Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Основные предпосылки бухгалтерского учета затрат на коммерциализацию научно-технических результатов 12
1.1 Результаты научно-технической деятельности как объекты бухгалтерского учета 12
1.2 Коммерциализация научно-технических результатов и особенности её информационного обеспечения 28
1.3 Состав затрат на коммерциализацию научно-технических результатов 45
Глава 2 Организация бухгалтерского учета затрат на коммерциализа цию научно-технических результатов 62
2.1 Классификация затрат на коммерциализацию научно-технических результатов 62
2.2 Документирование затрат на коммерциализацию научно-технических результатов 73
2.3 Особенности бухгалтерского учета затрат на коммерциализацию научно-технических результатов 87
Глава 3 Учет и оценка экономических выгод, получаемых от коммерциализации научно-технических результатов 109
3.1 Состав и оценка экономических выгод, получаемых от коммерциализации научно-технических результатов 109
3.2 Бухгалтерский учет итогов коммерциализации и определение ее экономической эффективности 131
Заключение 161
Библиографический список использованной литературы 168
- Коммерциализация научно-технических результатов и особенности её информационного обеспечения
- Состав затрат на коммерциализацию научно-технических результатов
- Особенности бухгалтерского учета затрат на коммерциализацию научно-технических результатов
- Бухгалтерский учет итогов коммерциализации и определение ее экономической эффективности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный курс на модернизацию экономики России предполагает развитие инновационных отраслей экономики, вследствие чего сфера осуществления научно-технической деятельности претерпевает существенную перестройку. Значительно увеличиваются объемы финансирования научных исследований и разработок, внедряется система государственной поддержки инновационных предприятий, и, как следствие, принципиально изменяется подход к финансированию научно-технической деятельности.
Научные исследования и разработки обычно финансировались
бюджетными средствами, и их результаты составляли государственную собственность. В настоящее время хозяйствующие субъекты формируют источники финансирования самостоятельно и принимают на себя риски коммерческой целесообразности и экономической эффективности результатов научно-технической деятельности. Такой порядок вещей существенно влияет на отношение к результатам научно-технической деятельности предприятий. Для получения дополнительных конкурентных преимуществ коммерческие предприятия вправе организовать деятельность, направленную на получение научно-технических результатов, хозяйственным или подрядным способом.
Практика показала, однако, что ни помощь государства в поддержании и развитии научно-технической деятельности, ни улучшенные условия функционирования предприятий-разработчиков не приводят к существенному росту объемов производства и реализации высокотехнологичной продукции. Поэтому основное внимание уделяется тем научно-техническим результатам, которые смогут принести прогнозируемые экономические выгоды, т.е. осуществить процесс коммерциализации.
Коммерциализации результатов научно-технической деятельности
сопутствует потребление разнообразных хозяйственных средств. Она
предполагает осуществление различных по своему экономическому
содержанию и целевому назначению затрат, удельный вес которых в стоимости
инновационного проекта, как правило, велик. Технико-экономическая
обоснованность упомянутых вложений подразумевает сравнительную оценку
стоимости хозяйственных средств, израсходованных в процессе
коммерциализации, и средств, поступивших в результате ее реализации.
Для формирования и обобщения системной и достоверной информации о реализации процесса коммерциализации необходимо обеспечить обособленный раздел бухгалтерского учета, соответствующий управленческим нуждам инновационной деятельности. Такой раздел в современной российской учетной практике отсутствует.
Наши исследования показали, что система управления экономикой отечественных предприятий не располагает системной учетной информацией об использовании средств, вкладываемых в процесс коммерциализации результатов научно-технической деятельности. Как нам представляется, такое положение является следствием «обезлички» упомянутых выше затрат в составе комплексных статей затрат на обычную деятельность предприятия.
Одни предприятия учитывают рассматриваемые затраты в составе общепроизводственных, общехозяйственных затрат, расходов на продажу, другие – в затратах на капитальные вложения, третьи включают их непосредственно в финансовые результаты в составе прочих расходов.
На нормативно-правовом уровне отсутствует методология формирования и
определения сумм доходов, полученных в результате процесса
коммерциализации. Крайне скудным является объем статистической информации об этой сфере деятельности.
