Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Информационная база аудита внешнеторговых сделок
1.1. Законодательно-правовая база внешнеторговых сделок и ее влияние на организацию аудита
1.2. Учетные и налоговые аспекты внешнеторговых сделок 47
Глава II. Основные направления аудита внешнеторговых сделок
2.1. Цель, задачи и программа аудита внешнеторговых сделок 89
2.2. Аудит соответствия внешнеторговых сделок правовому, валютному и таможенному регулированию
2.3. Аудит соответствия порядка ведения бухгалтерского и налогового учета внешнеторговых сделок законодательству Российской Федерации
Глава III. Использование финансового анализа в аудите внешнеторговых сделок
3.1. Система показателей финансового анализа внешнеторговых сделок
3.2. Методика проведения финансового анализа внешнеторговых сделок
Заключение 183
Список использованной литературы 189
Приложения
- Законодательно-правовая база внешнеторговых сделок и ее влияние на организацию аудита
- Аудит соответствия внешнеторговых сделок правовому, валютному и таможенному регулированию
- Система показателей финансового анализа внешнеторговых сделок
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования объясняется важной ролью внешней торговли в развитии экономики России, спецификой внешнеторговой сферы, связанной с высокими финансовыми рисками для российских предпринимателей, и высокой степенью влияния внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость экономических субъектов.
Стратегической целью внешнеэкономической политики России является интеграция ее экономики в мировое хозяйство, которая осуществляется путем активного участия отечественных предпринимателей в международном обмене товарами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.
Внешняя торговля занимает место связующего звена между национальной
экономикой и мировым хозяйством, о чем свидетельствует неуклонный рост внешнеторгового оборота России. По данным таможенной статистики, оборот внешней торговли в стоимостном выражении за период с 1999 г. по 2002 г. в целом вырос более чем на 47%. За этот же период экспорт увеличился на 45%, а импорт почти на 52%. В абсолютном выражении внешнеторговый оборот в 2002 г. составил 151,8 млрд. долларов, в том числе 105,8 млрд. долларов по экспорту и 46 млрд. долларов по импорту.
Рост масштабов внешней торговли сопровождается усилением влияния внешнеторгового комплекса на экономику страны. Одновременно возрастает степень вовлеченности экономических субъектов Российской Федерации в интеграционные процессы и значение их внешнеторговой деятельности как внутреннего источника развития национальной экономики.
Воздействие внешней торговли на финансово-экономическое положение России заключается в том, что она служит одним из действенных инструментов
стабилизации внутреннего валютно-финансового рынка и является существенным источником формирования доходной части бюджета. Устойчиво высокое активное сальдо торгового баланса позволяет аккумулировать значительные валютные резервы, необходимые для финансирования выплат по внешнему долгу и поддержания курса рубля. В 2002 г. свыше 40% всех налоговых поступлений федерального бюджета составили таможенные платежи в виде экспортных и импортных пошлин, НДС и акцизов.
Важная роль внешнеторговой деятельности как стабилизирующего и стимулирующего фактора экономического развития страны требует от аудитора повышенного внимания и контроля за этим видом деятельности российских предпринимателей. Однако из-за отсутствия обособленных данных о внешнеторговых сделках в финансовой отчетности организации они при проведении выборочных исследований, являющихся основным методом аудита, могут вообще не попасть в аудиторскую выборку. Это значительно снижает действенность контроля за внешнеэкономической деятельностью, качество аудита и существенно повышает возможность появления недостоверных отчетных данных.
Вышеизложенное определяет не только целесообразность, но и необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита. С этой точки зрения тема диссертационного исследования является весьма актуальной.
Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к категории валютных операций, поэтому они, помимо гражданского законодательства, подлежат валютному и таможенному регулированию. Это значительно усложняет задачу установления достоверности данных о внешнеторговых операциях организации в ее финансовой отчетности и снижает гарантию достоверности информации, предоставляемой ее пользователям. Возникающий в связи с этим повышенный риск выдачи необъективного аудиторского заключения также свидетельствует
о необходимости разработки специальных методик аудита внешнеторговых сделок и подтверждает актуальность выбранной темы исследования.
