. Результаты исследования отражены в 3 статьях в научных
изданиях, рецензируемых ВАК при Министерстве образования и науки РФ, а также применяются автором в профессиональной деятельности.
Структура диссертации. Данная диссертация состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения и списка литературы.
Доктринальные подходы к соотношению публично-правовых и частно-правовых принципов в договорах между налоговыми органами и налогоплательщиками
Соотношение и взаимодействие частного и публичного права в налоговых правоотношениях чаще всего осуществляется в виде заимствования правовых институтов и отдельных норм, содержащихся в соответствующих отраслях законодательства. Специфика конкретных отношений, возникающих в рамках обеих подсистем, не позволяет утверждать о полной идентичности содержания какого-либо института (нормы законодательства), изначально присущего одной отрасли, с тем содержанием, которое оно приобретает в другой отрасли. Представляется, что возникающие таким образом особенности не что иное, как следствие отличий, присущих публичному и частному праву как таковому. В связи с этим, «деление права на публичное и частное, не исключающее использования в каждой из этих сфер методов регулирования другой правовой сферы, позволяет правильно оценить и понять главные задачи и общие особенности современного правового механизма, а также способствует решению многих общих юридических проблем, возникающих как при разработке законодательства, так и в правоприменительной деятельности»1.
Развитие общественных отношений в XIX–XX вв., их усложнение и многообразие привело к тому, что вопрос о делении частного и публичного права приобретает одно из главенствующих значений в правовой науке. Несмотря на неоднородность мнений и концепций данного периода, берущих за основу те или иные критерии деления права, исследователи не отрицают необходимости отраслевой дифференциации права, а также объективное существование его взаимодействия, взаимопроникновения и взаимообусловленности2, что само по себе не исключает использование тех или иных механизмов и способов регулирования одной системы права в рамках другой или же их определенного комплексного сочетания. Налоговое право в этот период по существу приобретает характер подотрасли финансового права, ввиду совершенствования и усложнения фискальных отношений, подлежащих правовому регулированию, и заключает в себе элементы как публичного, так и частного права (комплексные правовые образования)
Идеи отраслевого взаимодействия права получили свое воплощение, в том числе, в виде заимствования публичным правом частно-правовых институтов. В качестве такого правового регулятора в публичном праве появляется договор, возникший первоначально в рамках административных правоотношений4. Рассматривая договор в административном праве в том или ином виде, различные концепции фактически исходят из основания деления права на публичное и частное как первопричины для понимания существа данного явления. В одном случае аргументы сводятся к определению правовой природы института вследствие особенностей регулируемых отношений, в другом – к положению субъекта в правоотношении, наличию властных полномочий, в третьем – в комплексном сочетании данных признаков, а также других, характеризующих различные особенности договора в публичном праве. Из этого следует, что определение сути правового явления договора в публичном праве непосредственным образом связано с пониманием оснований разграничения, а также соотношения публичного и частного права. Вместе с тем, независимо от различий в трактовке существа договора в публичном праве, общее видение данной формы регулирования общественных отношений связывается с его комплексным характером, воплотившим в себе черты двух отраслей права. При этом публичный интерес в разнообразных его проявлениях имеет основной и квалифицирующий признак, позволяющий отличать административный договор (публично-правовой договор) от гражданско-правового5.
Общая тенденция, связанная с проникновением договора в публичное право, получила свое продолжение в сфере финансовых (налоговых) правоотношений, заимствуя основные положения, выработанные теорией административного договора6.