Помимо сказанного, действующий пакет отечественной бухгалтерской
отчетности, не содержит необходимой информации о деятельности
хозяйствующего субъекта в области коммерциализации, что лишает ее какой-
либо информационной ценности для заинтересованных пользователей. На
практике такое положение дел приводит к необоснованным экономическим
решениям руководства хозяйствующих субъектов, осуществляющих
инновационную деятельность, а также к потере потенциальных инвесторов, не
желающих рисковать собственными средствами, вложенными в организации,
не способные предоставить достоверные отчетные данные. Публикации
отечественных авторов, касающиеся бухгалтерского учета процесса
коммерциализации результатов научно-технической деятельности, освещают лишь некоторые частные вопросы и не позволяют сформировать целостного представления о предмете исследования. Все это определяет актуальность темы исследования и ее практическую значимость.
Степень разработанности темы исследования. В разработку теории и
практики бухгалтерского учета затрат на обычную деятельность предприятий и
экономического анализа себестоимости продукции внесли значительный вклад
российские ученые: Бакаев А.С., Басманов И.А., Безруков П.С.,
Белобородова В.А., Богатая И.Н., Вахрушина М.А., Врублевский В.Д.,
Гетьман В.Г., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кондраков Н.П., Мизиковский Е.А., Мизиковский И.Е., Палий В.Ф., Петрова В.И., Соколов Я.В., Ткач В.И., Чумаченко Н.Г., и др., а также зарубежные ученые: Аткинсон Э.А., Леонтьев В., Мюллер Г., Хорнгерн Ч.Т., Фостер Дж., Шмален Г. и др.
Однако в трудах названных специалистов методологии бухгалтерского
учета и анализа процесса коммерциализации результатов научно-технической
деятельности уделяется незаслуженно мало внимания. Поэтому многие
вопросы бухгалтерского учета затрат на коммерциализацию результатов
научно-технической деятельности в настоящее время остаются неизученными.
Как нам представляется, необходимо определить критерии отнесения затрат на
коммерциализацию результатов научно-технической деятельности, для чего в
первую очередь необходимо сформировать их официальный перечень
(номенклатуру). Мы также считаем необходимым разработку принципиальной
типовой схемы корреспонденции бухгалтерских счетов и конкретизацию
процедуры определения доходов как результата инноваций. Отсутствие или
незаконченность методики бухгалтерского учета научно-технической
деятельности обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и основные направления.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке рекомендаций, касающихся постановки бухгалтерского учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности на отечественных предприятиях.
Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:
конкретизировать учетно-экономическое содержание категории «результат научно-технической деятельности», исследовать и обобщить экономическую природу процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности российских хозяйствующих субъектов, ее взаимосвязь и отличия от инновационной и профильной деятельности предприятия;
определить критерии принадлежности затрат процессу коммерциализации результатов научно-технической деятельности, сформировать их состав;
разработать классификацию затрат, отвечающую потребностям участников процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности, и обосновать выбор объектов учета затрат и калькулирования себестоимости инновационной продукции;
конкретизировать и обособить процедуры бухгалтерского финансового учета указанных затрат на коммерциализацию результатов научно-технической деятельности на счетах бухгалтерского учета;
рекомендовать портфель первичной и сводной документации для учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности;
предложить специализированную методику определения результативности инновационных проектов, предусмотрев при этом ее взаимосвязь с процедурами бухгалтерского учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности, и рекомендовать типовую универсальную для всех видов затрат и результатов коммерциализации научно-технической деятельности схему корреспонденции бухгалтерских счетов.
Область исследований. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования: 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», 2.8. «Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности», 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных».
Предметом исследования являются теория и практика современного отечественного бухгалтерского учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности.
Объектом исследования выступает состояние и перспективы бухгалтерского учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности на российских предприятиях.