Актуальность данной темы повышается в связи с тем, что в мировой практике, помимо классических внешнеторговых сделок купли-продажи, существует большое разнообразие их форм при отсутствии четкой регламентации в российском гражданском законодательстве. Осуществляя такие сделки, российские участники внешнеторговой деятельности ведут их бухгалтерский учет, исходя из обычаев делового оборота. Это часто приводит к искажениям бухгалтерского учета и соответственно финансовой отчетности, выявить которые не представляется возможным без специального аудита внешнеторговых сделок.
Для формирования профессионального суждения о финансовой устойчивости экономического субъекта аудитору необходимо выявить направление и силу влияния внешнеторговых сделок на финансовое состояние организации и определить их экономическую целесообразность. Этот фактор будет приобретать все большее значение в связи с тем, что в России из-за большой протяженности собственной и транзитной территории чрезвычайно велика транспортная составляющая в конечной стоимости экспортируемых и импортируемых товаров. Поэтому по мере неизбежного роста тарифов на перевозки будет снижаться рентабельность внешнеторговых сделок, что отрицательно скажется на общем финансовом состоянии организаций, осуществляющих внешнеторговую деятельность. Однако установить степень влияния этого вида деятельности на финансовое положение проверяемого экономического субъекта невозможно без специального аудита внешнеторговых сделок.
Таким образом, актуальность темы диссертационного исследования обусловлена следующими причинами:
все возрастающим влиянием внешней торговли на экономику страны при расширении состава ее участников и возрастании удельного веса
внешнеторговых сделок в общем объеме их финансово-хозяйственной деятельности;
необходимостью выявления характера влияния внешнеторговых сделок на финансовую устойчивость организации и определения их экономической целесообразности;
невозможностью подтвердить достоверность отчетных данных по внешнеторговым сделкам и их экономическую целесообразность из-за отсутствия обособленной информации о них в общей бухгалтерской отчетности организации, что снижает качество аудита и существенно повышает аудиторский риск;
спецификой внешнеторговых сделок, в связи с чем, помимо гражданского законодательства, они подлежат валютному и таможенному регулированию, что усложняет задачу оценки соответствия этих сделок действующему законодательству РФ и установление достоверности данных о внешнеторговых операциях организации в ее общей финансовой отчетности, снижает гарантию качества информации, предоставляемой ее пользователям;
повышенным риском искажения бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности в результате использования российскими организациями широко применяемых в международной практике нетрадиционных форм внешнеторговых сделок, четкая классификация которых отсутствует в российском правовом законодательстве.
Эффективное проведение аудиторской проверки внешнеторговых сделок в качестве самостоятельного объекта аудита, формирование профессионального суждения аудитора о достоверности данных об этих сделках в финансовой отчетности организации возможно только с учетом всех отмеченных выше их особенностей и связанных с ними дополнительных аудиторских рисков. Это требует разработки специальных методик проведения аудита, который включал бы все аспекты осуществления внешнеторговых операций - правовые,
валютные, таможенные, учетные и налоговые.
Степень разработанности проблемы. Вопросы аудиторского контроля в условиях рыночной экономики, методики проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности организации нашли отражение в работах ведущих российских ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: СБ. Барнгольц, Н.П. Барышникова, П.С. Безруких, А.Г. Грязновой, Ю.А. Данилевского, Г.В. Кулининой, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, А. Д. Шеремета и многих других.
Теоретические разработки в области аудита содержатся в трудах известных зарубежных специалистов: Э.А. Аренса, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж.К. Робертсона, П. Фридмана и других.
Однако вопросам аудита внешнеторговой деятельности российских организаций в научной литературе до сих пор не уделено должного внимания. Имеющиеся немногочисленные публикации по этой тематике затрагивают лишь отдельные операции, связанные с осуществлением внешнеторговой деятельности, и не содержат единой концепции проведения и специальных методик аудита внешнеторговых сделок с учетом их специфики.
