Содержание к диссертации
Введение
РАЗДЕЛ I Теоретические основы фискального права россии 27
Глава 1 Фискальное право на современном этапе 27
1. Фискальное право в системе финансового права России 27
2. Фискальное право как форма регулирования фискальной системы государства 51
Глава 2 Фиск как базовая финансово-правовая категория 68
1. Правовая природа фиска на современном этапе развития финансового законодательства 68
2 Теоретические основы классификации фисков 81
РАЗДЕЛ II Система фискальных доходов государства
Глава 3 Правовая природа налога .101
1. Налог как разновидность фиска .101
2. Критерии определения экономического основания налога по законодательству Российской Федерации и в практике российских судов .123
3. Пошлины, взимаемые в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности: общее и особенное в системе налогов и сборов 138
Глава 4 Фискальные сборы: понятие, признаки, классификация .157
1. Фискальные сборы: понятие, юридически значимые признаки 157
2. Виды фискальных сборов и особенности их правового регулирования 181
Глава 5 Компенсационные фискальные взимания .205
1. Парафискальные сборы: понятие, юридически значимые признаки .205
2. Правовое регулирование страховых взносов по обязательному страхованию 216 3. Правовой режим природоресурсных платежей 229
РАЗДЕЛ III Правовой механизм фискальной деятельности государства 250
Глава 6 Юридический механизм установления и взимания публичных доходов в Российской Федерации 250
1. Финансовое обязательство как основная категория фискального права 250
2. Управление бюджетными ресурсами в механизме фискальной деятельности государства 267
3. Меры принуждения, обеспечивающие взимание публичных доходов .280
4. Ответственность как элемент правового механизма формирования публичных доходов .296
5. Правовые вопросы осуществления не связанных с наказанием принудительных изъятий имущества в доход государства .310
Глава 7 Материально-правовые аспекты регулирования публичных доходов в Российской Федерации .319
1. Публичные доходы как правовое явление 319
2. Управление публичными доходами на современном этапе экономического развития государства 336 3. Критерии эффективности управления публичными доходами в Российской Федерации 346
4. Межбюджетное распределение государственных доходов в Российской Федерации 359
5. Правовые вопросы зачета (возврата) сумм, поступивших в публичные денежные фонды 372
Заключение .384
Список использованных нормативных правовых актов и литературы
- Фискальное право как форма регулирования фискальной системы государства
- Теоретические основы классификации фисков
- Критерии определения экономического основания налога по законодательству Российской Федерации и в практике российских судов
- Правовое регулирование страховых взносов по обязательному страхованию 216 3. Правовой режим природоресурсных платежей
Фискальное право как форма регулирования фискальной системы государства
Фискальное право, являясь подотраслью финансового права, регулирует отношения, складывающиеся в сфере формирования доходной базы публичных фондов денежных средств.
Поскольку фискальное право регулирует значительный пласт отношений, складывающихся в сфере осуществления финансовой деятельности государства и муниципальных образований, его природу целесообразно исследовать через сущность и систему финансового права.
Именно финансовое право представляет собой базовую платформу, закрепляющую общие правила регулирования имеющих специфические особенности отдельных групп отношений в сфере формирования и использования доходных источников.
Иными словами, как справедливо отмечается в юридической литературе финансовое право «… представляет собой некий аналог конституционного права для группы отраслей финансово-правового цикла»1.
В последнее время в результате динамичного развития экономических процессов, происходящих в России и мире в целом, прослеживается тенденция, направленная на размывание общих правил регулирования финансовых отношений, что может способствовать укреплению позиции об отрицании существования финансового права как отрасли права вообще.
Вместе с тем, необходимо понимать, что отсутствие обеспечиваемой финансовым правом основы регулирования отношений в финансовой сфере приведет к хаосу в области осуществления финансовой деятельности, затруднит процесс экономического регулирования в отрасли.
Невозможно отрицать, что отношения, составляющие предмет финансового права разнообразны. Они имеют специфические особенности, что не позволяет принять единый кодифицированный акт, закрепляющий финансово-правовые нормы, направленные на регулирование отношений во всех сферах финансовой деятельности государства.