Научная новизна заключается в обосновании и разработке практических рекомендаций в области отечественного бухгалтерского учета процесса
коммерциализации результатов научно-технической деятельности. В результате исследования получены следующие элементы научной новизны:
конкретизировано учетно-экономическое содержание термина «результат научно-технической деятельности»; на основании выполненного соискателем сравнительного анализа научно-технической и инновационной видов деятельности, определены и сгруппированы отраслевые особенности процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности, оказывающие влияние на формирование соответствующей бухгалтерской информации; доказана правомерность отнесения научно-технической деятельности к самостоятельному объекту бухгалтерского учета. Все это объективно необходимо для выработки обоснованных процедур бухгалтерского учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности;
определены основные критерии состава затрат на коммерциализацию результатов научно-технической деятельности, сформирована специализированная номенклатура затрат на коммерциализацию результатов научно-технической деятельности по стадиям процесса коммерциализации, что обеспечивает качество бухгалтерского учета затрат и финансовых результатов научно-технической деятельности;
выбрана и адаптирована применительно к потребностям участников процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности классификация и учетная оценка затрат; обоснованы перечни объектов учета затрат и калькулирования себестоимости инновационной продукции, а также условия их применения;
разработана специализированная типовая схема корреспонденции счетов бухгалтерского учета, позволяющая систематизировать учетную информацию о затратах инновационного проекта, учетной стоимости отдельных активов, специально приобретенных и созданных для осуществления процесса коммерциализации, а также определить полную себестоимость выпускаемой продукции с обособлением в ней инновационной и текущей составляющих;
сформирован специализированный портфель первичной бухгалтерской документации коммерциализации результатов научно-технической деятельности; рекомендованы регистры бухгалтерского учета по объектам учета затрат, конечным инновационным продуктам, результатам реализации инновационных проектов, полностью ориентированные на особенности научно-технической деятельности; разработана методика составления внешнего финансового отчета об инновационной деятельности предприятия в составе годовой бухгалтерской отчетности;
предложена методика расчета результативности инновационных проектов, а также порядок обеспечения обособленного учета результатов инновационной деятельности, применимая для экономического анализа доходов от инновационной деятельности.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в
б
разработке методологии системного бухгалтерского учета, предназначенной исключительно для создания полезной и достоверной информации обо всех аспектах процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности. Теоретически значимо определение критериев затрат на коммерциализацию результатов научно-технической деятельности, что позволяет выделить их из общей массы затрат на обычную деятельность хозяйствующего субъекта.
Практическая значимость состоит в том, что основные положения и
результаты диссертационной работы могут быть использованы
хозяйствующими субъектами, осуществляющими инновационную деятельность независимо от особенностей функционирования организации и специфики инновационного проекта.
Выводы и предложения соискателя могут быть использованы для совершенствования отечественного производственного учета, бюджетирования и экономического анализа процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности.
Теоретическая и методологическая база исследования. Теоретическую
основу диссертационного исследования составили научные труды
отечественных, зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности, экономического анализа, законодательные и нормативные акты, международные и национальные стандарты финансовой отчетности, инструктивные и методические материалы, единая система конструкторской и технологической документации, материалы периодических изданий. К исследованию привлечена необходимая статистическая и общеэкономическая информация Федеральной службы государственной статистики РФ.
Методика исследования базируется на диалектическом методе познания, способствующем углубленному изучению особенностей бухгалтерского учета процесса коммерциализации результатов научно-технической деятельности. Для раскрытия темы диссертационной работы применены различные методы научного познания, в частности: наблюдение, сопоставление, группировка, обобщение, элементы метода бухгалтерского учета, системный и комплексный подходы, а также способы экономического анализа.
Апробация результатов исследования. Обоснованные в
диссертационном исследовании выводы и предложения могут использоваться в
учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Бухгалтерский
учет и анализ», «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат на
производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в
промышленности», а также для повышения квалификации профессиональных
бухгалтеров, осуществляющих практическую деятельность в сфере
коммерциализации результатов научно-технической деятельности.
Основные положения диссертации обсуждены и получили апробирование в тезисах, статьях и выступлениях на международных, региональных и внутривузовских научно-практических конференциях: в Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского (2003, 2006, 2011, 2014 гг.), в Нижегородском государственном инженерно-экономическом
институте (2014 г.), в Международном центре инновационных исследований «Омега сайнс» (2014 г.).
Содержащиеся в диссертационном исследовании отдельные практические
рекомендации приняты к внедрению следующими предприятиями:
ООО «МеЛСиТек», ООО «Радио Лаб НН» и ООО «РЕХЭЯ».
Публикации. По результатам проведенного исследования
опубликовано11 печатных работ общим объемом 6 п.л., в том числе в ведущих
рецензируемых изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной
комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации – 5 статей объемом 4,5 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из трех глав, заключения, списка литературы, включающего 114 наименований. Работа изложена на 182 стр. основного текста, содержит 18 таблиц, 14 рисунков и 11 приложений.