Так, налоговое право Германии, несмотря на потенциальную возможность заключения договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами, признает недопустимым7 в силу принципа законности и равенства налогообложения заключение соглашений по налоговым требованиям, то есть соглашений, определяющих размер налоговой обязанности конкретного налогоплательщика, установление которой осуществляется на основании административного акта8. Но это обстоятельство не исключает заключение соглашений между указанными субъектами по фактам об общем основании налогообложения или только о деталях применяемой процедуры оценки9. К таким фактам, как указал Федеральный финансовый суд ФРГ, например, могут относиться обстоятельства определения цены, чтобы продвигаться вперед в соответствующих переговорах, а также иные обстоятельства, связанные с достижением единства в процедурных вопросах и правового согласия, ограничиваемых соглашениями о фактически трудно выявляемых обстоятельствах1
Правовые аспекты комплексных образований в налоговом праве Российской Федерации
Другим проявлением институциональной связи налогового и гражданского законодательства является фактическая переквалификация гражданско-правовых отношений одного договорного типа в другие в целях налогообложения. Положения НК РФ по налогу на доходы физических лиц (ст. 2143) и налогу на прибыль (ст. 282) предусматривают особенности определения налоговой базы по операциям репо с ценными бумагами. Гражданское и налоговое законодательство одинаково определяют общую конструкцию договора репо как две взаимосвязанные сделки по передаче и последующему приобретению ценных бумаг по цене, определенной договором, а также основные требования, предъявляемые к данному виду договора (ст. 513 Федерального закона (далее – ФЗ) «О рынке ценных бумаг», п. 1 ст. 282 НК РФ). Исходя из содержания ст. 513 ФЗ «О рынке ценных бумаг», следует, что закон рассматривает данный вид договора как разновидность договора купли-продажи и отсылает к соответствующим положениям ГК РФ с оговоркой, ограничивающей действие норм Кодекса в случае противоречия положениям рассматриваемой статьи и самому договору репо. Вместе с тем, подобная квалификация во многом необъективна и не учитывает следующего. В договоре репо, как представляется, важное значение имеет цель его заключения, так как, поняв мотивацию волеизъявления сторон, можно объяснить причины их поведения. Соотнося положения 1 главы 30 ч. 2 ГК РФ с положениями ст. 513 ФЗ «О рынке ценных бумаг» можно утверждать, что в случае с договором репо как таковой целью сторон сделки не является приобретение ценных бумаг в собственность (тем более ГК РФ не предусматриваются нормы о приобретении имущества в собственность на определенный срок), а такой целью является предоставление заемных средств под обеспечение ценных бумаг85. Очевидно, что по отношению к договору репо цель имеет существенное значение для определения его правовой
природы (ст. 431 ГК РФ), в силу этого договор репо имеет двойственный характер: содержание договора выражено в виде конструкции займа под обеспечение, а правовая форма соответствует купле-продаже. Из этого следует, что договор репо направлен на избежание невыгодных для кредитора норм законодательства о залоге, предусматривающих возникновение у него лишь залоговых прав на предмет залога (п. 1 ст. 334 ГК РФ), а также обязанности его возврата в случае погашения долга (п. 2 ст. 352 ГК РФ). При таком подходе с точки зрения ГК РФ (ст. 170) договор репо может быть признан притворной сделкой86. Однако практика на законодательном и судебном уровне стала рассматривать договор репо как имеющий легальное основание87. Но это обстоятельство не отменяет того факта, что такая модифицированная и искусственно созданная правовая конструкция может использоваться с целью уклонения от уплаты налогов, поэтому законодатель в п. 4–6 ст. 2143, п. 3, 4 ст.282 НК РФ для целей налогообложения надлежаще исполненного договора репо определил его правовую природу как договор займа. Этот факт свидетельствует о невосприятии налоговым правом противоречивой гражданско-правовой конструкции договора репо и применении доктринального положения, выработанного налоговой практикой «приоритет существа над формой»88.
Между тем, установление порядка налогообложения договора репо как договора залога влечет взаимную несогласованность норм о переквалификации договора и общего его определения (п. 1 ст. 282 НК РФ), основанного на понимании правовой природы этого договора как договора купли-продажи. Построение правового регулирования комплексного образования в таком виде противоречит содержанию п. 1 ст. 11 НК РФ. Данное противоречие в нормативном регулировании комплексного образования в НК РФ явилось прямым следствием неопределенности правового статуса института договора репо в гражданском законодательстве.