Поэтому целью исследования является разработка комплексной методики проведения аудиторской проверки внешнеторговых сделок, направленной на повышение качества аудита и способствующей формированию профессионального суждения аудитора о достоверности финансовой отчетности и финансовой устойчивости организации.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
разработка направлений проведения аудиторской проверки внешнеторговых сделок как самостоятельного объекта аудита;
обоснование необходимости применения специальной методики аудита внешнеторговых сделок;
определение информационной базы аудита внешнеторговых сделок исходя из их специфики и с учетом разнообразия форм осуществления при отсутствии их четкой регламентации в российском законодательстве;
выработка рекомендаций участникам внешнеторговой деятельности по организации системы внутреннего контроля (СВК) за осуществлением внешнеторговых операций, позволяющей использовать СВК в качестве дополнительного источника данных для управленческого учета и анализа, а аудитору — для снижения аудиторского риска;
оценка возможности использования системы показателей финансового анализа для подтверждения применимости к проверяемому экономическому субъекту принципа непрерывности деятельности.
Предметом исследования является организация и процесс аудита внешнеторговых сделок.
Объектом исследования являются внешнеторговые операции, осуществляемые российскими участниками внешнеторговой деятельности.
Теоретической основой исследования послужили действующие законодательно-правовые и нормативные акты в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, российские и международные стандарты аудита, труды специалистов по теории экономического анализа и аудита. В процессе исследования автор опирался на анализ внешнеторговых сделок, осуществляемых российскими организациями с партнерами разных стран.
Методология исследования основана на системном подходе к изучению сущности внешнеторговых сделок, приемах анализа и синтеза; для подтверждения выводов автора использованы методы сравнения, группировки,
детализации и обобщения, факторного анализа и другие аналитические процедуры.
Работа выполнена в рамках п. 2.1 «Методология и технология аудита» раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна исследования состоит в формировании единой концепции методики аудита внешнеторговых сделок, включающих помимо учетных и налоговых аспектов проверку их соответствия правовому, валютному и таможенному законодательству.
Результаты исследования, содержащие новизну, заключаются в следующем:
обоснована целесообразность выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита;
доказана необходимость расширения задач и целей аудита внешнеторговых сделок за счет оценки соответствия их правовому, валютному и таможенному законодательству;
разработана информационная база аудита нетрадиционных форм внешнеторговых сделок, осуществление которых связано с повышенным риском нарушения валютного и налогового законодательства;
предложена методика проведения финансового анализа, включающая расчет прогнозных показателей платежеспособности в целом по организации и отдельно по внешнеторговым сделкам, что помогает аудитору сформировать профессиональное суждение о финансовом состоянии экономического субъекта с учетом принципа непрерывности деятельности.
Практическая значимость исследования состоит в возможности широкого использования разработанной методики аудиторской проверки внешнеторговых операций, осуществляемых российскими организациями, с целью обеспечения достоверной информации об их экономических
результатах. Практическую значимость в частности имеют:
- разработанные и предложенные организациям карточки учета
внешнеторговых контрактов представляют собой наименее трудоемкий способ ведения аналитического учета, являющегося информационной базой аудита внешнеторговых сделок;
- одновременно они дают возможность хозяйствующему субъекту
осуществлять повседневный контроль за исполнением каждой внешнеторговой сделки: следить за продвижением товаров, выявляя задержки в пути, проверять поступление документов, своевременно выписывать счета и контролировать состояние расчетов с дебиторами и кредиторами;
- предложенная методика расчета прогнозных показателей
платежеспособности на основе данных аналитического учета
внешнеторговых сделок позволяет своевременно устранять задержки в
кругообороте средств и тем самым улучшать финансовое положение
хозяйствующего субъекта.
Положения диссертационного исследования используются автором при
чтении лекций во Всероссийской академии внешней торговли Министерства
экономического развития и торговли РФ для студентов, слушателей
Международного коммерческого факультета (второе образование), слушателей
Федеральной программы подготовки управленческих кадров для организаций
народного хозяйства РФ, для обучающихся в рамках дополнительного (к
высшему) образования по программе «Мастер делового администрирования
(MB А)».
