Содержание к диссертации
Введение
1 Определение нематериальных активов 12
1.1.1. Определение нематериальных активов в бухгалтерской литературе 12
1.1.2. Определение нематериальных активов в экономической литературе 17.
1.1.3. Определение нематериальных активов для целей управления компанией 21
1) Как инвестиции в нематериальные активы 21
2) Как интеллектуальный капитал 24.
1.2. Классификация нематериальных активов 31
1.2.1. Классификация НМЛ с позиций финансового учета 31.
1.2.2. Классификация НМЛ с позиции инвестиций в нематериальные Активы 32
1.2.3. Классификация НМЛ с позиции интеллектуального капитала 39
Глава II. Финансовый учет нематериальных активов 48
2.1. Основные закономерности исторического развития бухгалтерского учета нематериальных активов в различных странах 48
2.1.1. Англосаксонская модель бухгалтерского учета 48
2.1.2. Континентальная модель бухгалтерского учета 60
2.1.3. Практика учета нематериальных активов в РФ 65
2.2. Дебаты по поводу регулирования отчетности по нематериальным активам 72
2.3. Методологические проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов 78
2.4. Предложения по расширению учета нематериальных активов 92
Глава III Проблемы оценки нематериальных активов 111
3.1. Возможности оценки и измерения нематериальных активов 111
3.2. Цели оценки нематериальных активов 116
3.3. Структура методов и подходов к оценке и измерению нематериальных активов компании 118
3.4. Система показателей измерения нематериальных активов, основанная на комбинации существующих подходов (на примере компании сферы услуг) 137
Глава IV Анализ нематериальных активов российских предприятий 152
4.1. Анализ нематериальных активов российских предприятий с точки зрения парадигмы подотчетности 152
4.1.1. Сущность теории подотчетности 152
4.1.2. Проблемы с раскрытием информации о нематериальных активах в финансовой отчетности российских предприятий 157.
4.2. Анализ внутреннесозданных нематериальных активов российских предприятий 162.
4.2.1. Гудвилл, как особый элемент учета российских Предприятий 162
4.2.2. Расчет нормы рентабельности
внутреннесозданного гудвилл 164
4.2.3. Организация бухгалтерского учета внутренне созданных нематериальных активов российских предприятий 176
Заключение 182
Библиография
- Определение нематериальных активов в экономической литературе
- Англосаксонская модель бухгалтерского учета
- Структура методов и подходов к оценке и измерению нематериальных активов компании
- Проблемы с раскрытием информации о нематериальных активах в финансовой отчетности российских предприятий
Определение нематериальных активов в экономической литературе
Несмотря на повсеместное признание, что нематериальные активы являются основным источником создания стоимости компании, до сих пор нет общепринятого определения нематериальных активов. Это связано с тем, что данный термин имеет множество значений в зависимости от того, кем используется: бухгалтерами, оценщиками, менеджерами, статистическими органами. В разных случаях делается упор на различные признаки нематериальных активов. В данной части сделана попытка рассмотреть различные трактовки нематериальных активов с целью выработки единого определения.
Реализация экономической роли нематериальных активов было медленным процессом во всех сферах деятельности. Более того, вопрос, как учитывать нематериальные активы, был предметом продолжающихся дебатов на протяжении полувека.
Например, Yang (1927) отмечал, что «многое было написано про деловую репутацию видными учеными, но до сих пор предмет исследования не рассматривается с позиций бухгалтерского учета». Это правда в случае книг по бухгалтерскому учету и даже в специальных исследовательских работах, таких как Dicksee3, L.R. (1897), большинство из которых посвящены правовым характеристикам деловой репутации и методам оценки. Справедливо заметить, что пока в течение долгого периода времени профессиональные бухгалтера и бизнесмены признавали факт специфичности нематериальных активов, немного было сделано в направлении настоящего понимания сущности нематериальных активов. Позже, но со схожих позиций Dikenson4 прокомментировал в сессии AICPA следующее: «я хотел бы обратить ваше внимание к...статьям баланса, определение и толкование которых зачастую смутно, запутанно, обманчиво, и в общем неунифицировано. Я имел в виду нематериальные активы...Я прочитал большинство из того, что было написано авторами в учебниках и практикующими бухгалтерами относительно...этих групп счетов, и я поражен расплывчатыми и вводящими в заблуждение попытками в определениях и отсутствием единообразия в классификации этих статей в счетах и отчетности... Главным образом отсутствие единообразия... может явиться следствием отсутствия четких определений... Поэтому я предлагаю, чтобы комитет Института по терминологии разработал определения этих понятий, которые могли бы быть интерпретированы и использованы более согласованно (единообразно)».
