Содержание к диссертации
Введение
1 Незавершенное производство растениеводства 10
1.1 Сельскохозяйственная продукция 10
1.2 Готовая продукция и незавершенное производство в растениеводстве: содержание и взаимосвязь 16
1.3 Производственные риски в растениеводстве 39
1.4 Незавершенное производство в растениеводствен как объект учета 46
2. Оценка незавершенного производства в растениеводстве 58
2.1 Методы оценки незавершенного производства в растениеводстве 58
2.2 Оценочные резервы производственных рисков 69
2.3 Оценка незавершенного производства по справедливой стоимости 90
3 Учетная модель объектов незавершенного производства в растениеводстве 119
3.1 Организация синтетического учета незавершенного производства в растениеводстве 119
3.2. Организация аналитического учета незавершенного производства в растениеводстве 137
3.3. Бухгалтерский учет резервов производственных рисков в растениеводстве 147
Заключение 158
Список литературы 166
- Готовая продукция и незавершенное производство в растениеводстве: содержание и взаимосвязь
- Методы оценки незавершенного производства в растениеводстве
- Оценка незавершенного производства по справедливой стоимости
- Бухгалтерский учет резервов производственных рисков в растениеводстве
Готовая продукция и незавершенное производство в растениеводстве: содержание и взаимосвязь
Достаточно продолжительный период исследований в экономической области, включая развитие учетно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений, обусловливает и наличие большого количества дефиниций различных экономических понятий. Не является исключением и готовая продукция, определение которой в обобщающем все существующие подходы виде данном предприятии и в данном периоде готовые изделия и полуфабрикаты, отпускаемые на сторону или непромышленным хозяйствам и организациям своего предприятия» [305]. В этом определении подчеркивается завершенность технологического процесса превращения материалов, сырья в готовый продукт на конкретном предприятии, с одной стороны, и готовность передачи объекта потребителю, с другой стороны. Именно завершенность процесса на данном предприятии, но не полного технологического цикла переработки, позволяет к готовой продукции отнести и полуфабрикаты, несмотря на их принципиальное отличие от завершенного при полном прохождении производственного процесса продукта. Следует подчеркнуть, что данное определение позволяет сделать вывод о соотношении трех понятий: готовая продукция, готовое изделие и полуфабрикат, первое из которых является понятием, обобщающим два последних. И если готовая продукция в большей степени определяет экономическую категорию, как результат хозяйственной деятельности предприятия, то готовое изделие и полуфабрикат – это ее материально-технологическая сторона, как результат производственного процесса. Однако в определениях готовой продукции многими учеными (А.И. Гамола, В.Е. Кириллов, С.В. Кириллов, Г.А. Долгошей, М.М. Макеенко, З.В. Кирьянов и т.д.) сделан акцент именно на завершенность полного технологического цикла производственной обработки материала представлено в экономическом словаре: «полностью законченные на с указанием на ее соответствие стандартам или требованиям покупателей, заказчиков, подтвержденным специальной процедурой контроля [75], [300], [110]. Так, А.И. Гамола, В.Е. Кириллов, С.В. Кириллов под готовой продукцией понимают полностью законченные обработкой изделия и продукты, которые прошли проверку на соответствие стандартам [75]. З.В. Кирьянов уточняет момент признания готовой продукции – это изделия, которые соответствуют «определенным стандартам, приняты на склад или преданы заказчику» [110]. Г.А. Долгошей и М.М. Макеенко, характеризуя готовую продукцию как «изделия материального производства», разделяют ее в зависимости от особенностей полного технологического процесса на «произведенную или выращенную», что лежит в основе разделения производства на промышленное и сельскохозяйственное [300]. Однако ряд специалистов (Н.П. Кондраков, Ю.А. Бабаев, С.М. Бычкова и др.) наряду с законченными обработкой изделиями в состав готовой продукции включают полуфабрикаты [118], [13], [47].
Отечественные ученые связывают понятие готовой продукции с завершенностью производственного процесса на предприятии – поставщике (продавце), соответствием технико-технических характеристик продукта требованиям покупателя. Поэтому если полуфабрикат, как изделие удовлетворяет потребностям покупателя, предполагающим его дальнейшую технологическую обработку, он признается готовым продуктом для продавца.