Основные положения работы использованы при подготовке учебных пособий «Особенности аудита внешнеторговых сделок» и «Финансовый анализ в аудите внешнеторговых сделок» в рамках дополнительного (к высшему) образования «Мастер делового администрирования (MBА)».
Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании курса «Аудит внешнеэкономической деятельности» при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита и при повышении квалификации работников финансово-бухгалтерских подразделений организаций и аудиторских фирм.
Апробация работы. Основные положения исследования докладывались на всероссийских и международных конференциях. Методика апробирована и принята к применению в аудиторской фирме «Аудит-Босс», в 000 «Горячая линия бухгалтера» и ЗАО «Интел-Синтез» (информационно-консультационные фирмы), в некоммерческой образовательной организации «Институт современного образования».
Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования отражены в 3 публикациях, общим объемом 4,8 п.л.
Структура работы. Совокупность изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав и заключения.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, его научная новизна, методическая и практическая значимость, отражены итоги апробации результатов исследования, дана общая характеристика работы.
В первой главе рассмотрены и решены задачи формирования информационной базы аудита, даны рекомендации по организации системы внутреннего контроля за осуществлением внешнеторговых сделок.
Во второй главе определены направления аудита внешнеторговой деятельности организаций, его цели, задачи и программа, ориентированная на расширение задач аудиторских проверок, с учетом всех особенностей внешнеторговых сделок.
В третьей главе раскрыты роль и особенности использования финансового анализа в аудите внешнеторговых сделок, разработана система показателей и методика его проведения.
В процессе диссертационного исследования получены следующие результаты.
Предложен рациональный способ ведения учета внешнеторговых сделок в аналитическом разрезе, требующий меньших трудозатрат, в форме Карточек учета исполнения внешнеторговых контрактов. Нами разработаны образцы таких Карточек, которые могут быть предложены участникам внешнеэкономической деятельности.
В работе обосновано предложение рекомендовать Минфину РФ в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности внести соответствующие изменения в действующий План счетов бухгалтерского учета, предусмотрев в нем специальные субсчета для учета внешнеторговых сделок.
Учитывая все возрастающую значимость внешнеторговой деятельности российских предпринимателей для экономического развития страны и необходимость выделения внешнеторговых сделок в самостоятельный объект аудита, в диссертации рекомендовано Минфину РФ ввести в состав бухгалтерской отчетности организаций дополнительные формы, содержащие обособленные данные о внешнеторговых сделках экономического субъекта, в целях повышения достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности как информационной базы аудита и принятия финансовых решений.
В работе исследованы и обобщены правовые формы взаимодействия участников внешнеторговых сделок с иностранными партнерами, и по этому признаку произведена их классификация, а также определены налоговые последствия внешнеторговых контрактов и круг налогоплательщиков в целях повышения достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности нетрадиционных форм внешнеторговых сделок.
Обосновано, что содержание информационной базы аудита внешнеторговых сделок не может ограничиваться бухгалтерской отчетностью и данными бухгалтерского учета. Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к валютным операциям, в силу чего эта категория сделок подлежит валютному и таможенному регулированию, за нарушение которого участники внешнеторговой деятельности несут финансовую ответственность, что отражается на их финансовом состоянии. Однако финансовые последствия, связанные с применением санкций, могут наступить не в проверяемом отчетном периоде, а в следующем, что может поставить под сомнение возможность дальнейшего функционирования данного экономического субъекта. Выявление во время аудиторской проверки имеющих место нарушений правового, валютного и таможенного законодательства позволит аудитору профессионально оценить степень влияния возможных санкций на финансовое состояние организации и сделать вывод о том, сможет ли она в обозримой перспективе продолжать свою деятельность и выполнять свои обязательства.
В диссертационном исследовании обобщены и изложены основные положения законодательных и нормативных актов в области международного и гражданского права, валютного и таможенного регулирования, которые составляют информационную базу аудита и должны использоваться аудиторами при проведении аудиторских проверок, а работниками фирм, осуществляющих внешнеторговую деятельность, при организации системы внутреннего контроля, так как игнорирование финансовых последствий их нарушения вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
В диссертации выявлены и проанализированы области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета внешнеторговых сделок.