Регулирование финансовых отношений осложняется тем, что при определении моделей осуществления финансовой деятельности государства достаточно часто используются гражданско-правовые конструкции, что в ряде случаев блокирует возможность применения государством механизма принуждения, который играет ключевую роль в публично-правовой сфере. Изложенное приводит к необходимости переосмыслить природу финансовых правоотношений и методов регулирования финансовой деятельности государства. На современном этапе экономического развития государства важное значение приобретает вопрос об определении видов имущественных отношений, связанных с движением денежных средств, охватываемых сферой финансово-правового воздействия.
В литературе отмечаются критерии, позволяющие отграничивать сферы регулирования экономических отношений, происходящих в денежной форме. Например, С.В. Запольский отмечает, что «… все экономические отношения, происходящие в денежной форме, подразделяются на собственно-финансовые (с участием государства) и иные, возникающие, как правило, на эквивалентно-возмездной основе»1.
Отсутствие эквивалентно-возмездной составляющей, выражающейся в незаинтересованности сторон финансового правоотношения, осложняет реализацию механизмов формирования, управления и использования публичных доходов. Соответственно, при регулировании финансовых отношений важное значение приобретает закрепление на законодательном уровне эффективных процедур администрирования публичных доходов, а также действенных правил осуществления финансового контроля на стадиях распределения доходных источников и финансового обеспечения расходных обязательств. Анализ российской и зарубежной правовой доктрины позволяет выделить различные подходы к пониманию природы финансового права. Так, согласно зарубежным источникам сферой действия финансового права охватывается платежная система, банковская система, рынок ценных бумаг, а также контроль в сфере осуществления операции с денежными средствами и иным имуществом в целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма1. В целом, в зарубежной доктрине финансовое право не выделяется как отрасль, а сфера финансово-правового регулирования определяется произвольно, охватывая как публичные, так и частные финансы2. Иной подход к пониманию природы финансового права и его системы прослеживается в российской правовой доктрине. Так, в советский период развития финансово-правовой науки выделялись следующие финансово правовые институты, лежащие в основе осуществления финансовой деятельности государства: институты бюджетного права, институты доходов государственного бюджета, институты расходов государственного бюджета, институты банковского кредитования, институты государственного имущественного и личного страхования3. А.И. Худяков рассматривая систему финансового права с точки зрения иерархии фондов и вертикального среза финансовой системы, указывал, что финансовое право представлено тремя разделами: 1) правовое регулирование централизованных финансов; 2) правовое регулирование местных финансов; 3) правовое регулирование децентрализованных финансов.
На современном этапе развития финансового законодательства Д. В. Винницкий отмечает, что систему финансового права образуют три базовых компонента: эмиссионное право, налоговое право и бюджетное право1. Е. М. Ашмарина выделяет в системе финансового права следующие отраслевые образования: бюджетное право, налоговое право, обязательное страхование, учетное право, финансовый контроль, финансовая ответственность2. С.В. Запольский рассматривает систему финансового права через круг следующих финансовых институтов безальтернативно применяемых государством в конкретных экономических ситуациях: институт государственных доходов, институт государственных расходов, кредит коммерческий, кредит государственный, институт инвестиций и институт эмиссии3. Принимая во внимание отмеченные подходы к определению сферы регулирования финансового права, следует отметить, что его система прослеживается через сформировавшийся порядок организации финансовой деятельности публично-правовых образований. Сложившийся порядок осуществления финансовой деятельности государства, построенный на механизме движения денежных средств, проходит несколько последовательных стадий, объединенных общими принципами регулирования финансовых правоотношений. Так, наличные и безналичные денежные средства, выпущенные в оборот посредством предусмотренных законом процедур, на определенном этапе превращаются в публичный доход, затем используются для финансирования деятельности участников гражданского оборота и вновь превращаются в государственный доход при исполнении возложенных на них (участников гражданского оборота) публичных обязанностей по формированию доходной базы государственного бюджета.