Таким образом, сравнивая содержание регулирования правовых институтов в налоговом и гражданском законодательстве, можно утверждать, что в налоговых правоотношениях налогово-правовая природа поглощает гражданско-правовую, включая последнюю в сферу действия налоговых норм лишь в ограниченном объеме, при этом видоизменяя её содержание в зависимости от цели регламентации отрасли, что, в свою очередь, не исключает наличие концептуальных противоречий в рамках соответствующих комплексных образований.
Межотраслевая взаимосвязь на примере комплексных образований прослеживается также при включении в текст НК РФ (п. 4 ст. 251, п. 3 ст. 29, п. 1 ст. 60, п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74, п. 1 ст. 76) бланкетных норм, отсылающих к нормам гражданского законодательства. Характер правовой связи отраслей при использовании бланкетных норм в НК РФ находится в общем контексте терминологической (понятийной) и институциональной взаимосвязи норм налогового и гражданского законодательства, предполагая модификацию нормативного содержания (исходной трактовки) положений ГК РФ в объёме и значении соответствующих специфике налоговых правоотношений.
Принимая во внимание характер взаимодействия гражданского и налогового законодательства, целесообразно классифицировать комплексные образования в зависимости от особенностей правовых связей, их характеризующих. На этом основании можно выделить следующие типы связей:
1) производная связь, проявляющая себя в том, что нормы и институты гражданского законодательства служат основой содержания соответствующего элемента в налоговом праве;
2) связь преобразования, выражающаяся в трансформации заимствуемых гражданских норм и институтов в определенном объеме в соответствии с отраслевой спецификой налогового законодательства. В зависимости от степени изменения содержания заимствуемых норм и институтов различаются: а) элементы, не изменяющие свое значение в силу их непротиворечивости предмету регулируемых отношений; и б) элементы, подверженные корректировке в связи с подчинением их публичному интересу, отражающему предметно методологическую связь налоговых правоотношений;
3) структурные связи комплексных образований, возникающие на уровне нормативного предписания (нормы права), института, подотрасли и отрасли законодательства. Соответствующий нижестоящий уровень комплексного образования является составным элементом вышестоящего уровня, в результате чего образуется последовательность, состоящая из структурных элементов разного уровня (нормативное предписание (норма права)); институт: нормативное предписание (норма права); подотрасль: институт, нормативное предписание (норма права); отрасль: подотрасль, институт, нормативное предписание (норма права)).
Договор залога имущества
Различие мнений о правовой природе договора залога в налоговом праве указывает на отсутствие единого понимания существа данного правового явления и (или) целостного представления о механизме взаимодействия налогового и гражданского законодательства, что предопределяет продолжение поиска ответа на данный вопрос, предпринимаемого в настоящей работе.
Взаимосвязь налогового и гражданского законодательства о залоге (п. 7 ст. 73 НК РФ) не безусловна и имеет свои специфические черты, обнаруживающие себя в сопоставлении данных нормативных положений.
Субъектный состав сторон договора залога, согласно ГК РФ, включает в себя залогодателя и залогодержателя (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Залогодатель – физическое или юридическое лицо (п. 1 ст. 21, ст. 49 ГК РФ), обладающее правом собственности или иным вещным правом (ст. 294, 296 ГК РФ) на передаваемое имущество, включая случаи необходимости наличия согласия или разрешения другого лица либо уполномоченного органа для такой передачи имущества (п. 2, 3 ст. 335 ГК РФ). Залогодателем может быть как сам должник по обеспечиваемому залогом обязательству, так и третье лицо. Правовой статус залогодержателя полностью связывается с правовым статусом кредитора по основному обязательству (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Допускается возникновение залоговых правоотношений, осложненных элементом множественности лиц на стороне залогодержателя (ст. 3351 ГК РФ), что предопределяет правовую зависимость прав и обязанностей сторон различных договоров залога.