Если мы проследим этимологию термина «нематериальные активы», то увидим, что он является не совсем точным переводом английского термина «intangible assets». Слово «tangible» происходит от латинского «tangere» и означает «касаться, осязать». Следовательно, «intangible» означает неосязаемую собственность, которую нельзя осязать, ощутить, потому что её субстанция невещественна. Многие объекты учёта подходят под это определение - это и дебиторская задолженность, и расходы будущих периодов, но ни один из них не является тем, что на самом деле у нас подразумевается под нематериальными активами.
Следовательно, невещественность является необходимым, но не достаточным условием отнесения учетных объектов к категории НМЛ в их бухгалтерском смысле. Согласно SFAC 5 (FASB, 1984), бухгалтерский баланс не сообщает обо всех активах и обязательствах фирмы, но отражает только те, которые отвечают определенным критериям признания. Проблема в раскрытии информации о нематериальных активах состоит в определении, что такое нематериальные активы, то есть, при каких обстоятельствах нематериальный элемент можно рассмотреть как актив в целях признания и раскрытия.
Для уточнения понятия нематериальных активов нами было произведено обследование 12 систем бухгалтерского учета ведущих стран мира. В выборку вошли такие страны как США, Канада, Великобритания, Германия, Франция, Новая Зеландия, Австралия, Италия, Испания, Бельгия, Португалия, а также Международные стандарты финансового учета (IFRS).
Прежде всего, отметим, что все страны в нашей выборке используют понятия нематериальные активы.
Путем синтеза существующих способов, были выявлены два общих подхода к определению НМА в стандартах бухгалтерского учета, а именно: - фактические определения, которые можно назвать «концептуальными»; - списки нематериальных активов, своего рода «опись». Они не являются взаимоисключающими. Фактически, страна, которая применяет концептуальный подход к НМА, обычно также, приводит полный список рассматриваемых НМА.
Основываясь на этом, концептуальные подходы могут быть в свою очередь разделены на три категории: - тавтологические определения (например, «нематериальный актив характеризуется отсутствием материальной сущности; «чтобы быть включенным в разряд «нематериальных необоротных активов» в балансе, актив должны быть нематериальным», и т.д.); определения, основанные на противопоставлении (например «внеоборотные активы, отличные от материальных или финансовых являются нематериальными »);
Англосаксонская модель бухгалтерского учета
Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс (Handelsgesetzbuch), который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках.
Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения.
В Германии нематериальные активы, подобно материально-вещественному имуществу, юридически не определены. Общее определение актива восходит к немецкой традиции бухгалтерского учета, изложенной в «принципах надлежащего бухгалтерского учета» (Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfuhrung, GoB), и задачи финансовой отчетности фактически распространяются как на материальные, так и нематериальные активы. Таким образом, нематериальные активы - это все объекты, которые соответствуют общему определению актива, и являются внеоборотными, но не материальными или финансовыми (Haller46 1998, с. 564), Главным различием по сравнению с англосаксонской моделью является то, что немецкое определение не подчеркивает явно характеристику «будущей экономической выгоды». Две основных составляющих немецкого определения актива почти аналогичны англосаксонскому подходу, в котором актив должен поддаваться идентификации, а также независимому и надежному измерению (Haller 1998, с.575).
Во Франции Национальный бухгалтерский кодекс (1982) определяют нематериальные активы, как внеоборотные активы, отличные от материальных или финансовых активов, при этом под внеоборотными активами понимают имущество, приобретенное для долгосрочного использования в деятельности предприятия. Критерии идентифицируемости и отделимости в связи с общим определением актива не устанавливаются. Поэтому, нематериальные активы признаются только в сравнении с материальными объектами, на которые распространяется вещное право. Новая версия Плана счетов, выпущенная 29 апреля 1999г., больше не дает определение нематериальных активов. Однако, по общему мнению, определение, данное в 1982 г. все еще является действительным.
