Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность и виды амортизации основных средств в бухгалтерском учете 14
1.1 Сущность понятия «амортизация основных средств» в бухгалтерском учете 14
1.2 Виды амортизации основных средств. Амортизация основных средств как процесс формирования амортизационного фонда 42
Глава 2. Формирование амортизационного фонда, достаточного для целей сохранения и обновления основных средств предприятия 64
2.1. Учет расходов по капитальному ремонту основных средств 64
2.2 Проблемы оценки основных средств как основы для формирования амортизационного фонда 98
Глава 3. Учета и аудит амортизации основных средств и амортизационного фонда 120
3.1 Учет формирования и использования амортизационного фонда 120
3.2. Аудит амортизации основных средств и формирования амортизационного фонда 146
Заключение 184
Список литературы 203
Приложения 220
- Сущность понятия «амортизация основных средств» в бухгалтерском учете
- Учет расходов по капитальному ремонту основных средств
- Проблемы оценки основных средств как основы для формирования амортизационного фонда
- Аудит амортизации основных средств и формирования амортизационного фонда
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Одним
из факторов обеспечения соблюдения предприятием принципа
непрерывности деятельности является его способность обеспечить
финансирование продолжения и развития деятельности. Важным
условием этого является возможность обновления изношенных
основных средств. Проведение мероприятий по приобретению новых
основных средств или модернизации наличных основных средств
предполагает крупные единовременные денежные расходы.
Амортизационные отчисления, возмещаемые в выручке от продаж и
формирующие амортизационный фонд, являются одним из источников
финансирования обновления и модернизации долгосрочных
материальных активов предприятия.
В соответствии с законодательством РФ по бухгалтерскому учету
в методологии учета амортизации не предусмотрено отражение
формирования амортизационного фонда, что способствует
возникновению неопределенности в отношении его величины. Это касается объема денежных средств, которые могут быть направлены на приобретение новых основных средств или модернизацию наличных без снижения объема первоначально вложенных в предприятие средств. В случае, если величина амортизационного фонда неизвестна, то из оборота предприятия могут быть изъяты для целей приобретения новых основных средств взамен изношенных денежные средства, необходимые для финансирования текущей производственной деятельности. В этом случае предприятие будет вынуждено снижать объемы производственной деятельности, либо привлекать заемные средства. Таким образом, определение величины амортизационного фонда представляется целесообразным для целей планирования мероприятий по поддержанию и развитию производственной деятельности предприятия.
Определяя величину амортизационного фонда предприятие должно рассматривать ее с позиций достаточности для приобретения новых основных средств взамен выбывающих. Данное обстоятельство должно быть учтено при формировании учетной политики в части учета основных средств.
Идея амортизационного фонда, возникающего за счет начисления амортизации основных средств, разделяется не всеми учеными, что вызвано рассмотрением величины накопленной амортизации как контрактива, то есть как величины, регулирующей стоимость основных средств в балансе, а также различиями в понимании категории «фонд» в бухгалтерском учете. Кроме того, понятие «амортизационный фонд»
зачастую отождествляется исключительно с государственной
социалистической экономикой.
Приведенные положения приводят к необходимости, во-первых, рассмотрения экономического содержания, назначения и структуры счета 02 «Амортизация основных средств» в рамках действующей на сегодняшний день методологии бухгалтерского учета в РФ. Во-вторых, выработки правил и принципов формирования учетной политики в области оценки основных средств, учета затрат по законченным капитальным ремонтам, выбора способа определения срока полезного использования основного средства, методов начисления амортизации основных средств, способствующих накоплению достаточного амортизационного фонда. В-третьих, возникает потребность в разработке правил бухгалтерского учета амортизации основных средств, обеспечивающих возможность определения величины амортизационного фонда. В-четвертых, должны решаться вопросы разработки методов аудита начисления амортизации основных средств, нацеленных на получение надлежащих аудиторских доказательства в отношении достоверности величины амортизационных отчислений, а также оценки элементов учетной политики предприятия. В частности, способ определения срока полезного использования и выбор метода начисления амортизации основных средств должны обеспечивать согласованность рассчитанных на их основе амортизационных отчислений с принципом соответствия доходов и расходов. Соответствие элементов учетной политики данному принципу должно обеспечивать возможность полного возмещения стоимости основных средств. С этих позиций данная политика может рассматриваться как один из факторов обеспечения непрерывности деятельности предприятия. С другой стороны, рассмотрение методов аудита амортизации позволит описать правила учета, применение которых обеспечивает проверяемость данных учета и способствует, таким образом, обеспечению их достоверности. Необходимость рассмотрения и решения указанных проблем обуславливает актуальность темы исследования и полученных в ходе исследования результатов.
Степень разработанности научной проблемы. Вопросы экономического содержания процесса начисления амортизации основных средств, проблемы формирования амортизационного фонда как источника реновации основных средств рассматриваются в работах российских ученых-экономистов: А.А. Аракеляна, А.И. Буковецкого, П.Г. Бунича, Е.К. Бухмана, Е.А. Гибшмана, Л.М. Кантора, Я.Б. Кваши, В.И. Маевского, П.М. Павлова, М.Е. Подтягина, С.Г. Струмилина, М.М. Филоненко-Бородича и др.