Такой подход лежит в основе признания готовой продукции и у немецкого ученого Франца Шмаунца: «продукция является готовой, если производство окончено и немедленная продажа возможна» [316, с. 136]. Данной точки зрения придерживаются Вильфрид Бехтель и Альфреда Бринк: «произведенные ценности, которые должны быть реализованы, называют готовой продукцией» [309, с. 47]. Йохан Циммерманн, Йорг Ричард Вернер и Йорк-Маркус Хитц к готовой продукции относят также «изделия, которые самостоятельно изготовлены и готовы к отправке» [318, с. 195]. К ним присоединяются Готфрид Бер, Вольф Ф. Фишер-Винкельман и Стефан Лист, признающие в качестве готовой продукции обработанные и предназначенные для отправки запасы [310, с. 240].
В нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет, как в России, так и в зарубежных странах, при определении готовой продукции в качестве критериев применяются два условия, во-первых, предназначенность объекта для продажи и, во-вторых, наличие ее производственной обработки. При этом этап производственного процесса (очередной или завершающий) в технологии производства продукции не имеет значения. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, готовая продукция - часть «материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)» [175]. Согласно МСФО 2 «Запасы» готовая продукция относится к запасам, которыми являются активы, «предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности» [167].
Детальность и развернутость определения готовой продукции отличает ПБУ 5/01 от МСФО 2. Но именно раскрытие понятия готовой продукции как части материально-производственных запасов позволяет сделать вывод об экономическом подходе российского стандарта в отличие от учетного подхода к определению готовой продукции как актива, содержащегося в МСФО 2.
Следует отметить, что специалисты справедливо различают готовый продукт и полуфабрикат. Последний может быть признан готовым продуктом, если он предназначен для продажи другому юридическому или физическому лицу, на возможность которой указывает Н.П. Кондраков [118, с. 515]. Но собственно полуфабрикат является результатом производства на определенной стадии технологического процесса и подлежит последующей обработке или использованию в последующих технологических стадиях. Специалисты понимают под полуфабрикатами материалы, подвергшиеся определенной обработке на законченном технологическом переделе [268]. По мнению А.Ш. Маргулиса, полуфабрикаты собственной выработки – «это продукты труда, полученные на той или иной законченной стадии производства в данном цехе, но подлежащие дальнейшей обработке на этом же предприятии. На других предприятиях аналогичные предметы могут представлять собой готовую продукцию» [146, с. 145]. В нормативных актах определение полуфабриката не содержится.
Таким образом, полуфабрикатом называется продукт, незавершенный технологическим процессом его производства, который может быть либо подвержен дальнейшей переработке в целях создания готовой продукции, либо реализован другим предприятиям или частным лицам. Главное, что следует из рассмотренных выше определений: полуфабрикат - это материальный объект, технологический процесс превращения которого в готовое изделие не закончен.
Полуфабрикаты различаются по степени готовности. Как отмечает В. Федорович, чем выше степень готовности продукта, тем меньше технологических операций необходимо для того, чтобы от полуфабриката перейти к готовой продукции, что и определяет их место в системе материальных ценностей, принадлежащих предприятию [270]. При этом покупные полуфабрикаты включают в состав материалов, которые предназначены для создания продукции [146, с. 158]. Однако полуфабрикаты собственного производства находятся в некотором промежуточном положении между материальными ресурсами и результатами производственной деятельности, предназначенными для продажи. Так как полуфабрикаты собственного производства уже прошли частичную обработку, следовательно, рассматривать их как материалы не корректно. Но и относить их к готовой продукции не представляется возможным в силу того, что они не прошли полный технологический процесс обработки. Другими словами, полуфабрикаты занимают промежуточную стадию: они уже не являются сырьем или материалами, но и не превратились в готовые изделия.
Полуфабрикаты собственного производства специалисты рассматривают и как незавершенное производство. Так М.О. Денисова отмечает, что под полуфабрикатами чаще всего понимается «нечто среднее между незавершенным производством и готовой продукцией» [83, с. 15]. По ее мнению, отнесение полуфабрикатов к незавершенному производству зависит от конкретных производственных и экономических факторов [83]. Изделия, полученные на отдельных стадиях технологического процесса и подлежащие дальнейшему использованию при изготовлении готовой продукции, могут учитываться как полуфабрикаты, если они доведены до определенной степени готовности, позволяющей либо применять их на следующих стадиях производственного процесса (даже в разных технологических процессах) на данном предприятии, либо реализовать. При невыполнении данного условия незавершенные обработкой изделия должны признаваться незавершенным производством. Возможность отнесения полуфабрикатов к незавершенному производству предусмотрена и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Методы оценки незавершенного производства в растениеводстве
В настоящее время в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России отсутствует нормативный акт, регламентирующий порядок оценки незавершенного производства. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности перечислены основные способы оценки объектов незавершенного производства: по фактической и нормативной себестоимости. (рисунок 2.1).