Коммерциализация научно-технических результатов и особенности её информационного обеспечения
Применительно к термину НИР существуют две трактовки - в узком смысле и широком. Узкая трактовка представлена в Рекомендациях по «Системе разработки и постановки продукции на производство», где содержится определение НИР по созданию продукции как комплекса теоретических и (или) экспериментальных исследований, проводимых с целью получения обоснованных исходных данных, изыскания принципов и путей создания (модернизации) продукции [17]. Аналогичное определение содержится в стандарте GAAP «Учет расходов на исследования и разработки», где исследования (в России наиболее близким по смыслом термином является НИР) определяются как «запланированный поиск или необходимое исследование, нацеленное на открытие новых знаний с надеждой, что такие знания будут полезными при разработке новых продуктов, услуг, процессов, методик, или осуществление значительного улучшения существующего продукта или процесса» [1].
Более широкое содержание термина НИР будет соответствовать международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) «Учет нематериальных активов», в котором «научные исследования» является аналогом российского термина «НИР» и определены как «оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний» [4]. В российском Федеральном законе «О науке и государственной научно-технической политике» определение НИР отсутствует, однако можно предположить, что НИР являются единственным способом получения результатов научной или научно-исследовательской деятельности, которая понимается как «деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе: фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач; поисковые научные исследования - исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения НИР» [6]. Основным отличием трактовок термина НИР является исключение из более широкого понимания НИР проведения фундаментальных научных исследований и части поисковых научных исследований, относящихся к ориентированным научным исследованиям. Отличительной особенностью фундаментальных научных исследований является отсутствие какого-либо конкретного применения в обозримом будущем. Они проводятся, как правило, в государственном научном секторе, а также в секторе высшего образования и нацелены на выработку и проверку гипотез, теорий и законов. Результаты фундаментальных исследований, как правило, не продаются, а лишь публикуются в научных журналах. Фундаментальные научные исследования не нацелены ни на получение долгосрочных экономических или социальных выгод, ни на решение практических задач.
Прикладные научные исследования направлены на достижение конкретной практической цели. Они служат начальным этапом комплекса работ по созданию и освоению новой техники, разработке новой продукции, услуг, процессов. Результаты прикладных исследований, как правило, предназначаются для создания или применения конкретного образца, типа изделия, материала или исследования особенностей его функционирования, в разработке методов или систем, предназначенных для решения определенных задач, они часто патентуются или охраняются в режиме коммерческой тайны, т.к. служат отправной точкой коммерциализации идей.
Ориентированные научные исследования занимают промежуточное положение между фундаментальными и прикладными исследованиями. Они направлены на формирование базы новых знаний, с широкой областью применения в будущем, полезной для решения ныне существующих или только прогнозируемых проблем. От чисто прикладных научных исследований они отличаются широтой, размытостью полученных результатов, от чисто фундаментальных – ожиданием конкретного применения в будущем. Примеры, предложенные в Приложении 1, иллюстрируют общие различия между ориентированными и прикладными исследованиями в области естественных, технических, общественных и гуманитарных наук.
В Федеральном законе «О науке и государственной научно-технической политике» термины ОКР и ОТР объединены в одно понятие – экспериментальные разработки. Экспериментальные разработки – это деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование [6]. В зарубежной практике аналогом экспериментальных разработок выступают разработки, под которыми в соответствии с МСФО понимают «применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования» [4]. В соответствии с GAAP, разработки – это «перевод результатов исследований или иных знаний в планы или проекты нового продукта или процесса, а также значительного улучшения существующих продуктов или процессов, с целью их последующей продажи или использования» [1]. В целом, понимание термина «экспериментальные разработки» – в России, и «разработки» – в международной практике аналогичны, и их можно считать синонимами [16].
ОКР и ОТР являются разновидностями экспериментальных разработок, сходных по существу, но предполагающих получение различных результатов. ОКР – комплекс работ по разработке конструкторской и технологической документации на опытный образец, изготовлению и испытаниям опытного (головного) образца (опытной партии), выполняемых для создания (модернизации) продукции.
ОТР считается комплекс работ по созданию новых веществ, материалов и (или) технологических процессов и технической документации на них [17]. ОКР и ОТР позволяют осуществить переход от опытных (лабораторных) образцов материалов или продуктов, полученных на этапе проведения НИР и демонстрирующих возможности реализации полезного эффекта в определенной технологии, к промышленным образцам продукции, оборудования и т.п., пригодным для массового производства.