Бухгалтерский учет амортизации основных средств, проблемы
рассмотрения процесса начисления амортизации основных средств как
процесса формирования фонда (источника) реновации основных
средств, проблемы оценки объектов основных средств в бухгалтерском
учете рассматриваются в работах российских и зарубежных ученых:
Я.М. Гальперина, Э.Б. Делиболтояна, А.Э. Делиболтояна,
Т.В. Еременко, Вит.В. Ковалева, И.А. Кошкина, М.И. Кутера,
А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, Р.И. Мамедова, Р. Монтгомери,
И.Р. Николаева, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, П.И. Савичева, Я.В.
Соколова, В.Я. Соколова, И.Н. Томшинской, Ф. Шмидта,
С.И. Шульмана и др.
Отметим, что в бухгалтерской науке так и не сложилось единого определения экономического содержания и назначения счета, аккумулирующего амортизационные суммы, что связано с различными определениями назначения и роли амортизации в бухгалтерском учете. Процессу начисления амортизации основных средств придается двуединое значение: как отражению износа или обесценения основных средств и как возмещению стоимости этих средств путем систематического включения ее частей в затраты отчетных периодов.
Дуализм взглядов привел к созданию в СССР методики учета
амортизации с использованием двух счетов: «Износ основных средств»
и «Амортизационный фонд». Современная методика учета
амортизации в РФ, основанная на требованиях нормативных актов, предполагает использование одного счета для отражения накопленных сумм амортизационных отчислений. Соответственно, экономическое содержание и назначение данного счета становится неясным.
Кроме того, из поля зрения бухгалтерского учета исчезает показатель величины амортизационного фонда, отражающий средства предприятия, которые могут быть направлены на приобретение новых основных средств или модернизацию действующих без уменьшения объема первоначально вложенных в предприятия средств. В то же время в планах финансирования и проектно-сметной документации амортизация основных средств продолжает рассматриваться как источник капитальных вложений и, следовательно, как фонд.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость проблем
определения величины амортизационного фонда в бухгалтерском
учете, а также поддержания ее достаточности для обеспечения
непрерывности производственной деятельности предприятия
обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку цели и разработку задач исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических положений и разработка инструментария бухгалтерского учета амортизации основных средств как фактора обеспечения непрерывности деятельности предприятия.
Для достижения данной цели поставлены следующие задачи:
выполнить анализ эволюции экономического содержания и назначения счета «Амортизация основных средств», а также его значения в современной системе бухгалтерского учета;
обосновать условия, обеспечивающие достаточность средств амортизационного фонда для приобретения новых основных средств взамен изношенных;
- на основе полученных результатов разработать порядок
бухгалтерского учета формирования амортизационного фонда.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является совокупность методов бухгалтерского учета амортизации основных средств. Предметом исследования являются принципы и методы учета начисления амортизации основных средств с позиции обеспечения выполнения принципа непрерывности деятельности предприятия.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической основой диссертационного исследования являются
научные исследования и труды российских и зарубежных ученых-
экономистов, посвященные проблемам бухгалтерского учета
амортизации основных средств, а также проблемам формирования
амортизационного фонда.
Методологической основой исследования является совокупность общенаучных методов познания, таких как исторический метод, анализ и синтез, метод абстракции, моделирование.
Информационная база исследования сформирована на основе
научных публикаций, законодательных и нормативно-правовых актов,
в том числе Российской империи, РСФСР, СССР и Российской
Федерации, опубликованных с конца XIX в. до начала XXI в., а также
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО),
интернет-ресурсов и иных источников по исследуемой тематике.
Обоснованность и достоверность результатов исследования
обусловлены использованием фундаментальных трудов отечественных и зарубежных ученых-экономистов, критическим использованием нормативных актов, а также апробацией полученных результатов исследования на научных конференциях, апробацией отдельных результатов в практической деятельности предприятия и аудиторских компаний. Достоверность и обоснованность результатов исследования
обеспечиваются также использованием общенаучных методов
познания.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Диссертационное исследование соответствует предметной области исследования, установленной в следующих пунктах Паспорта научной специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок».
Научная новизна результатов исследования. Научная новизна
заключается в разработке и теоретическом обосновании амортизации
основных средств как метода учета, позволяющего определять в
современной системе бухгалтерского учета величину
амортизационного фонда с позиций обеспечения непрерывности деятельности предприятия.
Наиболее существенные результаты исследования,
обладающие научной новизной и полученные лично соискателем.
В процессе исследования получены следующие наиболее
существенные результаты:
теоретически обосновано, что счет «Амортизация основных средств» по своему экономическому содержанию и назначению представляет собой резерв, то есть предварительное исчисление тех потерь, которые будут иметь место при выбытии основного средства в будущем по причине физического и/или морального износа основного средства;
обосновано, что при начислении амортизации в периоде, в котором доходы превышают затраты или равны им, образуется амортизационный фонд, которому в активе баланса соответствуют реальные ценности. Данное положение позволяет разделить понятия «амортизационный резерв» и «амортизационный фонд». Предприятие обладает амортизационным фондом, равным по величине сумме произведенных амортизационный отчислений, только в том случае, если величина чистых активов предприятия больше или равна величине его уставного капитала (за исключением тех случаев, когда часть уставного капитала была ранее целенаправленно уменьшена);
- обоснована целесообразность применения методов учета затрат
по законченным капитальным ремонтам путем их капитализации;
- доказано, что в результате пересчета сумм накопленной
амортизации во время переоценки основных средств новая величина
накопленной амортизации и величина амортизационного фонда приходят в несоответствие: при дооценке основных средств первая превышает вторую, а при уценке – вторая превышает первую;
- разработана система бухгалтерского учета амортизации основных средств, позволяющая выявлять величину амортизационного фонда.