При этом фактическая себестоимость имеет два подвида: полную и сокращенную. А сокращенная, в свою очередь, делится на себестоимость по прямым статьям затрат и по материальным затратам на сырье, материалы, полуфабрикаты.
Метод оценки незавершенного производства растениеводства по фактической себестоимости позволит сформировать в бухгалтерском балансе информацию о расходах организации, понесенных ею в целях осуществления производственной деятельности, которые еще не привели к получению дохода. Как отмечает М.И. Кутер, «фактическая себестоимость незаконченного изделия «капитализируется в текущий актив «Незавершенное производство»» [129, с. 448]. При этом выбор метода сокращенной или полной себестоимости объектов незавершенного производства окажет влияние на показатели финансовых результатов деятельности. «Чем больше будет объем незавершенного производства на конец месяца, тем (при прочих равных условиях) будет меньше себестоимость выпущенной готовой продукции и наоборот» [243, с. 174]. Однако следует учитывать, что оценка по фактической себестоимости, отвечающая требованиям динамического баланса, может исказить оценку имущества, так как основная цель данной теории - исчисление финансового результата.
В основе стоимостной оценки незавершенного производства находится количественная оценка, в чем отмечается единодушие всех ученых и специалистов. Натуральные остатки имущества можно установить либо по данным оперативного учета, либо путем проведения инвентаризации. Инвентаризация незавершенного производства проводится в конце года. Н.Г. Белов отмечает важность определения величины «затрат, переходящих на будущий год и относящихся к урожаю или продукции будущих лет … отражаемых затем в заключительном балансе хозяйства, что также требует соответствующего документального оформления» [22, с. 272]. Величина незавершенного производства подтверждается инвентаризационной ведомостью, в которой отражаются объем выполненных работ в натуральных и стоимостных единицах, обрабатываемые площади [22, с. 273]. Форма инвентаризационной описи незавершенного производства растениеводства (№ 23 -АПК) регламентирована Методическими рекомендациями по инвентаризации в сельскохозяйственных организациях [154]. Содержание данной формы определяется составом объектов незавершенного производства, который в растениеводстве достаточно широк. В качестве инвентаризируемых объектов незавершенного производства Н.Г. Белов выделяет «каждый вид работ, культур, посевов (зябь, пары, удобрения под урожай будущего года, озимые посевы, многолетние травы, подъем целины и залежей, снегозадержания, необмолоченные культуры)» [22, с. 272], что в полном объеме соответствует требованиям по составу объектов незавершенного производства в растениеводстве Методических рекомендаций по инвентаризации в сельскохозяйственных организациях.
Сведения о состоянии объектов незавершенного производства согласно п. 238 Методических рекомендаций по инвентаризации в сельскохозяйственных организациях представляются как в количественных единицах измерения (площадь – в гектарах, теплицы – в квадратных метрах, число парниковых рам и т.д.), так и в качественных - состояние посевов, качество выполненных работ. Н.Г. Белов уточняет, что качественные показатели включают, не ограничиваясь, качество посевов, продолжительность незавершенного процесса и т.д. [22, с. 273]. Важность качественных показателей, включая продолжительность процесса незавершенного производства, подчеркивает также В.К. Радостовец, отмечая обязанность инвентаризационной комиссии определить «качество выполненных полевых работ» [225, с. 254]. Данную точку зрения разделял также Д.Г. Васильев [51, с. 329].
Таким образом, определение натуральных остатков на первом этапе включают две процедуры: во-первых, собственно определение количества объектов незавершенного производства, и, во-вторых, оценку их качества, степени всхожести и т.п. Определение количества объектов незавершенного производства в промышленности носит более объективный характер, обусловленный возможностью их идентификации (наличия и измерения (количество, вес, размер и т.д.)). В растениеводстве при определении величины незавершенного производства необходимо установить размеры полей, посевных площадей, всхожесть. Именно оценка показателей всхожести носит в большей степени субъективный характер. Поэтому многие авторы подчеркивают сложность и субъективизм данных процедур.