Во Франции, НМА, приобретенные за плату, рассматривают как нематериальные внеоборотные активы и поэтому регистрируются под заголовком «Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,procedes, logiciels, droits et valeurs similaires» (Концессии и подобные права, патенты, лицензии, торговые марки, процессы, программное обеспечение, права и подобные активы). Подобно всем другим активам, НМА принимаются к учету по стоимости приобретения - сумме выплаченных денежных средств (Viale и Lafay47 1990; La Villeguerin48 1997). Актив, приобретенный посредством обмена, должен признаваться по своей рыночной стоимости.
В Германии, НМА принимаются к учету по стоимости приобретения, если они были приобретены за плату (Keitz49 1997, с.66-68). Первоначальная стоимость НМА, приобретенных посредством обмена, может определяться или по текущей себестоимости замещения или по балансовой стоимости актива. До принятия Markengesetz (Закон о Торговых марках от 25 октября 1994 г.), было невозможно продать торговую марку отдельно, а только вместе с целым предприятием или с бизнесом предприятия, обладающего торговой маркой.
Сегодня, торговая марка может быть продана отдельно без какой-либо привязки к продаже целого предприятия или его частей (Markengesetz, параграф. 27).
Во Франции, при объединении компаний разница между стоимостью приобретения компании и величиной приобретенных нетто-активов, включая прибыль отчетного периода на дату покупки, включает два элемента. Во-первых, положительные или отрицательные оценочные разницы для некоторых идентифицируемых активов при выражении стоимости в текущих ценах, и, во-вторых, остаток, который не может быть распределен, называемый «гудвилл». В отношении оценочных разниц, Национальный Совет по Бухгалтерскому учету указывает, что «среди этих идентифицируемых элементов должны учитываться нематериальные активы, которые не были включены в индивидуальную отчетность компании: коммерческие сети, доли на рынке, базы данных, и т.д».
Новое французское законодательство в отношении консолидированной финансовой отчетности, вступившее в силу в 1999 г., прямо указывает торговые марки в списке идентифицируемых нематериальных активов, таким образом, подтверждая, что торговые марки могут быть признаны как активы в рамках объединения компаний. Национальным Советом по Бухгалтерскому учету рекомендуется несколько методов оценки торговых марок. Методы, основанные на способности создавать будущие поступления денежных средств (или методы доходности), могут использоваться для оценки торговой марки в рамках объединения компаний или при первой консолидации отчетности, чтобы распределить оценочные разницы на идентифицируемые компоненты. Метод освобождения от роялти - наиболее стандартный и наиболее часто используемый во Франции подход для оценки торговой марки (La Villeguerin 199750).
В Германии, если стоимость приобретения выше, чем соответствующая стоимость нетто-активов приобретенной компании, разница при первой консолидации должно быть отнесена на различные активы, или возмещена за счет определенных обязательств приобретенной компании. Остаток рассматривается как гудвилл и регистрируется в балансовом отчете в категории под заголовком «Нематериальные активы».
Структура методов и подходов к оценке и измерению нематериальных активов компании
Выработка правил идентификации, а также отражения в учете нематериальных активов означает, прежде всего, тщательную ревизию бухгалтерской концепции гудвилла. Это связано с тем, что на сегодняшний день гудвилл рассматривается как бухгалтерский эквивалент деловой репутации фирмы в широком смысле слова (т.е. как модель практически всех неидентифицируемых нематериальных активов).
По существующим стандартам бухгалтерского учета гудвилл возникает только, при покупке одной фирмой другой и определяется как разница между стоимостью приобретения компании и долей покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату обменной операции; в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Отсюда происхождение термина "goodwill" - "добрая воля". Предполагается, что стороны знают, за что покупатель несколько переплачивает, но раскрывать содержание причин не обязаны.
По мнению автора, алгоритм гудвилла, по сути, является чисто техническим приемом, констатирующим по результатам конкретной сделки разницу рыночной и бухгалтерской оценки капитала бизнеса (предприятия как имущественного комплекса). Поскольку по правилам бухгалтерского учета не разрешается платить за нечто неосязаемое, то за неимением лучшего придумали вычитать балансовую стоимость из покупной цены и обозначать разницу по существу бессмысленным термином "добрая воля".
Но каковы же причины образования указанной разницы? По мнению автора, принципиально, следует выделить следующие три группы факторов образования разницы между рыночной и бухгалтерской оценками капитала бизнеса: 1) спекулятивная составляющая конкретной сделки купли — продажи предприятия как имущественного комплекса; 2) технические погрешности правил бухгалтерского учета материальных активов; 3) не принятие на баланс или не корректное отражение в бухгалтерском учете неидентифицируемых нематериальных активов (интеллектуального капитала) .