Теоретическая значимость исследования. В диссертационном
исследовании установлено и теоретически обосновано, что суммы
накопленной амортизации и амортизационного фонда предприятия
могут отличаться друг от друга. Указаны причины данных различий, а
также предложения, позволяющие определять величину
амортизационного фонда.
В исследовании определено и доказано на числовых примерах, что при дооценке основных средств и соответствующем пересчете амортизации следующие части нераспределенной прибыли необходимо исключить из распределения: а) соответствующую сумме увеличения накопленной амортизации; б) возникающую от списания добавочного капитала, полученного при дооценке. Данное обстоятельство вызвано необходимостью сохранения предприятием средств для приобретения новых основных средств взамен выбывающих, то есть необходимостью соблюдения принципа непрерывности деятельности.
Разработка методов аудита амортизации основных средств имеет значение для теории аудита в части разделения понятия «амортизационные отчисления» на составляющие элементы: стоимость основного средства, срок полезного использования и метод начисления амортизации. Последние два элемента проверяются как оценочные значения с позиций обоснованности, разумности. Амортизационная политика предприятия должна быть оценена аудитором на предмет соблюдения принципа (допущения) непрерывности деятельности.
Практическая значимость исследования заключается в
возможности внедрения в виде конкретных методик на любом
предприятии подходов к учету амортизации основных средств,
сформулированных в диссертационном исследовании. Получаемая в
результате учетная информация может использоваться при
планировании мероприятий по сохранению и развитию предприятия, а также позволит выявлять величину амортизационных средств в общей величине капиталовложений.
Применение разработанных методов аудита амортизации основных средств позволит получать надлежащие аудиторские доказательства в отношении величины амортизационных отчислений, а
также соблюдения предприятием принципа (допущения)
непрерывности деятельности.
Теоретическое обоснование условий формирования
амортизационного фонда и определения его величины в учете может
быть использовано в учебном процессе при чтении курсов по
дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Российские стандарты
бухгалтерской учета», «Аудит».
Апробация результатов исследования. Основные положения и
результаты диссертационного исследования докладывались и
обсуждались в рамках II международной научно-практической
конференции «Стратегия развития предпринимательства в
современных условиях» (Санкт-Петербург, СПбГЭУ, 25.01.2018-
26.01.2018), III Научного конгресса студентов и аспирантов СПбГЭУ
(Санкт-Петербург, СПбГЭУ, 31.05.2016), X международной научной
конференции студентов, аспирантов и преподавателей «Бухгалтерский
учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития»
(Санкт-Петербург, СПбГЭУ, 28.10.2015), II международной научно-
практической конференции, посвященной памяти профессора В.П.
Петрова «Профессия бухгалтера – важнейший инструмент
эффективного управления сельскохозяйственным производством» (Казань, КазГАУ, 29.10.2013), докладывались на VII международной научной конференции студентов, аспирантов и преподавателей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (Санкт-Петербург, СПбГИЭУ, 24.10.2012-25.10.2012), а также докладывались и обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР СПбГУЭФ (СПбГЭУ) 2011-2014 гг.
Основные положения диссертационной работы используются в практической деятельности аудиторской фирмы ООО «АКГ «Прайм Эдвайс» и производственного предприятия ООО «НПП «Морские спасательные средства».
Публикация результатов исследования. По теме
диссертационного исследования опубликовано 9 работ общим объемом 2,87 п.л., в том числе 3 работы, объемом 1,45 п.л., опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации (ВАК при Минобрнауки России).
Структура диссертации. Диссертационное исследование
Сущность понятия «амортизация основных средств» в бухгалтерском учете
Принципиальное значение для организации бухгалтерского учета основных средств имеет определение понятия «амортизация». Анализ определений этого понятия, содержащихся в экономических словарях, составленных разными коллективами авторов [38; 3; 148], позволяет выделить три типа определений, в которых амортизация понимается: как износ, как процесс перенесения стоимости основных средств и как процесс накопления денежных средств для целей возмещения основных средств. Причем износ основных средств понимается как причина перенесения ими своей стоимости на продукт. Таким образом, первые два определения целесообразно объединить в одно, в котором под амортизацией понимается – перенесение стоимости основных средств на стоимость производимой продукции, вызванное износом этих основных средств. В результате мы получим два различных определения амортизации. Отметим, что такое дуалистическое понимание амортизации основных средств сложилось еще в начале ХХ в.
До рассмотрения сущности амортизации стоит отметить, что в средствах массовой информации, научных изданиях часто встречается употребление терминов «основные средства» и «основные фонды» в качестве синонимов [50; 67; 142 и др.]. Однако в бухгалтерском учете они не являются идентичными (обоснование см. в Приложении 1). В дальнейшем исследовании для обозначения активов, соответствующих критериям, приведенным в ПБУ 6/01 [8], будет применяться термин «основные средства».