Порядок оценки остатка незавершенного производства по фактической себестоимости включает определение расчетной средней себестоимости на единицу лощади, занимаемую культурой. Д.Г. Васильев процедуру оценки незавершенного производства описывает следующим образом: «затраты прошлого года (незавершенное производство), относящиеся к урожаю отчетного года, включаются в калькуляцию себестоимости культур из расчетного объема работ (площадей) и расходов, падающих на площадь, занятую данной культурой или группой культур» [51, с. 311].
При оценке незавершенного производства по прямым статьям расходов учитывается стоимость использованного на производство сырья, материалов, начисленные суммы оплаты труда работникам и соответствующие суммы отчислений в фонды страхования. Не включаются в стоимость незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов производится аналогично предыдущему методу, но расходы на оплату труда при этом не учитываются, а вместе с остальными затратами списываются на себестоимость готовой продукции. В соответствии с GAAP незавершенное производство оценивается по сумме «уже осуществленных к данному моменту затрат на сырье, рабочую силу и распределенных на единицу незавершенного производства накладных расходов» [104, с. 251]. Аналогичный порядок оценки полевого имущества описывает Х. Янце: полевое имущество отражается в балансе, как правило, по производственной себестоимости [313]. В. Винтцер отмечает роль нормативного регулирования процедуры оценки незавершенного производства в растениеводстве в Германии через разработку и применение общефедеральных нормативных (стандартных) производственных затрат на производство конкретного вида культуры [317, с. 282].
Оценка незавершенного производства для целей определения налога на прибыль отличается от его оценки для целей бухгалтерского учета. Пунктом 1 ст. 319 НК РФ регламентировано несколько вариантов оценки незавершенного производства. Хозяйствующие субъекты, обработывающие и перерабатывающие сырье, оценивают незавершенное производство, исходя из его доли в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь. При этом в ст. 319 не уточнено, что понимается под «исходным сырьем» [160]. По мнению Я.В. Соколова, «исходное сырье» - это «сырье, приходящееся на выпущенную продукцию за месяц и на остаток незавершенного производства на конец месяца» [243, с. 177].
В массовых и серийных производствах, по мнению ученых и специалистов, предпочтителен метод оценки незавершенного производства по нормативной или плановой себестоимости, поскольку наличие большой номенклатуры не законченных обработкой объектов обусловливает трудоемкость исчисления фактической себестоимости их остатков. Оценка объектов незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимости предполагает разработку норм затрат различных видов ресурсов (материальных, трудовых и иных) на единицу продукта (культуры) определенной степени готовности. Кроме того, необходимо определить порядок отражения отклонений фактической себестоимости объектов незавершенного производства от их учетных цен.
Растениеводческие организации должны рассчитать изменение оценки незавершенного производства на конец отчетного года по сравнению с началом в фактически действующих ценах.
Оценка незавершенного производства по справедливой стоимости
Фома Аквинский под справедливой ценой понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей» [88, с. 40]. В последнем десятилетии двадцатого века Комитетом по стандартам бухгалтерского учета США (FASB) были приняты FAS 105 и FAS 107, регламентирующие порядок раскрытия информации о справедливой стоимости финансовых инструментов. В настоящее время перечень нормативных актов, регулирующих отражение информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о справедливой стоимости объектов учета достаточно представителен и включает:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п.25);
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 10, п. 11);
- ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 10.3).
- МСФО 16 «Основные средства»;
- МСФО 38 «Нематериальные активы»;
- МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
- МСФО 40 «Инвестиционное имущество»;
- МСФО 5 «Учет долгосрочных активов, предназначеных для продажи»;
- МСФО 3 «Объединение компаний»;
- МСФО 13 «Оценка справедливой стомости».
Однако в Международных стандартах финансовой отчетности отсутствует единое определение справедливой стоимости. Это связано, в первую очередь, с тем, что в разных МСФО справедливая стоимость определяется с некоторой степенью вариативности. В отечественных нормативно-правовых актах понятие «справедливая стоимость» не закреплено и встречается только в контексте. В национальных стандартах по бухгалтерскому учету при этом используется понятие «текущая рыночная стоимость». Информация о рыночной стоимости содержится в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п.25), ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.10, п. 11), ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 10.3).