Доказано, что обязательным направлением аудита должна быть оценка соответствия внешнеторговых сделок их правовому, валютному и таможенному регулированию, которые являются неотъемлемой частью законодательства Российской Федерации.
Учитывая существенное влияние внешнеторговых сделок на финансовое положение организации, высокий уровень затрат, связанный с их осуществлением, и более длительный по сравнению с обычными сделками временной лаг между заключением договора и его исполнением, в течение которого вложенные во внешнеторговые операции средства изымаются из оборота, в работе обосновано, что аудитору в интересах пользователей бухгалтерской отчетности следует выявлять неэффективные сделки и выражать свое независимое суждение об их экономической целесообразности, используя в этих целях систему показателей финансового анализа.
Поскольку результаты общего финансового анализа бухгалтерской отчетности не позволяют определить экономическую целесообразность внешнеторговых сделок и степень их влияния на финансовое положение аудируемого лица, в работе исследована возможность проведения самостоятельного финансового анализа внешнеторговых операций с использованием системы взаимосвязанных показателей.
Обосновано, что с помощью сравнительного анализа аудитор может выявить характер влияния внешнеторговых сделок на финансовое положение хозяйствующего субъекта и выразить свое суждение об их экономической целесообразности, что будет содействовать финансовому оздоровлению аудируемых лиц и повысит роль аудита в системе экономических отношений.
Доказано также, что проведение финансового анализа с использованием системы показателей позволяет аудитору, привлекая дополнительные источники информации, с максимально возможной достоверностью сделать вывод о том, способна ли проверяемая организация продолжить свою деятельность и исполнять свои обязательства в обозримой перспективе.
Законодательно-правовая база внешнеторговых сделок и ее влияние на организацию аудита
Аудит как вид деятельности представляет собой независимую экспертизу финансовой отчетности экономического субъекта на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета и законодательства. Поэтому законодательно-правовая база хозяйственных операций является источником информации для аудитора при проведении аудиторских проверок.
Внешнеторговые сделки, помимо общехозяйственного законодательства, имеют и свою особую законодательную и нормативно-правовую базу, что связано со спецификой сферы внешнеторговой деятельности. Расчеты по внешнеторговым сделкам относятся к категории валютных операций, в силу чего этот вид сделок подлежит валютному и таможенному регулированию, за нарушение которого участники внешнеторговой деятельности несут финансовую ответственность. Кроме того, внешнеторговые сделки регламентируются нормами международного права, имеющими во всем мире приоритет перед национальными. Этот принцип закреплен и в Конституции Российской Федерации.
Нарушение норм международного права, валютного и таможенного регулирования, как и гражданского законодательства, имеет своим последствием финансовые санкции, отражающиеся на результатах хозяйственной деятельности проверяемой организации. Результаты применения финансовых санкций могли еще не попасть в проверяемую бухгалтерскую отчетность, но в ближайшей перспективе, после выдачи положительного аудиторского заключения, очень серьезно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. На этом основании считаем необходимым учитывать законодательно-правовую базу внешнеторговой деятельности при организации как внешнего, так и внутреннего аудита. На наш взгляд, организация внешнего аудита должна строиться с учетом необходимости проведения аудиторской проверки внешнеторговых сделок в качестве самостоятельного объекта аудита и повышенного аудиторского риска при формировании суждения аудитора о возможности применения к проверяемому экономическому субъекту принципа «функционирующего предприятия», что в соответствии с аудиторским стандартом «Применимость допущения непрерывности деятельности» (39) означает возможность данного экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите» (54), устанавливающий единые требования в отношении концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, определяет в числе таких требований необходимость учитывать при разработке плана аудита возможность качественных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К качественным искажениям данный стандарт относит отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» (7) определяет цель аудита как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Высказывается мнение, что в этом определении речь идет только о законодательстве, непосредственно регламентирующем правила ведения бухгалтерского учета. По нашему мнению, Закон имеет в виду не только нормативные акты в области бухгалтерского учета, но и любое законодательство РФ, в том числе гражданское, которое содержит нормы хозяйственного права.