В бухгалтерском учете под «амортизацией основных средств» понимается списание стоимости основного средства на текущие издержки производства или обращения. В экономическом смысле подразумевается, что, снашиваясь в процессе эксплуатации, «свою стоимость на вновь созданный продукт основные средства передают частями путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования» [136, с. 114]. Видно, что бухгалтерская наука вкладывает в этот термин значение, соответствующее первому из приведенных в результате анализа определению. Второе определение в современном бухгалтерском учете не находит отражения. Однако до принятия плана счетов, который начал действовать с 1 января 1992 г. (до 1 января 2001 г.), в бухгалтерском учете отражались обе части вышеприведенного определения. Целесообразно рассмотреть, как сложилась ситуация, когда одной категории приписываются свойства, совершенно противоположные по своему смыслу, и какое отражение данная ситуация получила в бухгалтерском учете.
В конце XIX – начале XX вв. в России начисление амортизации основных средств осуществлялось в соответствии с нормами, отраженными в Положении о государственном промысловом налоге (1898 г.), а также нормами, закрепленными в уставах предприятий. Согласно ст. 101 (470)1 Положения при определении чистой прибыли, подлежащей процентному обложению, из суммы валового дохода за период вычитались в числе прочих отчисления на «погашение первоначальной стоимости принадлежащего предприятию имущества, впредь до полного погашения оной…» [цит. по 37, с. 7-8].
В уставах многих предприятий также содержался раздел, посвященный амортизационным отчислениям. Об этом можно судить на основе исследования С.А. Бенинга (1878 – 1941) (1913 г.) [37], в котором отмечен этот факт и приведен как пример параграф из нормального устава, рекомендуемого Лурье (1903 г.): «По утверждении отчета общим собранием, из годового чистаго дохода, т. е. суммы, остающейся за покрытием всех расходов и убытков, если таковая сумма окажется, отчисляется … не более 5% первоначальной стоимости каменных строений и 10% прочаго недвижимаго имущества на погашение стоимости сего имущества, впредь до полного погашения оной…» [цит. по 37, с. 9].
Таким образом, мы видим, что, согласно уставам предприятий, отчисления на погашение имущества производились только при наличии прибыли. То есть часть прибыли изымалась из распределения и предназначалась для возмещения предприятию средств, затраченных на приобретение основных средств. Такой подход к начислению амортизации отражал цель амортизации: сохранение части прибыли в предприятии для целей приобретения новых основных средств. Износ здесь не учитывался, и на это указывает требование начислять амортизацию только в прибыльные годы.
Данное обстоятельство отмечал Бенинг. Он указывал на его ошибочность и неприемлемость. По его мнению, амортизация отражает расход или износ основных средств и должна начисляться ежегодно вне зависимости от финансовых результатов. Соответственно, на статью пассива баланса «Амортизационный капитал», отражающую сумму начисленной амортизации, С.А. Бенинг смотрел как на контрактив к статье «Имущество» в активе баланса, отражающий снижение стоимости имущества (обоснование выводов см. в Приложении 2).
Аналогичных взглядов на понятия «амортизация» и «амортизационный капитал» придерживался А.К. Рощаховский (1862 – ) . В одной из своих работ (1910 г.) [115] он на основе рассмотрения балансов, опубликованных в журнале «Вестник статистики» за 1909 г., сформулировал общие правила составления балансов в отношении их формы и содержания статей. В данной работе амортизация определялась как утрата части стоимости имущества.
Соответственно, амортизационный капитал, по его мнению, отражает величину снижения стоимости имущества, то есть представляет собой контрактив к статье «Имущество». Однако, как отмечал Рощаховский, если амортизационные отчисления превышают действительный износ (обесценение) основных средств, то часть амортизационного капитала, соответствующая величине превышения, представляет собой реальный капитал, которому в активе баланса соответствуют реальные ценности. Но данное обстоятельство может быть выявлено только в результате переоценки основных средств. Таким образом, Рощаховский, поддерживая взгляд на амортизацию как на износ (обесценение) основных средств, признавал, что величина амортизации может не соответствовать снижению стоимости основного средств. Если же амортизация превышала износ (обесценение), то начисление амортизации представляло собой удержание части прибыли в предприятии (обоснование выводов см. в Приложении 2).
По мнению Я.М. Гальперина (1894 – 1952) (1930 г.) [57], причиной амортизации также является износ и соответственно снижение первоначальной стоимости основных средств. Таким образом, амортизация, в представлении проф. Гальперина, является отражением обесценения имущества. Счет же амортизационных сумм, отражаемый в пассиве баланса, является контрактивом, обозначающим уменьшение стоимости имущества. Другими словами, данный счет отражает величину фиктивного актива.1 Исходя из данных предпосылок, Гальперин считал, что амортизационные отчисления должны производиться вне зависимости от финансового результата периода (обоснование выводов см. в Приложении 2).
И.А. Кошкин (1895 – 1980) в работе 1928 г. [85] несколько шире смотрел на сущность амортизации основных средств в бухгалтерском учете. Он приводил три цели, которые достигаются при начислении амортизации: а) отражение в учете уменьшения первоначальной стоимости основных средств, что дает более или менее правильное представление о действительной их стоимости; б) учет износа основных средств при исчислении результатов хозяйственной деятельности; в) создание некоторого резерва на восполнение и замену износившегося и выбывшего из строя оборудования.