Согласно МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость представляет собой «рыночную оценку, а не оценку, формируемую с учетом специфики предприятия» При этом «цель оценки справедливой стоимости … – определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях» [149]. В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» справедливая стоимость для оценки биологических активов или сельскохозяйственной продукции определяется как «цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операций на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки» [312]. Без существенных изменений определение справедливой стоимости повторяет М.Г. Гринь [79, с. 24].
Основными условиями, которые определяют содержание справедливой стоимости, являются, во-первых, сделка (реальная или предполагаемая), которая, в свою очередь, предполагает наличие, как продавца, так и покупателя, во вторых, характеристика участников сделки – хорошо осведомленные и желающие совершить эту сделку. Но принципиально важным условием для признания стоимости справедливой является осуществление сделки в условиях рыночных отношений, активного рынка, что, с одной стороны, предполагает свободу предпринимательской деятельности каждого его участника, а, с другой стороны, становится ориентиром для последующих решений относительно устанавливаемой цены. Рынок для установления справедливой цены превращается в объективный инструмент, обеспечивающий равные права для обоих субъектов сделки, имеющих противоположные цели: продавец стремиться повысить цену, а покупатель – ее снизить. Справедливая стоимость посредством данного объективного механизма обеспечения равноправности сторон согласует их интересы, что отражается в определении справедливой стоимости Христиана Янце: «справедливая стоимость - экономическая потребительская ценность, занимающая промежуточное значение между нижней границей суммы затрат и верхней границей величины доходов» [313, с. 161]. Не индивидуальный, а обобщенный рынком характер справедливой стоимости проявляется через ее роль, указанную Л.И. Хоружий: «справедливая стоимость обеспечивает эквивалентность обмена, поскольку сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или погашения обязательства на активном рынке, выступает гарантом равнозначности товарообменных операций» [279, с. 7].
Предъявляемое к участникам требование наличие желания совершить сделку интерпретируется в содержательном смысле, как обладание им свободой отказаться от ее заключения в пользу более выгодной с другим контрагентом. М.И. Кутер дополняет качество участников сделки их независимостью друг от друга, что, безусловно, позволяет разделить понятия желающие, под которым понимается только непосредственно мотивация, обусловленная потребностями, и свободные. С учетом данного дополнения ученый формулирует определение справедливой стоимости «которую в русскоязычном переводе называют также достоверной, или реальной» как «суммы денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [131, с. 166]. Ученый также ограничивает область применения справедливой стоимости только сделками, субъектами которых являются организации, не предполагающие существенное сокращение своей деятельности [131, с. 166]. Данное уточненное М.И. Кутером условие подчеркивает одно важное обстоятельство – область применения категории «справедливая стоимость». Установленная сторонами цена сделки может оспариваться в суде только в том случае, если будут нарушены чьи-либо интересы. В остальных случаях цена будет признана согласованной двумя сторонами. В силу этой согласованности носит справедливый для них характер независимо от условий, в которых они осуществляют свою деятельность. Однако нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет и отчетность, и вслед за ними специалистами и учеными определение справедливой стоимости ограничивается условиями, исключающими заключение сделки стороной, несвободной в принятии решения о размере цены. Понятие «справедливая стоимость», содержание которой описывается через сделку, применяется не для определения порядка ее заключения, а для оценки активов предприятия, как предназначенных для последующей реализации в соответствии с характером деятельности хозяйствующего субъекта, так и продажа которых не предполагается в настоящее время. Поэтому суждение Ю.А. Галицина о том, что «справедливая стоимость по своим критериям ближе к экономической оценке, которая призвана решать задачи конкретной сделки, для каждой из которых она рассчитывается заново и поэтому носит, как правило, калькуляционный характер» [68, с. 14] является необоснованным. И именно это обстоятельство отражено в определении справедливой стоимости, сформулированном В.Я. Соколовым: «справедливая стоимость – это то, что стоит предмет на момент составления баланса» [252, с. 25] или «справедливая цена – это себестоимость плюс наценка» [242, с. 67]. Посредством наценки себестоимость доводится до уровня рыночной цены или цены, по которой в данный момент времени данный материальный или финансовый актив может быть продан. Я.В. Соколов, рассматривая влияние временных факторов на выбор оценок в бухгалтерском учете, предлагал для оценки в настоящем времени использовать «справедливую стоимость» [252, с. 52]. Показатель справедливой стоимости применяется для своевременного отражения реальной стоимости активов.