Научно-техническое образование и обучение предполагает обучение и подготовку в области естественных, социальных и гуманитарных наук, машиностроения, медицины, сельского хозяйства в университетах и других образовательных учреждениях. Научно-технические услуги включают в себя научно-техническую деятельность библиотек и музеев, перевод и редактирование научно-технической литературы, консультирование клиента по вопросам применения новых разработок, патентно-лицензионной деятельность и т.п. Основным критерием для разграничения исследований и разработок от смежных видов деятельности является присутствие заметного элемента новизны и разрешения научной и / или технологической неопределенности для лиц являющихся специалистами в соответствующей области [2].
В широком смысле результат - «то, что получено в завершении какой-нибудь деятельности, работы, итог» [89]. В соответствии с Федеральным законом о «О науке и государственной научно-технической политике» результатом НТД (РНТД) является продукт научной и (или) НТД, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе [6].
Состав затрат на коммерциализацию научно-технических результатов
Состав технико-конструкторской документации зависит от способа выполнения НИОК и ТР (хозяйственный или подрядный). Мы считаем целесообразным включить в типовой набор первичных технических документов техническое предложение, эскизный проект, карту технологического процесса, чертежи, стандарты (паспорта) эксплуатации, отчет о научно-исследовательской работе и др. Формы, порядок и специфика их заполнения регламентируется Единой системой конструкторской и технологической документации [21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30]. Состав и порядок заполнения сводной технико-конструкторской документации регулируется ГОСТ 15.011-96 «Патентные исследования. Содержание и порядок проведения» и ГОСТ 7.32-2001 «Отчет о научно-исследовательской работе» [21, 31].
Под экономической составляющей документирования инновационных проектов будет правомерно понимать такой набор документов, который служит основание для обоснования, предварительной оценки экономической эффективности проекта. В упомянутый набор можно включить также комплекс стандартной организационно-распорядительной документации. Состав, форма и структура экономической документации инновационного проекта зависит на наш взгляд от реальных условий функционирования предприятия, и принятых норм документирования текущих процессов. Наряду с этим мы считаем необходимым, выделить основные виды документов для оформления процесса коммерциализации РНТД: экономическая политика инновационного проекта - основополагающий документ проекта, определяющий основную цель, сущность инновационного проекта и его взаимосвязь со стратегией развития предприятия в целом. Данный документ разрабатывается на этапе инициации проекта, но может быть изменен в процессе осуществления. В политике, в частности, приводятся задача проекта, основная идея реализации проекта, описание конечного инновационного продукта и требований, предъявляемых к нему, руководитель проекта, лица ответственные за техническую, производственную и экономическую составляющие проекта, необходимый объем технических, финансовых и материальных средств и сроки их использования, перечень мероприятий и работ по получению и коммерциализации РНТД. Экономической политикой также регламентируются необходимые потребительские характеристики, которыми должен обладать инновационный продукт, итоговые и промежуточные значения результативности проекта, риски проекта, внешние и внутренние ограничения реализации проекта; расчет экономической целесообразности проекта - служит основанием для принятия решения об экономической целесообразности реализации (продолжения) проекта. В рамках данного документа выявляются основные факторы, являющиеся основой или затормаживающие увеличения будущих экономических выгод; выбираются целевые показатели эффективности проекта; приводится алгоритм расчета экономического эффекта (эффективности) и инновационного проекта; производится расчет срока окупаемости проекта; обоснование цены инновационного продукта и т.п. Основанием для составления этого документа выступают сметы затрат, калькуляции себестоимости, прогнозы выплат денежных средств и продаж, а также другие вспомогательные документы; сметы затрат в целом по проекту, а также с разбивкой по стадиям процесса коммерциализации РНТД, всем предполагаемым видам работ, мероприятиям, по направлениям расходования средств, по объектам учета затрат и калькулирования и т.