Таким образом, проф. Кошкин И.А., как и вышеприведенные авторы, под амортизацией понимал снижение стоимости основных средств. Соответственно, амортизация, по его мнению, должна начисляться независимо от финансовых результатов периода. Счет же, на котором аккумулируются амортизационные отчисления, является контрактивной величиной, регулирующей оценку имущества в балансе. Однако, в отличие от этих авторов, он указывал, что путем начисления амортизации может быть определена только приблизительная потеря стоимости имущества. Именно по этой причине, по его мнению, амортизационные отчисления учитываются на отдельном счете, а не списываются непосредственно со счета имущества. Этот счет он называл «Резерв погашения имущества» и говорил, что данный счет предназначен для погашения убытков от предполагаемого снижения стоимости основных средств (обоснование выводов см. в Приложении 2). Таким образом, происходит смешение целей амортизации как инструмента оценки и как счетного приема, позволяющего нивелировать убыток, уже возникший или имеющий место возникнуть в будущем.
Обстоятельство, что суммы амортизация не могут отражать величину снижения стоимости основных средств, было отмечено также И.Р. Николаевым (1877 – 1942) в работе 1926 г. [99].
Учет расходов по капитальному ремонту основных средств
При рассмотрении амортизационного фонда как фактора финансирования замены выбывающих основных средств новыми, то есть как фактора сохранения производственной мощности предприятия и обеспечения непрерывности его деятельности, необходимо отметить, что основное средство «зачастую состоит из различных частей, имеющих неодинаковую долговечность,… и снашивание их происходит неравномерно» [104, с. 231]. Соответственно, для поддержания в работоспособном состоянии объектов основных средств необходимо осуществлять работы по замене на новые износившихся частей данных объектов. Такие работы осуществляются в рамках капитального ремонта. «Природа капитального ремонта состоит в неоднородности составных частей машины, изнашивающихся в неодинаковые сроки и поэтому требующих воспроизводства в натуральной форме не в одно и то же время» [31, с. 242].
Необходимо, однако, различать капитальный и текущий ремонт. И.А.Кошкин определял капитальный ремонт как «одновременная, через определенные промежутки времени, смена или ремонт всех деталей, механизма или основных его узлов, который проводится при длительной остановке и выверке механизма в целом» [84, с. 145]. П.М. Павлов определял разницу между текущим и капитальным ремонтом следующим образом. Под текущим ремонтом им понимаются затраты, которые «направлены на замену служащих до одного года конструктивных элементов средств труда» [104, с. 248] и которые «носят более или менее равномерный характер, относятся к работам по содержанию и сохранению…» [там же, с. 248]. Капитальный ремонт проф. Павлов определял как затраты, которые «производятся неравномерно, направлены на замену основных, базисных, служащих более года конструктивных элементов средств труда; они относятся к частичному возмещению основных фондов» [там же, с. 248-249]. А.Д. Ларионов отмечает, что «при капитальном ремонте машин и агрегатов производится полная их разборка, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата» [91, с. 32]. Проф. Ларионов также указывает, что капитальный ремонт осуществляется с периодичностью свыше одного года, а в отношении зданий и сооружений при капитальном ремонте «производится смена изношенных конструкций и деталей с сохранением конструкций объекта» [там же, с. 32]. Таким образом, в качестве основных моментов для разграничения текущего и капитального ремонтов приводятся периодичность его осуществления, которая должна превышать 1 год, и замена наиболее сложных основных конструктивных элементов, связанная с полной разборкой основного средства. Л.М. Кантор (1905 – 1990) к капитальному ремонту относил «всякие работы по возобновлению отдельных частей и деталей основных фондов (восстановление старых частей или замена новыми) вследствие нормального износа их, за исключением полного возобновления корпуса машины или стены здания, т.е. за исключением той части машины (или здания), без которой нет самой машины (или здания)» [75, с. 89]. Соответственно, в качестве критерия отнесения работ к капитальному ремонту указывается то, что эти работы направлены на устранение нормального износа основных средств.
В положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н [8], не приводится ни разграничение, ни определение понятий «капитальный ремонт» и «текущий ремонт». В п.26 ПБУ 6/01 указывается только то, что «объекты основных средств могут восстанавливаться посредством ремонта, модернизации и реконструкции» [там же]. Далее в п.27 указывается, что если в результате осуществления данных затрат по восстановлению улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то такие затраты относятся к модернизации или реконструкции и после окончания работ включаются в первоначальную стоимость основного средства.1
В международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 16 «Основные средства» [15] выделяются, во-первых, затраты на повседневное техническое обслуживание, которые могут быть описаны как «ремонт и текущее обслуживание» объекта основных средств, а во-вторых, затраты по регулярной замене элементов основных средств и затраты на проведение регулярных масштабных технических осмотров. Вторые и третьи включаются в балансовую стоимость основного средства, которая согласно п.6 МСФО (IAS) 16 представляет собой стоимость после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Исходя из вышеизложенного, под капитальным ремонтом для целей дальнейшего повествования будем понимать периодические работы, которые носят регулярный характер, предусматриваются заранее, происходят в зависимости от условий эксплуатации через более или менее значительные (более одного года) промежутки времени, а также в случае аварийных поломок, направленные на поддержание основных средств в работоспособном состоянии, и при которых производится замена значительного количества износившихся частей, или хотя немногих, но наиболее ответственных частей и несущих конструкций. На наш взгляд, такое определение согласуется с вышеуказанным определением в МСФО (IAS) 16 второй группы затрат по замене элементов основных средств, которые включаются в балансовую стоимость основного средства. Целесообразно рассмотреть вопросы бухгалтерского учета затрат по капитальному ремонту, так как данные затраты предупреждают преждевременных выход из строя объектов основных средств и обеспечивают непрерывность производственной деятельности предприятия.