Теоретические основы классификации фисков
В свою очередь термин «бюджет» используется в бюджетном законодательстве РФ в трех значениях: во-первых, как публичный денежный фонд2, сформированный в составе бюджетной системы; во-вторых, как форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления3; в-третьих, как финансовый план государства, в рамках которого утверждены доходы и расходы государства на соответствующий период. Иными словами, закон (решение) о бюджете является механизмом осуществления выплат социально-экономического характера, закрепленных в рамках нормативных правовых актов, в соответствии с которыми возникли расходные обязательства Российской Федерации, ее субъектов или муниципальных образований.
Следует отметить, что суды при применении финансового законодательства разграничивают правовой режим денежных средств «казны» и «бюджета». Так, согласно позиции Арбитражного Суда Тверской области, денежные средства, а именно доходы от сдачи имущества муниципального образования в аренду, не зачисленные на счет бюджета муниципального образования, не являются бюджетными, и, соответственно, обращение взыскания на указанные средства должно осуществляться также как и на имущество, составляющего казну публично правового образования4.
В современных условиях развития финансовой системы государства понятие «фиск» наполняется новым содержанием, что обусловлено трансформацией социально-экономических отношений, усложнением звеньев фискальных правоотношений, направленных на формирование доходной базы бюджета. На современной этапе развития финансового законодательства при определении правовой природы фиска необходимо обратиться к предписаниям Конституции РФ, закрепляющей основные обязанности субъектов по формированию публичных денежных фондов. Так, согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Механизмы и формы исполнения указанной обязанности закрепляются НК РФ и иными отраслевыми законодательными актами. Именно посредством исполнения данной обязанности и происходит формирование публичных денежных фондов, правовое регулирование которых базируется на положениях законодательства о государственных доходах и государственных расходах. Соответственно, при определении содержания понятия «фиск» не следует отождествлять его с имеющим экономическую природу понятием государственные доходы, которые в соответствии с БК РФ определяются как средства, поступившие в бюджетную систему (публичные денежные фонды). Иными словами, денежные средства «трансформируются» в доходы государства с момента их зачисления на счет соответствующего бюджета (публичного фонда)1. Фиск же представляет собой некую абстрактную категорию, указывающую на сам процесс формирования государственных доходов.
С учетом вышеизложенного, полагаем, что под фиском следует понимать возникшую в рамках финансового обязательства обязанность физического лица, организации (должника) по уплате юридическими фактами могут являться объект налогообложения, совершение юридически денежных средств в целях формирования публичных денежных фондов, которая возникает в силу предусмотренных законодательством особых юридических фактов.
Такими значимых действий. В таком случае фисками будут являться налоги, сборы, иные обязательные платежи.
Кроме того, обязанность по формированию публичных денежных фондов может возникнуть вследствие совершения правонарушения. В данном случае речь идет о штрафах, конфискациях, иных фисках, возникающих из деликта.
Необходимо отметить, что указанной обязанности должника в силу самой природы финансовых обязательственных правоотношений корреспондирует право публичного субъекта (государства) на получение доходных поступлений в целях финансового обеспечения деятельности, связанной с реализацией социально-экономических задач.
Соответственно, при определении правовой природы фиска важное значение приобретает вопрос о его предназначении, выражающемся в аккумулировании денежных средств в целях финансирования соответствующих расходов, поскольку «… отношения по мобилизации денежных средств без отношений по совершению госрасходов бессмысленны»1.
Применение в фискальном праве единой родовой категории «фиск» позволит систематизировать финансовые ресурсы в целях закрепления надлежащего механизма управления ими, позволяющего обеспечить баланс интересов участников гражданского оборота и публично-правовых образований. Фиск как технико-юридическое воплощение финансового правоотношения Правовую природу фиска целесообразно рассматривать через сущность финансовых правоотношений. Так, обязанности должника по формированию публичных денежных фондов корреспондирует право публичного субъекта (государства) на получение доходных поступлений. Указанное право порождает обязанности публично-правового образования по эффективному управлению публичными доходами, а также по финансовому обеспечению возникших на основании закона (договора) расходных обязательств. Данные обязанности, составляющие правовую природу фиска, осуществляются в рамках финансовых правоотношений, правовая природа которых является предметом изучения многих ученых и вызывает споры в финансово-правовой доктрине.