п.; нормативная калькуляция себестоимости РНТД - документ, предназначенный для определения затрат на приобретение, разработку и регистрацию (в случае необходимости) РНТД в стоимостной форме; нормативная калькуляция себестоимости инновационной продукции - документ, предназначенный для определения затрат в стоимостной форме на производство единицы инновационной продукции или инновационного процесса; распоряжение о запуске проекта - документ, констатирующий решение руководства организации о начале реализации инновационного проекта; ? распоряжение о начале выпуска инновационной продукции - предназначено для регистрации решений руководства организации о начале производства инновационной продукции, содержит список наименований продукции и процессов, подвергающихся инновациям, показатели масштаба производства инновационной продукции, сроки и критерии принятия решения относительно постановки инновационной продукции на серийное производство и др.; распоряжение о выпуске в серийное производство инновационной продукции - содержит решение руководства организации о постановке на серийное производство инновационной продукции, приводится список наименований инновационной продукции и инновационных процессов, описываются масштабы производства инновационной продукции; указываются предварительные даты серийного производства, производственные условия серийного выпуска инновационной продукции. Окончательно налаженный серийный выпуск инновационной продукции, по существу, констатирует прекращение инновационной составляющей процесса коммерциализации РНТД и переход всех хозяйственных операций, связанных с его дальнейшим осуществлением, в русло текущей деятельности организации. В то же время успешная организация серийного производства еще не означает прогнозируемого результата инновационного проекта, т.к. основные выгоды от его осуществления только начинают поступать и требуют дальнейшей оценки; решение о прекращении проекта - документ, являющийся основанием для приостановления всей деятельности, связанной с коммерциализацией конкретного РНТД. В решении регистрируются итоги внедрения инновации, приводятся причины прекращения проекта и обоснование нецелесообразности его продолжения, приводится перечень всех активов, используемых в инновационном проекте, и формируются дальнейшие намерения относительно этих объектов, обобщаются данные о затратах на разработку и коммерциализацию РНТД и доходах, полученных от проекта (если таковые имеются). Список и характеристика экономических документов, представленный выше, не является «закрытым». Разработать полный, единый для всех проектов и организаций, перечень документации не представляется возможным, не рискуя игнорировать неотъемлемый элемент «новизны» инновационной деятельности. Однако он может и должен быть дополнен документами, детализирующими содержание экономических разделов проекта. К числу таких документов можно отнести, например, договорную документацию, обоснование и характеристику отобранных альтернатив решения различных вопросов, возникающих по ходу осуществления проекта, изменения и дополнения, вносимые в основной пакет документов, фиксирующие информацию об уникальности проекта и отсутствии схем, шаблонов разрешения текущих проблем, связанных с разработкой и коммерциализацией РНТД.
Перечисленные документы по своему назначению относятся к планово-распорядительным, и нуждаются в дальнейшем оформлении заявленных данных, для чего необходим набор бухгалтерской документации.
Бухгалтерскую документацию и регистры аналитического учета целесообразно подразделить на типовую и специализированную. Типовые документы и регистры используются всеми предприятиями независимо от их сферы деятельности и формы собственности. К числу такой документации можно отнести инвентарную карточку учета основных средств, карточку учета нематериальных активов, табель учета рабочего времени и расчета заработной платы, расчетно-платежную ведомость, лимитно-заборную карту, авансовый отчет, кассовые и товарные отчеты и др. стандартные документы.
Особенности бухгалтерского учета затрат на коммерциализацию научно-технических результатов
В соответствии с «Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России» в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений [18].
Ввиду того, что все инновационные проекты уникальны, а порядок оценки их результативности не унифицирован, невозможно сформировать единый набор показателей, который смог бы послужить основой для принятия обоснованных управленческих решений по любому инновационному проекту. Однако нам представляется возможным выделить требования, предъявляемые к информационному обеспечению инновационных проектов, получаемому через систему бухгалтерского учета. Эти требования, а также управленческие решения, которые они обеспечивают, и предложения их соблюдению представлены в таблице 3.4.
Актуальность разработки методики раздельного учета инновационного и текущего видов деятельности и ее внедрения в современной российской среде не вызывает сомнения. Она необходима для принятия экономических решений относительно инновационных проектов, т.к. позволяет исключить из поля зрения аналитиков те факторы, которые в действительности не оказывают влияния на процесс коммерциализации РНТД [37].
Для того, чтобы реализовать требование «раздельности учета», как нам представляется, необходимо по всем затратам, капитальным вложениям и доходам, имеющим отношение к инновационному проекту сформировать единый аналитический признак и использовать его на всех счетах имущества и доходов, имеющих отношение к инновационным проектам, а также выделить аналитические счета для учета информации отдельно по каждому инновационном проекту [86].