Об обоснованности нашей точки зрения свидетельствует и тот факт, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации одной из задач бухгалтерского учета является обеспечение внутренних и внешних пользователей отчетности информацией, необходимой им для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью. Из этого вытекает, что хозяйственные операции экономического субъекта должны соответствовать законодательству РФ по своему содержанию, а не только в отношении порядка ведения бухгалтерского учета.
Правовое, валютное и таможенное регулирование внешнеторговых сделок является неотъемлемой частью законодательства России. Поэтому соответствие указанных сделок этим видам законодательства входит в задачу обеспечения внутренних и внешних пользователей отчетности информацией, которая необходима им для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций.
Многие практикующие аудиторы не проверяют внешнеторговые операции на их соответствие валютному и таможенному законодательству, полагаясь на таможенно-банковский контроль. Считаем такую позицию, основанную на постулате доверия, ошибочной. Ее можно опровергнуть реальными фактами.
Аудит соответствия внешнеторговых сделок правовому, валютному и таможенному регулированию
В соответствии с программой аудита аудитор должен сначала оценить степень надежности системы внутреннего контроля за соблюдением правового, валютного и таможенного законодательства. Для этого он изучает процесс подготовки и подписания внешнеторговых контрактов: принимают ли участие в этом процессе специалисты с опытом работы в сфере внешнеторговой деятельности, каков порядок визирования контрактов до их подписания и т.д.
Однако эта процедура сама по себе не дает гарантии, что все внешнеторговые контракты проходят правовую экспертизу. При большом количестве контрактов аудитор может отобрать несколько из них, наиболее крупных и, проверив их, оценить свой аудиторский риск, исходя из критерия существенности. В зависимости от этого он принимает решение об объеме проверки.
При проверке необходимо исходить из понимания складывающихся между партнерами хозяйственных отношений, так как именно они определяют порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности. Не достигнув понимания сущности договора и складывающихся между участниками сделки правовых отношений, аудитор не может оценить правильность отражения операций по его исполнению в бухгалтерском учете и отчетности.
При толковании экономического смысла договора аудитор должен руководствоваться нормами гражданского законодательства и общей волей сторон. При этом должна быть достигнута цель — выяснить степень соответствия смысла договора содержанию отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций. И в этом отношении наибольший аудиторский риск представляет собой группа посреднических договоров и внешнеторговых контрактов, заключаемых в рамках встречной торговли.
При проверке контрактов аудитору следует обратить повышенное внимание на экспортные и импортные контракты, в которых содержатся обязательства о встречных закупках. Являясь по форме договорами купли-продажи, они часто исполняются без осуществления расчетов: при поставке товара на экспорт и выполнении обязательств по встречной закупке российский экспортер не получает экспортную выручку, так как его контрагент производит зачет взаимных требований. В таких контрактах изначально заложен риск нарушения валютного законодательства, поэтому аудитору следует рекомендовать аудируемым лицам не включать в экспортные контракты обязательства о встречных закупках.
Другой стороной экспертизы внешнеторговых контрактов является проверка на соответствие условий контракта требованиям к их содержанию.
Безусловно, стороны сделки в соответствии с гражданским законодательством свободны в выборе условий договора. Однако эти условия не должны противоречить другим нормам законодательства и не должны вступать в противоречие с нормами административно-правового регулирования стран-контрагентов (экспортно-импортного, валютного, таможенного).
Таким образом, содержание внешнеторгового контракта должно определяться с учетом как норм, составляющих внутреннее право участвующих в сделке сторон, так и совокупности норм, вытекающих из международно-правовых обязательств тех государств, где находятся контрагенты. Если условия контракта противоречат правовому регулированию страны контрагента, сделка признается недействительной.