Гражданско-правовая доктрина одной из отличительных особенностей института залога признает акцессорный характер залогового обязательства151 (п. 2-4 ст. 329 ГК РФ), хотя и не безусловный (п. 4 ст. 341 ГК РФ). В связи с этим, необходимо учитывать, что те или иные особенности правового статуса сторон обеспечиваемого обязательства могут оказывать непосредственное действие на правовое положение сторон договора залога152.
Акцессорность залога присутствует также и в рамках налоговых правоотношений. В данном случае акцессорность проявляется по отношению к обязанности по уплате налогов и сборов, в силу чего логично было бы утверждать, что и правовой статус сторон договора залога в НК РФ обусловливается, в том числе, правовым положением сторон налоговых правоотношений по уплате обязательных платежей. Вместе с тем, правоотношения по уплате налогов и сборов возникают не между налогоплательщиком и налоговым органом, а налогоплательщиком и соответствующим бюджетом (п. 1, 2, 3, 7 ст. 45, п. 2, 4 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 48 НК РФ), так как факт исполнения обязанности по уплате налога и сбора связывается с его уплатой в бюджетную систему РФ. Налоговые органы, безусловно, являются участниками правоотношений по взиманию налогов (ст. 2 НК РФ), в которые входят и отношения по исполнению обязанности по их уплате, но это участие основано на выполнении контрольной функции, входящей в их компетенцию (п. 1 ст. 30 НК РФ). Таким образом, в налоговом праве дополнительный характер залогового обязательства, применительно к правовому статусу сторон договора, выражается не только по отношению к обязанности по уплате налогов и сборов, но и по отношению к компетенции налоговых органов. Последний, в свою очередь, не является по смыслу ГК РФ залогодержателем (кредитором), так как он не признается стороной правоотношений в связи с исполнением обязанности по уплате налогов. Статусом залогодержателя наделяет налоговый орган НК РФ (п. 2, 5 ст. 73). Публично-правовые особенности налоговых отношений (ст. 2 НК РФ) обусловливают появление иной зависимости, природу которой можно определить как властно-обязательную, основанную на субординации сторон правоотношения153. Вместе с тем, обеспечиваемая обязанность по уплате налога выражается непосредственно в договоре, а значит, и признаку акцессорности в налоговом праве придается иное значение: в нем отсутствует элемент единства правовой природы основного и обеспечиваемого правоотношения, формируя тем самым комплекс правовых связей, т.е. комплексное правоотношение154.
Представляется, что в НК РФ требования к личности залогодателя, следующие непосредственно из залогового обязательства, аналогичны содержащимся в ГК РФ. Налоговое законодательство (п. 4 ст. 73) не допускает возможности расширения круга участников залоговых отношений посредством множественности лиц на стороне залогодержателя по аналогии с гражданским законодательством (ст. 3351 ГК РФ) в силу повышенных требований по удовлетворению интересов бюджета за счет заложенного имущества, что, в свою очередь, делает невозможным применение норм ГК РФ в отношении прав и обязанностей созалогодержателей в НК РФ.