Предлагаемая концепция бухгалтерской информации по инновационным проектам Информационноеобеспечениеуправленческогорешения Предлагаемые способы бухгалтерского обеспечения выполнения инновационных проектов
Раздельный учет инновационной и текущей видов деятельности (принцип «раздельного учета») Принятие управленческих решений относительно инновационных проектов Использование различных аналитических счетов для текущей и инновационной деятельности
Наличие обоснованности определения сумм, отчетных дат формирования, класса и группировок затрат на инновационную деятельность, а также условий отнесения капитальных затрат на себестоимость инновационной продукции (принцип «идентифицируемости затрат») Оценка стоимостипроекта в целом, атакже его составляющих;Контроль целевогоиспользования хозяйственных средств; Целесообразностьпродолжения или корректировки проекта (всовокупности с данными о доходах, полученных от инновационных проектов) Обеспечение возможности обособленнойрегистрации и обобщения информации озатратах с разбивкойпо видам затрат; Обеспечение возможности обособленнойрегистрации и обобщения информации орасходах с разбивкойпо видам расходов
Обоснованность определения отчетной даты и сумм доходов от инновационной деятельности, а также отчетной даты поступления денежных средств (принцип «идентифицируемости доходов и поступлений») Целесообразностьпродолжения или корректировки проекта (всовокупности с данными о затратах наинновационный проект); Оценка реализациипрогнозов результатаинновационного проекта Обеспечение возможности обособленной регистрации и обобщения информации о доходах и поступлении денежных средств в результате продажи инновационных проектов
Источник: авторская разработка Необходимость определения сумм и видов затрат (текущей и капитальной составляющими) на коммерциализацию РНТД на заданную отчетную дату обусловлена высокой стоимостью и значительной степенью риска инновационных проектов, о чем более подробно сказано в пункте 2.1. данной диссертационной работы. Информация о сумме затрат и их составляющих необходима также для контроля целевого и рационального использования хозяйственных средств, выделенных на осуществление проекта. Следование учетному принципу «идентифицируемости затрат» обеспечивается посредством использования 22 счета «Затраты на инновационную деятельность» (см. пункт 2.2).
Необходимость определения сумм, видов и отчетных дат формирования затрат на коммерциализацию РНТД в совокупности с полученными доходами объясняется длительным сроком осуществления инновационных проектов [106]. Как подчеркивается многими авторами [50, 60, 66, 69, 93, 95, 96, 100, 108] адекватная оценка экономического эффекта (экономической эффективности) инновационного проекта невозможна без учета фактора времени. Для принятия взвешенных экономических решений необходима информация не только о суммах затрат и доходов, но датах их формирования [114]. Реализацию этого учетного принципа мы предлагаем осуществить посредством формирования специализированных документов (накопительных ведомостей инновационных затрат, доходов и др.), составление которых основывается на «раздельном учете», и будет описано позднее.
РНТД, следует сформировать дополнительный (по отношению к тем, что объясняются особенностями производственного процесса) уровень аналитики, способствующий идентификации информации по видам деятельности. Например, к счету 01 «Основные средства» следует открыть субсчета 01-1 «Основные средства, использующиеся в процессе осуществления текущей деятельности», 01-2 «Основные средства, использующиеся в процессе осуществления инновационной деятельности»; к счету 20 «Основное производство» субсчета 20-1 «Основное текущее производство», 20-2 «Основное инновационное производство» и т.д. по всем задействованным счетам. В дальнейшем, в основном, первые субсчета будут корреспондировать с первыми, а вторые со вторыми.