Отмеченное М.И. Кутером неоднозначное отношение ученых и специалистов к справедливой стоимости [131, с. 167] обусловлено несоответствием целей ее применения и методов, с помощью которых они могут достигаться. М.И. Кутер «необходимость применения оценки по «справедливой стоимости»» ставит в прямую зависимость от «цели построения баланса, обусловленной интересами пользователей» [131, с. 167]. В состав пользователей отчетной финансовой информации Л.И. Хоружий включает внещних и внутренних. При этом данный способ оценки позволит внутренним пользователям информации управлять «стадиями биотрансформации и собственностью», а внешним - принимать правильные экономические решения [278, с. 11]. Таким образом, по мнению Л.И. Хоружий, оценка биологических активов по справедливой стоимости необходима, во-первых, «для объективной оценки финансового и имущественного состояния организации» и, во-вторых, для «отражения последствий биотрансформации биологических активов» [278, с. 10].
Сложность определения справедливой стоимости подтверждается многочисленностью способов ее расчета, регламентированных Международными стандартами по бухгалтерскому учету (рисунок 2.4).
Бухгалтерский учет резервов производственных рисков в растениеводстве
Одной из концептуальных основ современной бухгалтерской методологии является принцип осмотрительности, в международном учете называемый «принципом осторожности в оценке или бухгалтерского консерватизма». В соответствии с нормативными документами принцип осмотрительности означает «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создание скрытых резервов» [223, с. 62]. М.Л. Пятов связывает данный принцип, во-первых, с временным фактором: «доходы и прибыли должны отражаться в бухгалтерской отчетности скорее поздно, чем рано, а расходы и убытки – наоборот, скорее рано, чем поздно» [223, с. 62], и, во-вторых, с оценкой статей баланса: «каждый из этих резервов предназначен для того, чтобы уменьшить оценку соответствующих статей активов баланса (соответственно запасов, финансовых вложений или расчетов с дебиторами) на сумму убытков от их обесценения» [223, с. 63]. Й. Бетге, как и большинство ученых и специалистов, применяет его к величине оценки активов и обязательств: «активы скорее чуть ниже, а пассивы – скорее чуть выше, чем они есть на самом деле» [28, 62]. Также, по мнению А.Ю. Галицина, сущность принципа осмотрительности в учете биологических активов заключается «в принятии их в наименьшей оценке при признании их в бухгалтерском учете» [68, с. 28]. Автор считает, что с позиции рыночной экономики данный принцип подлежит трансформации, так как «осмотрительность для профессионального бухгалтера должна заключаться в том, чтобы минимизировать риски изменения цены на сельскохозяйственную продукцию» [68, с. 28 - 29]. Однако в растениеводстве риски обусловлены не только финансовыми угрозами, но и производственными. Поэтому данный принцип оказывает существенное влияние на учет незрелых биологических активов и, следовательно, незавершенного производства растениеводства.
В бухгалтерском учете требование осмотрительности предполагает создание оценочных резервов с целью предотвращения возможных потерь в будущих отчетных периодах. Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева отмечают, что «резервы создаются для того, чтобы предвосхитить возникающие расходы» [243, с. 142]. Этого мнения о цели создания резервов придерживаются все ученые и специалисты, в частности, А.Ю. Галицин [68, с. 37], Г.М. Лисович [139, с. 142] и другие. Количество резервов на предстоящие расходы, которые, по мнению Г.М. Лисовича, создавались в сельскохозяйственных организациях еще в советское время [139, с. 179] как правило, с целью их равномерного списания на издержки производства [225, с. 312], [232, с. 604], за последние полвека значительно увеличилось. Если в советское время, как отмечает В.К. Родостовец, «практически совхозы резервируют только суммы на оплату отпусков рабочих» [225, с. 312], то в начале ХХI века – на выплату премий, обязательств перед фондами страхования по предстоящим выплатам за неотработанное за время отпуска время, на проведение ремонтных работ и т.д.. И здесь очевидна трансформация резервирования расходов с целью их равномерного включения в себестоимость продукции в создание оценочных резервов с целью более достоверной оценки обязательств перед рабочими и служащими по обязательствам и внебюджетными фондами по предстоящим начислениям страховых взносов. Поэтому один резерв реализует одновременно две цели. Следует отметить рост в последнее десятилетие количества оценочных резервов на покрытие расходов от обесценения активов, включая обязательства покупателей. Я.В. Соколов еще в прошлом веке подчеркивал важность начисления резервов для корректировки стоимости активов: «обесценение отражается в учете путем начисления резерва» [252, с. 152].