Соглашение о ценообразовании
Непосредственно сам процесс переговоров включает в себя ряд обязательных стадий его реализации, а именно: 1) подачу налогоплательщиком заявления о заключении соглашения с приложением обязательных и необходимых документов, имеющих значение для рассмотрения заявления; 2) рассмотрение заявления налоговым органом и представление налогоплательщиком дополнительной информации в соответствии с запросом налогового органа; 3) принятие налоговым органом решения о заключении (не заключении) соглашения или о необходимости доработки проекта соглашения и направление его налогоплательщику; 4) оформление и подписание соглашения254. В качестве стадии переговорного процесса также выделяется предварительное обсуждение положений соглашения о ценообразовании255 в форме проведения презентации налогоплательщиком, содержащей информацию, имеющую отношение к условиям соглашения, в частности, о сторонах контролируемых сделок, условиях осуществления ими деятельности, порядке ценообразования и иных условиях контролируемых сделок. Цель проведения подобной стадии связывается с потенциальной возможностью организации конструктивного переговорного процесса и определения его предварительных результатов. В то же время данный формат общения не признается составной частью легальной процедуры проведения переговоров согласно ст. 10522 НК РФ и носит рекомендательный и неофициальный характер, основанный на положениях Руководства ОЭСР256. По нашему мнению, несмотря на очевидные преимущества для налогоплательщика в решении вопроса о целесообразности подачи заявления, подобную практику нельзя признать обоснованной, так как возникающие отношения выводятся за рамки правового регулирования НК РФ (ст. 2) и не имеют в своей основе какие либо легальные механизмы осуществления257. Иными словами, права и обязанности налогового органа и налогоплательщика основаны на нормах НК РФ, которые не могут подменяться иными положениями, по существу, носящими регулятивный характер, приводящий к определенным правовым последствиям.
Принимая во внимание содержание норм п. 1 ст. 435, п. 1 ст. 438 ГК РФ, п. 1 –6 ст. 10522 НК РФ, следует прийти к выводу, что соглашение о ценообразовании является результатом действий сторон, связанных с предложением о заключении договора по всем существенным условиям (оферта) и принятием соответствующего предложения (акцепт). При этом заявление о заключении соглашения ценообразовании не обязательно должно рассматриваться в качестве оферты, так как, вероятнее всего, что в процессе его рассмотрения налоговым органом предложенные условия договора будут изменены (п. 3, 4 ст. 10522 НК РФ). В свою очередь рассмотрение заявления и вынесение решения о заключении договора налоговым органом нельзя оценивать как принятие предложения о заключении договора, в силу отсутствия совместного волеизъявления сторон, направленного на установление договорных правоотношений и его документального оформления в виде единого документа, подписанного сторонами258. Следовательно, предложение о заключении договора поступает от налогового органа, который предлагает к подписанию проект договора, включающий в себя все существенные условия соглашения. В этом случае подписание налогоплательщиком соглашения выражает явное согласие с предложенными условиями, т.е. полный и безоговорочный акцепт. Данные обстоятельства позволяют обоснованно утверждать, что действия участников правоотношения от момента подачи налогоплательщиком заявления и до вынесения налоговым органом определенного решения представляют собой процесс проведения переговоров о заключении договора, соотносимый в допустимых пределах (ст. 2, п. 1 ст. 11 НК РФ) с аналогичным процессом в рамках ГК РФ (ст. 4341). Переговорный процесс согласно ст. 10522 НК РФ имеет императивно обязывающий характер, отличающий тем самым его от соответствующей процедуры согласно ГК РФ, проведение которой по общему правилу зависит от волеизъявления заинтересованных субъектов (п. 1 ст. 4341). Действия сторон при проведении переговоров в рамках НК РФ должны осуществляться на основе принципа добросовестного поведения, подлежащего оценке с позиции соблюдения прав и интересов заинтересованных лиц259. Такое понимание следует из совокупного толкования п. 1 ст. 4341 ГК РФ, п. 1, 7 ст. 3 НК РФ, в результате которого можно установить, что надлежащее соблюдение налогового законодательства является одним из проявлений добросовестного поведения участников переговорного процесса. Аналогичный правовой смысл в оценке действий сторон заложен в отношении случаев надлежащего соблюдения процедуры заключения международных договоров260. Указанная соотносимость налогового и гражданского законодательства позволяет выявить конкретные ситуации недобросовестного поведения (п. 1 ст. 4341 ГК РФ), не ограничиваясь при этом в установлении их окончательного перечня, а именно: 1) вступление в переговоры о заключении договора или их продолжение при заведомом отсутствии намерения достичь соглашения с другой стороной; 2) предоставление неполной и недостоверной информации и 3) внезапное и неоправданное прекращение переговоров.