В параграфе 1.1 была отмечена методика расчета амортизационных норм, принятая в СССР на основании требований «Положения о нормах амортизации имущества для государственных промышленных и производственных предприятий» от 25.06.1930 г. В частности, был отмечен тот факт, что при расчете амортизационных норм учитывалась необходимость образования амортизационного фонда как для обновления или реновации основных средств, так и для проведения капитального ремонта основных средств в течение всего периода их возможной работы. Кроме того, при расчете амортизационных отчислений учитывали стоимость основных средств, которую они предположительно будут иметь в конце срока полезного использования, то есть в момент ликвидации, или же стоимость материалов, которые будут получены при ликвидации основного средства. Норма амортизации определялась по формуле (1) [84, с. 113]
Таким образом, база амортизации, состояла из четырех элементов: первоначальной стоимости, стоимости капитальных ремонтов, которые будет необходимо произвести в течение всего периода полезного использования основного средства, стоимости основного средства после ликвидации и величины затрат на ликвидацию основного средства. Отметим, что под базой амортизации понимается «стоимостная величина, служащая основанием для определения размера амортизационных отчислений, к которой применяется норма амортизации» [121, с. 123], соответственно, сумма всех амортизационных отчислений, произведенных за весь срок полезного использования основного средства, равняется величине базы амортизации основного средства. Целесообразно рассмотреть указанные элементы. Укажем, что формирование первого элемента для целей расчета амортизации, а именно стоимости основного средства будет рассмотрена в параграфе 2.2 данного исследования.
В параграфе 1.1 было отмечено различие между системой учета затрат по законченному капитальному ремонту в дореволюционной России и в СССР, которое заключалось в определении источника капитального ремонта. Напомним, что согласно Положению о промысловом налоге от 1898 г. и инструкции по его применению от 11.05.1899 г., затраты по осуществленному капитальному ремонту включались в первоначальную стоимость основных средств и соответственно амортизировались.1 При включении затрат по капитальному ремонту в первоначальную стоимость основных средств и последующему их погашению путем начисления амортизации предполагалось не накопление резерва с элементами фонда для проведения в будущем капитального ремонта, а увеличение стоимости основных средств в результате капитального ремонта, так как, эти затраты амортизируются до конца срока полезного использования основного средства, то есть только в конце этого срока предприятию будут возмещены затраты по капитальному ремонту.
Проблемы оценки основных средств как основы для формирования амортизационного фонда
Основным элементом базы амортизации является стоимость основного средства. В соответствии с нормами положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, учет основных средств может осуществляться как по первоначальной, так и по восстановительной стоимости. При использовании первоначальной стоимости, которая представляет собой «сумму всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление…» [8] данного объекта, основные средства учитываются в ценах того периода, когда они были приобретены. Соответственно размер и амортизационных отчислений, возмещаемых в выручке, поступившей от покупателей, определяется на основании первоначальной оценки основных средств.
В параграфе 1.2 данного исследования указывалось, что в результате влияния морального износа 1-го вида, изменения покупательной способности денежной единицы как внутри рынка (инфляция), так и по отношению к иностранной валюте (девальвация), изменения конъюнктурных цен на оборудование и иные производственные мощности первоначальная стоимость эксплуатируемого в предприятии основного средства приходит в несоответствие со стоимостью нового аналогичного основного средства. То есть изменяется восстановительная стоимость основного средства. В результате сумма средств, соответствующая величине амортизационного фонда, величина которого в свою очередь равна первоначальной стоимости, может быть как больше, так и меньше восстановительной стоимости. Также было отмечено, что для учета воздействия этих факторов при расчете амортизационных отчислений и соответственно формировании амортизационного фонда необходимо производить переоценку основных средств по восстановительной стоимости. Рассмотрим данные положения.
В условиях непрерывного кругооборота капитала и применения принципа непрерывности деятельности предприятиям целесообразно отражать в бухгалтерском учете и соответственно использовать для целей начисления амортизации не первоначальную стоимость основных средств, которая сформировалась из расходов, осуществленных при приобретении основного средства, а восстановительную стоимость. Последняя определяется посредством переоценки и отражает сумму денежных средств, необходимую для приобретения аналогичного основного средства на момент проведения переоценки. Подчеркнем, что проведение переоценки основных средств является условием накопления амортизационного фонда, достаточного для целей обновления основных средств, а также условием определения корректных финансовых результатов периодов, что позволяет избежать утечки из предприятия необходимых для продолжения деятельности ресурсов путем изъятия полученной прибыли.