С другой стороны, условия контракта должны защищать интересы российского участника внешнеторговой сделки. В этой связи перед ним стоит задача - выработать такие условия контракта, которые совмещали бы его интересы с требованиями национального законодательства и международно-правовых норм. В этом плане для него будут весьма полезны «Рекомендации по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов», разработанные и утвержденные Министерством внешних экономических связей Российской Федерации совместно с ГТК России и ВЭК России во исполнение распоряжения Правительства Российской Федерации от 16.01.96 №55-р. Они учитывают сложившуюся мировую практику оформления внешнеторговых сделок, направлены на защиту интересов российских организаций при осуществлении внешнеэкономической деятельности и учитываются уполномоченными банками при принятии внешнеторговых контрактов на расчетное обслуживание и оформление паспортов сделок, предусмотренных совместными инструкциями Банка России и ГТК России «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров» и «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары».
Система показателей финансового анализа внешнеторговых сделок
В соответствии с аудиторским Стандартом «Применимость допущения непрерывности деятельности» (39) аудиторская организация при проверке бухгалтерской отчетности должна установить, существуют ли у нее серьезные сомнения в том, что аудируемое юридическое лицо будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в обозримом будущем, по крайней мере в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Такие сомнения должны подтверждаться результатами выполнения аудиторских процедур и учитываться при составлении аудиторского заключения в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» (37).
Основания для возникновения сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта могут быть разные. Согласно вышеназванному Стандарту к ним относятся, прежде всего, отрицательная величина чистых активов или невыполнение в отношении них установленных законодательством требований, а также невыполнение требований законодательства по формированию уставного капитала; значительные убытки от основной деятельности, неспособность своевременно погашать кредиторскую задолженность. Подтверждаются сомнения и необоснованным использованием краткосрочных заёмных средств для долгосрочных финансовых вложений.
Доказательства, подтверждающие сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации, могут быть получены аудитором в результате выполнения определенных аудиторских процедур. Так, например, полезную информацию может дать обсуждение с управленческим персоналом прогнозов прибыли и движения денежных потоков; ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседания совета директоров, исполнительного органа; изучение условий договоров займов и кредитов.
Анализ полученной информации должен быть направлен на выявление фактов, свидетельствующих о трудностях в финансировании деятельности экономического субъекта . В этих же целях изучается положение с выполнением заказов и анализируются причины их невыполнения.
На возможность проверяемого экономического субъекта продолжать дальнейшую деятельность и исполнять свои обязательства способны повлиять события, произошедшие после отчетной даты, которые в силу этого также должны быть проанализированы аудитором.
Прояснить сложившееся в организации положение могут письменные разъяснения руководства относительно того, какие меры планируется предпринять для улучшения финансового состояния экономического субъекта. В качестве таких мер могут быть запланированы распродажа имущества, получение заемных денежных средств, сокращение расходов, реструктуризация задолженности и другие. Все запланированные действия должны быть тщательно проанализированы аудитором: реально ли их осуществление, могут ли они принести ожидаемый результат.
С учетом всей совокупной информации аудитор делает вывод о возможности применения к проверяемому экономическому субъекту допущения непрерывности деятельности организации.
Однако приведенные в Стандарте отдельные ситуации, освещающие негативные стороны финансового состояния организации, все-таки не могут сформировать объективное мнение о ее финансовой устойчивости.
Поскольку вывод крайне важен для пользователей бухгалтерской отчетности, он должен быть подтвержден другими источниками информации. Считаем, что в этих целях могут быть использованы результаты финансового анализа хозяйственной деятельности организации.
В аудиторской деятельности зарубежных стран методы и приемы финансового анализа используются широко. Находят они применение и в российской практике проведения аудита. Однако финансовый анализ в аудите используется для достижения определенных целей, не связанных с исследованием финансового положения экономического субъекта.
Прежде всего, с помощью финансового анализа аудитор определяет зоны возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок в учете и отчетности аудируемого лица. Для этого путем сравнения показателей отчетности за текущий период с информацией прошлых лет выявляется наличие необычных колебаний данных, косвенно свидетельствующих о том, что возможной причиной этого являются ошибки в отчетности клиента. В этом случае аудитор проводит детальное тестирование по данному объекту учета и отчетности. При отсутствии необычных отклонений в показателях отчетности возможность существенных ошибок минимальна, и детальное тестирование по этим показателям можно сократить.