Критерии определения экономического основания налога по законодательству Российской Федерации и в практике российских судов
Косвенными налогами являются налоги, экономическое бремя которых возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как они устанавливаются в виде надбавки к цене товара2.
Особенности правовой природы косвенных налогов вызывают споры в правоприменительной и судебной практики относительно порядка и условий применения некоторых положений общей части НК РФ. Например, спорным на практике является вопрос о возможности применения ст. 78, 79 НК РФ о возврате налогов в случае излишней уплаты в бюджет косвенного налога.
Разрешая указанный вопрос, КС РФ не признал право налогоплательщиков на возврат (зачет) из бюджета сумм косвенных налогов, поскольку сумма налога включается в цену товара и фактически взимается не за счет прибыли налогоплательщика, а с покупателей, т. е. фактических плательщиков налога3. Соответственно учитывая обозначенную позицию Суда, практика арбитражных судов складывалась не в пользу налогоплательщиков4.
Вместе с тем, как справедливо отмечается в литературе, НК РФ не ограничивает распространение правил ст. 78, 79 на случаи переплаты в бюджетную систему сумм косвенных налогов5. Более того, в последующих решениях КС РФ разбивает свою позицию о недопустимости возврата из бюджета ошибочно уплаченного косвенного налога, в основу которой положена теория неосновательного обогащения6.
Как уже было отмечено, по бюджетному назначению налоги делятся на общие и целевые. Большинство взимаемых на территории РФ налогов относятся . к категории общих, поскольку ст. 35 БК РФ закреплен принцип общего совокупного покрытия расходов, согласно которому по общему правилу расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета. Однако, некоторые налоги имеют целевое назначение. Таковыми являются, например, налоги, которые при поступлении в бюджет относятся к категории нефтегазовых доходов (налоги на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья). Указанные налоги поступают в Резервный фонд и Фонд национального благосостояния, цели использования средств которых определяются БК РФ1. В связи с формированием дорожных фондов в составе бюджетов всех уровней бюджетной системы некоторые налоговые платежи также приобрели целевое назначение. Например, согласно ст. 1794 БК РФ в дорожный фонд, средства которого используются в целях финансового обеспечения дорожной деятельности, поступают акцизы на автомобильный бензин.
Следует отметить, что в ряде случаев платежи, обладающие признаками целевых налогов, не имеет законодательного установления в рамках НК РФ. Так, в настоящий момент в судебной практике и в рамках правовой доктрины активно обсуждается вопрос, касающийся определения правовой природы средств самообложения граждан. Согласно ст. 56 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» под средствами самообложения граждан понимаются разовые платежи граждан, осуществляемые для решения конкретных вопросов местного значения. Размер платежей в порядке самообложения граждан устанавливается в абсолютной величине равным для всех жителей муниципального образования, за исключением отдельных категорий граждан, численность которых не может превышать 30% от общего числа жителей муниципального образования и для которых размер платежей может быть уменьшен.
В юридической литературе отмечается неоднозначный подход к определению правовой природы рассматриваемых платежей. Так, в одном случае авторы указывают на необходимость квалификации указанных платежей в качестве местных целевых налогов, и внесения соответствующих изменений в НК РФ в части определении элементов их налогообложения1. Указанный вывод вытекает из следующих признаков: во-первых, целевой характер средств самообложения граждан обусловлен направлением их на решение обозначенных местных вопросов, а во-вторых, обязательность рассматриваемых платежей связана с их уплатой на основании решения референдума, подлежащего обязательному исполнению на территории соответствующего муниципального образования.
В другом случае авторы отрицают налогово-правовой характер средств самообложения граждан. Так, А.А. Сергеев отмечает, что институт самообложения граждан несет в себе эклектическое сочетание приемов гражданского права (платежи в порядке самообложения являются добровольными, так как механизма принудительного взыскания в действующим законодательством нет), бюджетного права (платежи должны зачисляться в бюджет и расходоваться по целевому назначению) и муниципального права (эти добровольные платежи вводятся муниципально-властным решением референдума или схода граждан)2.