Таким образом, резервы создаются, во-первых, для равномерного признания расходов, и, во-вторых, для возможного снижения оценки активов или, наоборот, увеличения оценки обязательств. Однако особенность сельскохозяйственного производства, заключающаяся в повышенной рискованности данной предпринимательской деятельности, обусловленной неконтролируемыми человеком факторами, предопределила специфические учетные механизмы нивелирования влияния данных рисков на финансовое положение организаций. П.П. Немчинов писал, что в сельском хозяйстве имеет место также создание резервных фондов, под которыми он понимал «определенную сумму ресурсов», получаемую сельскохозяйственным предприятием «от государства, коллектива (группы лиц) или созданных внутри хозяйства (прибыль) и воплощенных в различные средства хозяйства» [43, с. 351]. Одним из фондов, создаваемых на сельскохозяйственном предприятии, является резервный фонд, предназначенный на покрытие убытков, связанных с неблагоприятными условиями сельскохозяйственного года», т.е. используемым «только в неблагоприятные по урожайности годы и при стихийных бедствиях [43, с. 352].
В настоящее время формирование и отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных резервов в соответствии с принципом осмотрительности, как отмечает М.Л. Пятов, является обязательным к исполнению руководством хозяйствующего субъекта требованием, установленным нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет [223, с. 124], в то время как методика расчета сумм оценочных резервов находится в компетенции руководства и закрепляется учетной политикой организации [223, с. 125]. Именно оценка объектов учета положена А.В. Суворовым в основу схемы реализации принципа осмотрительности через списание выявленного потенциального убытка «в дебет результативных счетов, но не со счетов по учету ценностей, а с кредита специальных контрактивных счетов» [262, с. 7]. Данный порядок отражения в бухгалтерском учете формирования оценочных резервов под снижение стоимости материальных и финансовых ценностей признается всеми учеными и специалистами (Лисович Г.М., Карзаева Н.Н., Патров В.В. , Пятов М.Л., Сайгидмагомедов А.М., Соколов Я.В.). Я.В. Соколов внес существенное уточнение в порядок создания оценочного резерва под снижение стоимости материальных ценностей относительно необходимых и достаточный условий его признания: «если наблюдается либо окончательное обесценение в силу утраты запасами физических свойств, либо окончательное снижение реализационной стоимости конечной продукции» [252, с. 152].
М.Л. Пятов уточняет влияние созданного оценочного резерва на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности: «соответствующие статьи актива отражаются в оценке за минусом созданных резервов» [223, с. 64], тем самым подчеркивая роль счета, на котором отражаются резервы, как контрактивного. Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева отмечали при анализе введенного в действие в начале двадцать первого века нового плана счетов бухгалтерского учета, что, не смотря на то, что счет называется резервом, «на самом деле это регулирующий контрактивный счет» [243, с. 142], который уточняет оценку стоимости материальных ценностей, отраженных в активе. Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен, по мнению А.М. Сайгидмагомедова, «для обобщения информации о резервах под снижения стоимости других средств в обороте: незавершенное производство, готовая продукции, товаров и т.п.» [232, с. 600].
Следовательно, данный счет может применяться при создании резерва в случае снижения на отчетную дату фактической стоимости незавершенного производства. Если же стоимость незавершенного производства не снизилась, создавать такой резерв нет необходимости.
Оценка незавершенного производства в растениеводстве может быть изменена в случаях гибели растений в результате стихийных бедствий, непрофессиональных, халатных действий работников сельскохозяйственной организации или их бездействии.
Г.И. Гринман указывает три источника, за счет которых в советское время погашались убытки по погибшим растениям. Основным источником погашения убытков от потери посевов в результате стихийных бедствий является страховое возмещение, которое выплачивалось в советское время из государственного бюджета [77, с. 255] и которое также может быть получено в настоящее время при условии заключения соответствующего договора страхования.