Спекулятивная составляющая гудвилла заключается в том, что механический способ нахождения его стоимости дает простор разного рода неопределенностям. Все платежи, явившиеся результатом ошибочных оценок или конкуренции предложений при заключении сделки, собираются в одну неопределенную массу под названием гудвилл. Эти выплаты могут включать значительные комиссионные посредникам, официальным органам, а также промежуточные финансовые издержки. В то же время, по мнению автора, не следует преувеличивать значение спекулятивной составляющей, возводя ее, в чуть ли не единственную причину возникновения гудвилла. Так достаточно сомнительна интерпретация в ПБУ 14/2000 приобретенной (положительной) деловой репутации организации как надбавки к цене в ожидании будущих выгод, а отрицательной деловой репутации - как скидки с цены, предоставляемой покупателю. За всем этим стоит глубинное недоверие к рынку и рыночной стоимости. Балансовая стоимость интуитивно понимается разработчиками Положения как единственно верная, а отклонения от нее как надбавки или скидки. Ошибочность спекулятивной интерпретации гудвилла состоит в том, что дутая цена может иметь место в отдельпо взятой сделке, но, исходя из законов экономики, не может быть правилом для всех хозяйственных операций данного типа.
Вторая группа факторов образования гудвилла обусловлена объективной ограниченностью техники бухгалтерского учета даже в отношении таких классических объектов учета, как материальные активы. Так, применяемые в целях снижения трудоемкости учетного процесса бухгалтерские инструменты (учет активов в исторических ценах; методы амортизации основных средств и списания материально- производственных запасов и др.) со временем объективно ведут к расхождению их стоимости, отраженной в балансе организации, и реальной рыночной ценой на ту же дату. Осуществляемые компенсационные бухгалтерские мероприятия (например, переоценка активов или их учет по справедливой (восстановительной, рыночной) стоимости) проблему в полной мере не снимают. Помимо указанных объективных факторов копилка погрешностей балансовой оценки активов пополняется также субъективными ошибками, обусловленными квалификацией учетных работников бухгалтерии фирмы.
Спекулятивная составляющая конкретной сделки купли - продажи предприятия как имущественного комплекса, а также технические погрешности правил бухгалтерского учета активов не являются предметом настоящего исследования. В дальнейшем, рассматривая проблему гудвилла автор будет исходить из того, что цена сделки была сформирована строго в соответствии с законами спроса и предложения, а все активы учтены на балансе по справедливой стоимости на дату его составления. В такой интерпретации речь идет о реальной стоимости гудвилла, представляющей собой суммарную оценку всех компонентов интеллектуального капитала бизнеса не учитываемых в составе идентифицируемых нематериальных активов. Такое понимание гудвилла в настоящее время в большей степени применяется в оценочной деятельности. Профессиональные оценщики часто отождествляют разность между рыночной стоимостью фирмы и стоимостью ее чистых активов — со стоимостью деловой репутации (гудвиллом). Отличие от бухгалтерского понимания состоит в том, что речь идет о расчетной величине, а не о фактической цене покупки.
Кризис концепции гудвилла заключается в том, что до определенного времени (пока величина расхождения рыночной и балансовой стоимости фирмы составляла несколько процентов от цены сделки) ее не надо было объяснять. Достаточно было отразить эту разность в статье гудвилл. Это не оказывало существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, так как позволяло заинтересованным пользователям принимать на ее основе обоснованные экономические решения. Однако уже к концу 80-х годов XX века ситуация резко изменилась. Проведенные в США исследования показали, что по американским корпорациям за период с 1978 г. по 1998 г. усредненное соотношение между бухгалтерской стоимостью активов и рыночной оценкой фирмы инвесторами уменьшилось с 95 % до 28 % [258].
Проблемы с раскрытием информации о нематериальных активах в финансовой отчетности российских предприятий
Появление понятия подотчетности относится к отделению собственника от управления в коммерческих организациях и связано с понятием надзора, посредством чего менеджеры обеспечивают отчет владельцам предприятия (Perks 1993, с. 26). Общепринятым считается, что подотчетность означает обязанность давать отчет (Perks 1993, с. 24), и часто рассматривается как: «необходимость одной стороны отчитываться перед другой стороной о свой деятельности за определенный период».