Целесообразность определения размера амортизационных отчислений на основе текущей восстановительной стоимости неоднократно подчеркивалась учеными-экономистами. П.М. Павлов указывал, что с целью корректного формирования амортизационного фонда, а также себестоимости производимой продукции, необходимо «учитывая первую форму морального снашивания отказаться от практики исчисления амортизации по первоначальной стоимости. Это необходимо, прежде всего, потому, что стоимость старой машины определяется не теми факторами, при которых она была произведена, а новыми факторами ее воспроизводства» [104, с. 208]. Таким образом, проф. Павлов предлагает амортизационные суммы на машины и оборудование исчислять по восстановительной стоимости года начисления амортизации, то есть по стоимости нового, только что вступающего в строй оборудования. В работе А.А. Аракеляна, В.А. Воротилова, Л.М. Кантора, П.М. Павлова отмечается, что «при амортизации основных следует исходить из восстановительной их стоимости, а не первоначальной» [31, с. 191]. Е.А. Гибшман (1872 – 1934), рассматривая проблему амортизации в железнодорожных хозяйствах, указывал на преимущество использования восстановительной оценки основных средств: «если мы имеем имущество… и зададимся целью производить отчисления с таким расчетом, что бы к концу срока службы объекта иметь средства на покупку нового, то придется делать отчисления, руководствуясь ценой объекта в каждый отчетный год; в этом случае отчисления будут иметь в виду не восстановление затраченных денег, а возможность вещевой (материальной) замены данного объекта новым, т. е. это будет восстановление или реновация. В условиях изменчивости цен, разумеется, надо делать отчисления для реновации» [61, с. 36].
Отметим взгляды нидерландского ученого Теодора Лимперга (Theodore Limperg) (1879 – 1961). По мнению проф. Лимперга при оценке производственных основных средств предприятия необходимо использовать текущую стоимость дохода, обеспечиваемую продажей товара, производимого данным оборудованием. Ее необходимо сравнивать с текущими издержками, то есть со стоимостью приобретения нового аналогичного оборудования. Однако в случае превышения дохода, который может быть получен при продаже данного оборудования над доходом, обеспечиваемым за счет выпуска продукции, именно первую величину необходимо сравнить с текущими издержками. Таким образом, проф. Т. Лимперг указывал, что стоимость основных средств определяется наименьшей величиной «из значений (1) текущих издержек и (2) наивысших показателей (а) текущей стоимости (дохода – С.М.) или (б) чистой стоимости реализации» [79, с. 444]. Наименьшая из этих величин будет определять стоимость производственных основных средств и соответственно величину амортизационных отчислений.1
Отметим взгляды германского ученого в области бухгалтерского учета Фрица Шмидта (Fritz Schmidt) (1882 – 1950). Им была разработана теория органического баланса по стоимости текущего дня, в рамках которой затраты рассчитывались на основе текущих цен приобретения, то есть текущих восстановительных оценок (основные моменты данной теории в отношении учета переоценки основных средств и расчета амортизационных отчислений рассмотрены в Приложении 10).
Согласно данной теории при определении величины амортизационных отчислений необходимо использовать текущую восстановительную стоимость, или другими словами, текущую стоимость приобретения основного средства. В качестве момента для определения текущей стоимости проф. Шмидт предлагал использовать день оборота, представляющий собой момент признания затрат в учете. При определении величины амортизации за период Шмидт предлагал использовать среднюю величину текущей стоимости приобретения основного средства за этот период. В качестве основного недостатка использования первоначальной стоимости при расчете амортизации он указывал на тот факт, что если текущая стоимость воспроизводства в периоде увеличилась, то амортизационные отчисления за этот период будут занижены. Соответственно, будет завышена отражаемая за период прибыль.
Анализ основных положений органической теории в исследовании вызвано тем фактом, что использование в бухгалтерском учете и балансе переоцененных стоимостей связано с той сложностью, что бухгалтерский учет ограничен применением метода двойной записи, в результате чего необходимым условием правильности отражения фактов хозяйственной жизни является равенство дебетовых и кредитовых оборотов. А при составлении баланса – равенство актива и пассива. Таким образом, предполагается, что «рост активов компании может произойти исключительно либо за счет роста кредиторской задолженности, либо за счет роста собственных источников средств компании, то есть фактически прибыли» [109, с. 220].
В методике органического учета амортизации можно выделить два главных, по мнению автора исследования, момента: во-первых, при переоценке основных средств производиться переоценка начисленной в прошлые периоды амортизации; во-вторых, величина переоценки не отражается в составе прибылей и убытков, вне зависимости от того, положительна или отрицательна
В отношении первого момента необходимо отметить следующее. Как было отмечено в первой главе исследования, амортизация в бухгалтерском учете представляет собой резерв. В случае же перевеса доходов над затратами в периоде начисления амортизации в предприятии накапливается амортизационный фонд, которому в активе баланса соответствует реальное воплощение в тех или иных ценностях. Эти ценности могут аккумулироваться в виде денежных средств, или же они могут быть вложены в различное имущество. При пересчете сумм накопленной амортизации во время переоценки величина амортизационного фонда приходит в несоответствие с величиной накопленной амортизации. В результате при выбытии основного средств амортизационного фонда может быть недостаточно для приобретения нового основного средства.
Аудит амортизации основных средств и формирования амортизационного фонда
В.Я. Соколов отмечает, что систематическое поддержание достоверности данных бухгалтерского учета достигается «в придании учету проверяемости» [123, с. 265]. При этом проверяемость, как и другие принципы учета, достигается «путем сочетания учетной техники, правил со следованием бухгалтером категорическому императиву1» [там же, с. 265]. Рассмотрение проверяемости как части техники учета подразумевает создание «таких учетных правил, которые обеспечивают саму возможность проверки: документальную основу учета, сопровождаемую постоянным проведением инвентаризаций, должную аналитичность» [там же, с. 266-267]. Соответственно, «проверяемость составляет неотъемлемую часть бухгалтерии, имманентна ей» [там же, с. 265]. Кроме того, как указывает В.Я. Соколов, наличие института аудита «автоматически предполагает, что бухгалтерский учет должен подчиняться принципу проверяемости» [там же, с. 265].