Правовое регулирование страховых взносов по обязательному страхованию 216 3. Правовой режим природоресурсных платежей
Вместе с тем более детальное исследование оснований классификации сборов имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку позволит выявить существующие недостатки и противоречия в действующем налоговом законодательстве. Более того, как справедливо отмечается в юридической литературе «…отсутствие строгой классификации сборов на законодательном уровне создает немало проблем в правоприменительной практике при определении круга правовых норм, регулирующих взимание того или иного платежа»1.
Целью настоящего параграфа является классификация фискальных сборов по признакам, существенным с правовой точки зрения. Работы, посвященные изучению фискальных взиманий и разделению их на виды, появились уже в XIX–XX вв. Данные исследования осуществлялись такими авторами, как В.И. Сергеевич, С.И. Иловайский, В.О. Ключевский, А.М. Александров, И.Х. Озеров, И.М. Кулишер, И.И. Янжул, И.Т. Тарасов и др. Так, И.М. Кулишер выделяет существующие в Московской Руси сборы за отправление правосудия – «присуды», за выдачу судебных документов – «правовых грамот» и «докладных списков»2.
Дореволюционное законодательство предусматривало целый ряд сборов (пошлин), уплачиваемых по судебным делам: гербовые пошлины, уплачиваемые с листа всякого рода прошений, заявлений и жалоб, подаваемых по тяжебным делам; судебные пошлины, взимаемые с первоначальных и встречных исков, с прошений о вступлении в процесс третьего лица; канцелярские пошлины, уплачиваемые за изготовление канцелярией по просьбе тяжущихся бумаг и копий; сборы по производству дела, взимаемые за совершение некоторых И.Т. Тарасов предлагал разделить пошлины на три группы: 1) пошлины, приближающиеся к регалиям (пошлины за пользование путями сообщения, за клеймение мер и весов, пробирные сборы и т.п.); 2) собственно пошлины (гербовый, актовый и крепостной сборы, судебные и канцелярские сборы, пошлины за пожалование титулов, орденов и т.п.); 3) пошлины, приближающиеся к податям (пошлина с наследств, паспортные сборы, пошлина на страхование, на железнодорожные билеты и т.п.)3.
В ХХ в. разграничение между сборами и пошлинами проводилось по следующим критериям. Так, «…в СССР разграничение понятий пошлины и сбора проводилось в зависимости от того, куда поступали уплаченные средства. Если они поступали в бюджет независимо от того, кому они непосредственно уплачивались (так называемые фискальные таксы), то такие платежи называли пошлиной. Если в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи таксы), такой платеж называли сбором. В российском законодательстве 1991-1998 гг. сбором, в основном, называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т.п.). К пошлинам относят средства, уплачиваемые за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий (оказание административных услуг)»4.
Несмотря на то, что в настоящий момент «…понятие сбор имеет собирательное значение, оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины…»5, в юридической литературе предлагается сохранить практиковавшийся ранее подход, направленный на отграничение сборов и пошлин. Так, В.И. Гуреев предлагает разграничивать сборы и пошлины по характеру юридически значимых действий, оказываемых уполномоченными субъектами в пользу плательщика. Если сбором, с точки зрения автора, необходимо считать фискальный платеж, являющийся условием предоставления субъективного права заинтересованному лицу (организации или гражданину), то пошлиной – фискальный платеж, являющийся условием выдачи юридически значимого документа гражданину или организации.
Несомненно, данное предложение весьма интересно. Однако указанное различие между фисками является достаточно условным, поскольку возникает вопрос к какому виду необходимо отнести фискальное взимание за юридически значимые действия публично-правового характера, не связанные с предоставлением субъективного права или с выдачей документа? Например, гл. 253 НК РФ государственная пошлина (сбор) предусмотрена за рассмотрение заявок на официальную регистрацию программы ЭВМ, за рассмотрение заявок антимонопольным органом и др. Более того, «…несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефиниций «сбор» и «пошлина» Конституция РФ оперирует только понятием «сбор»2. Так, в ст. 57 Конституции РФ закреплена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. В ст. 72 Конституции РФ указывается на «установление общих принципов налогообложения и сборов».