Теория подотчетности (Tetlock88 1985; Tetlock89 1983; Weigold и Schlenker90 1991) рассматривает суждения или принятие решений индивидуумами в условиях, когда их поведение контролируется заинтересованной стороной (источник подотчетности), которая может определять последствия для индивидуума в зависимости от его поведения. Теория рассматривает индивидуумов как политиков, определяющих действия, которые считаются приемлемыми и при этом минимизируют познавательные усилия. Как отмечает Tetlock, давление подотчетности ожидается и ощущается индивидуумами, которые могут изменять свое поведение с целью предотвращения или минимизации санкций, основываясь на понимании того, что является желательным.
Использование слова отчет для определения подотчетности делает определение тавтологическим, и оставляет и лиц, готовящих отчетность, и пользователей отчетности в неясности, что же в действительности должно быть подотчетно. Корпоративная подотчетность развивалась и менялась в течение этого столетия, и вероятно продолжит меняться, поэтому любое определение того, что необходимо, чтобы быть подотчетным может делать только в рамках сегодняшних ценностей и ожиданий. Кроме того, в любое время, будет существовать различие во взглядах, потому что пользователи отчетности (Принципалы) будут отдавать предпочтение в пользу большей подотчетности, а подотчетные (Агенты) в пользу меньшей (Perks 1993, с. 25).
Парадигма подотчетности применительно к бухгалтерскому учету, анализу и аудиту была сформирована в эпохальной работе Ijiri91 (1983) и получила развитие в трудах Gibbins и Newton 92(1994), Hoffman93 (1997) и Kennedy (1995). Ijiri (1983) отмечает, что цель структуры на основе подотчетности состоит в том, чтобы обеспечить систему информационного потока между подотчетным, и принципалом. Парадигма, подотчетности, таким образом, имеет два существенных аспекта: Представление информации и круг принципалов.
Первый аспект относится к фундаментальной ответственности компании по отчетности о своем положении и результатах свой деятельности через представление информации (Mulgan95, 1997). В соответствии с парадигмой публичной подотчетности, корпоративные отчеты должны предоставлять полную информацию (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор- и обработку). Сюда относится описание организации и ее участников, идентификация целей и задач, представление уместной (по содержанию и существенности) информации, так же как и системы показателей анализа производственной и финансовой деятельности, со значительным акцентом на будущих перспективах.
Второй аспект относится к функции подотчетности корпоративных отчетов: Он заключается в необходимости отчитываться перед множеством "принципалов...или даже перед всем обществом" (Porter, 1990, с.51). Часто этот подход противопоставляется подходу, ориентированному на пользователя, в котором акцент делается на обеспечении инвесторов информацией для принятия экономических решений. Подход, ориентированный на пользователя, подразумевает, что только информация, уместная для процесса принятия решений должна включатся в ежегодные корпоративные отчеты. По нашему мнению, эти два подхода не являются взаимоисключающими, поскольку и функция представления информации для принятия решений и надзорная функция могут выполняться в рамках парадигмы подотчетности. Такого представления придерживается и Jones96 (1992), заявляя, что, "если бы принципал был полностью пассивен, подотчетность была бы пустым словом" (с.260) или другими словами, подотчетность подразумевает некоторую цель, которая, в конечном счете, ведет к принятию решения.
Ijiri (1983) не хочет определять бухгалтерский учет с нормативной точки зрения. Он утверждает, что, если мы возьмем "подотчетность" как то, что отличает бухгалтерский учет от других информационных систем, тогда мы сможем интерпретировать существующую практику более рационально. Из концепции подотчетности, естественно вытекает измерение показателей производственной и финансовой деятельности. Ijiri (1983) защищает учет по первоначальной стоимости, подтверждая его достоинства как средства для измерения показателей деятельности, и сравнивает его с другими возможными бухгалтерскими методами. Автор также указывает, что, хотя подотчетность и может объяснять существующую практику, это не подразумевает, что текущая практика совершенна для подотчетности. В соответствии с этим он предлагает некоторые возможные расширения бухгалтерского учета по первоначальной стоимости. Он утверждает, что подотчетность в качестве основной функции бухгалтерского учета легче всего объясняет наблюдаемую практику, в особенности, бухгалтерский учет по первоначальной стоимости.