Таким образом, изучение бухгалтерского учета амортизации основных средств приводит к необходимости рассмотрения техники и правил учета, которые позволят придать учету проверяемость и, соответственно, позволят формировать достоверные данные. По мнению автора исследования, для рассмотрения и описания такой техники и правил наиболее целесообразно привести методику проверки соответствующих областей учета в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, включающей в себя план и программу аудита данных областей. Отметим, что рассмотрение вопросов, связанных с составлением плана и программы аудита амортизации основных средств, представляется актуальным в свете разработки проекта нового Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет основных средств», информация о котором опубликована в средствах массовой информации, а также в научный статьях [74; 163; 164].
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, к оценочным значениям применительно к амортизации относятся «сроки полезного использования основных средств,…, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов…» [9]. В отношении последнего укажем, что согласно требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» выбранный предприятием метод амортизации «должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива» [15]. Российское ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [8] не содержит данного требования. Однако в проекте нового ФСБУ «Основные средства» предусмотрено требование о выборе способа амортизации, наиболее точно отражающего особенности получения будущих экономических выгод от использования основного средства [167]. Кроме того, в проекте рассматривается возможность для предприятий «самостоятельно разрабатывать собственные методы амортизации для наиболее точного отражения модели потребления выгод от актива» [163]. Таким образом, допустимо сделать вывод, что при принятии нового ФСБУ под оценкой ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов будет пониматься отражающий ее метод начисления амортизации.
Обратимся к нормам Международного стандарта аудита (МСА) 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации»1 («Auditing accounting estimates, including fair value accounting estimates, and related disclosures»)2. Согласно данному МСА под оценочным значением (accounting estimate) понимается «приближенное значение денежной величины в отсутствие точных способов ее расчета» [11; 166, с. 624]. Кроме того, указывается, что «данный термин используется для обозначения величины, оцениваемой по справедливой стоимости, при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки» [11; 166, с. 624]. Применительно к амортизации в МСА 540 в качестве примеров оценочных значений приведены: метод амортизации и срок полезного использования активов [11; 166, с. 632].
Рассмотрим данный вопрос с позиций норм МСФО. С.В. Булаев указывает, что «в международных стандартах финансовой отчетности оценочные значения именуются…- расчетные (бухгалтерские) оценки»1 [45, с. 18]. Согласно п.32 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» бухгалтерские (расчетные) оценки представляют собой приблизительно рассчитанную величину, которая «предполагает суждения, основывающиеся на самой последней, доступной и надежной информации» [13]. В МСФО (IAS) 8 приводятся примеры бухгалтерских (расчетных) оценок. В частности, приводятся срок полезного использования и ожидаемые особенности (схема) потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах. На основе последнего, в соответствии с приведенной выше нормой МСФО (IAS) 16, определяется метод начисления амортизации.
Таким образом, как в МСА 540 [11; 166], так и в МСФО (IAS) 8 [13] оценочными значениями признаются не амортизационные отчисления, а срок полезного использования и метод начисления амортизации (или особенности (схема) потребления экономических выгод от использования актива, на основе которым определяется метод начисления амортизации), что соответствует примерам оценочных значений, приведенным в ПБУ 21/2008 [9].
По мнению автора исследования, при составлении плана и программы аудита в части проверки амортизации основных средств целесообразно разложить амортизационные отчисления на составляющие их элементы, то есть на оценочные значения в соответствии с нормами ПБУ 21/2008 [9], МСА 540 [166] и МСФО (IAS) 8 [13] (т.е. срок полезного использования и метод начисления амортизации) и стоимость основного средства.
Необходимость данного разделения обусловлена тем, что понятие «амортизационные отчисления» шире, чем понятия «срок полезного использования» и «метод начисления амортизации», так как величина амортизационных отчислений складывается при применении двух последних понятий к первоначальной или переоцененной стоимости основного средства. Кроме того, рассмотрение именно элементов, на основе которых рассчитываются амортизационные отчисления, в качестве оценочных значений согласуется со вторым правилом Рене Декарта (1596 – 1650), которое предписывает «разделить каждую проблему, избранную для изучения, на столько частей, сколько возможно и необходимо для наилучшего ее разрешения»1 [цит. по 112, с. 305].
После проверки этих элементов, согласно третьему правилу Р. Декарта, которое предписывает «располагать свои мысли в определенном порядке, начиная с предметов простейших и легкопознаваемых, и восходить мало-помалу, как по ступеням, до познания наиболее сложных, допуская существование порядка даже среди тех, которые в естественном ходе вещей не предшествуют друг другу» [цит. по 112, с. 306], следует рассмотреть синтез первых трех элементов, то есть амортизационные отчисления. О необходимости придерживаться описанного порядка действий говорит Дж.К. Робертсон, указывая, что перед проверкой величины начисленной амортизации «аудиторы должны сначала определить путем процедур подтверждения и анализа, что база вычислений правильна (т.е. стоимость,…, срок службы, процент и стоимость списанного имущества)» [114, с. 378].