Как можно заметить, выделение дополнительного уровня аналитики по всем счетам, потенциально требующим разделения, приведет к загромождению учета. Однако разукрупнение всех этих счетов одновременно не потребуется. Состав счетов, требующих выделения дополнительного уровня аналитики, определяется особенностями производственного процесса и задачей инновационного проекта. Так, например, если в качестве задачи инновационного проекта выступает создание нового продукта, то разукрупнению подлежат следующие счета:
Бухгалтерский учет итогов коммерциализации и определение ее экономической эффективности
Предложенный вариант учета хозяйственных фактов, связанных с коммерциализацией РНТД посредством внесения существенных улучшений в уже выпускающийся продукт (работу, услугу) обеспечивает определение: производственной себестоимости инновационного проекта - на субсчетах счета 22 «Затраты на инновационную деятельность»; капитализированной (первоначальной) стоимости инновационного проекта - на счетах 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»; прямые инновационные затраты, связанные непосредственно с выпуском инновационной продукции в текущем периоде - по дебет счетов 20-Б-ИД «Основное производство. Продукт «Б», 20-В-ИД «Основное производство. Продукт «В», 23-ИД «Вспомогательное производство» (до списания косвенных затрат); косвенные инновационные затраты, связанные с выпуском или продажей инновационной продукции в текущем периоде - на счетах 25-ИД «Общепроизводственные расходы», 26-ИД «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»; суммы инновационной составляющей фактической производственной себестоимости завершенной инновационной продукции, произведенной в текущем периоде - в кредите счетов 20-Б-ИД
«Основное производство. Продукт «Б», 20-В-ИД «Основное производство. Продукт «В»; производственную фактическую себестоимость готовой инновационной продукции, принятой на склад в дебете счетов 43-В «Готовая продукция «В» и 43-Б «Готовая продукция «Б»; инновационную составляющую производственной себестоимости инновационных видов готовой продукции - на счетах 43-Б-ИД «Основное производство. Продукт «Б» 43-В-ИД «Основное производство. Продукт «В»; текущую составляющую себестоимости инновационных видов готовой продукции - на счетах 43-Б-ТД «Основное производство. Продукт «Б» 43-В-ТД «Основное производство. Продукт «В»; полную (сокращенную) себестоимость проданной инновационной продукции - на счете 90-2 «Себестоимость продаж». Продукт «Б» и «В»; инновационную составляющую полной (сокращенной) себестоимости проданной инновационной продукции - в дебете счета 90-2-ИД «Себестоимость продаж», продукт «Б» и «В»; текущую составляющую себестоимость проданной инновационной продукции - на счете 90-2-ТД «Себестоимость продаж», продукт «Б» и «В»; выручку (брутто) от продажи инновационной продукции - в кредите счета 90-1 «Выручка», продукт «Б» и «В»; инновационную составляющую выручки (брутто) от проданной инновационной продукции - в кредите счета 90-1-ИД «Выручка», продукт «Б» и «В» (в том случае, если это требуется для определения экономического эффекта инновационного проекта); текущую составляющую дохода от проданной инновационной продукции - на счете 90-1-ТД «Выручка», продукт «Б» и «В» (в том случае если это необходимо для определения экономического эффекта инновационного проекта); финансовый результат от продажи инновационной продукции - в кредите или дебите счета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», продукт «Б» и «В»; экономический эффект инновационного проекта (исчисляется в соответствии с алгоритмом, предложенным на рис. 3.4, и представляет собой инновационную часть финансового результата от продажи продуктов «Б» и «В». Остальная часть финансового результата от продажи продуктов «Б» и «В» является текущей).
Коммерциализация РНТД может также осуществляться в направлении минимизации затрат на производственно-сбытовые процессы и внедрение нового способа продажи или доставки обычно выпускаемого продукта труда. В обоих случаях новации, применяемые в процессе производства инновационной продукции, касаются хозяйственных процессов обычного типа, а не продуктов труда. Поэтому выделение инновационной и текущей составляющих необходимо, прежде всего, на тех бухгалтерских счетах, на которых создается информация о затратах на инновационные процессы. Например, 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Для того чтобы информация об инновационной части затрат не была утеряна при ее списании на другие бухгалтерские счета также необходимо выделять инновационную и текущую составляющие на следующих бухгалтерских счетах:
Принципиальная нами типовая схема бухгалтерского учета хозяйственных фактов, связанных минимизацией затрат на производственно-сбытовые процессы, внедрение новых способов продажи или доставки обычно выпускаемой продукции, представлена на рис. 3.7.
В данном случае предполагается, что хозяйственный инновационный процесс оказывает влияние на формирование производственной себестоимости всех наименований продукции, выпускаемой предприятием, а, следовательно, каждое наименование продукции имеет как текущую, так и инновационную составляющие. Все затраты на инновационную деятельность относятся на счета учета хозяйственных процессов (стрелки 8, 10, 14). В конце месяца все косвенные затраты, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» подлежат распределению между видами продукции и списанию в порядке, принятом учетной политикой предприятия. При этом инновационная часть косвенных затрат относится на увеличение инновационной части себестоимости продукции (стрелки 12, 16, 20), а текущая часть затрат относится на текущую составляющую производственной себестоимости продукции (стрелки 11, 15, 17). Инновационная продукция приходуется на склад готовой продукции или учитывается на счете 90 «Продажи», при этом обособленно отражаются текущая и инновационная составляющие ее производственной себестоимости (стрелки 13, 18). Текущая и инновационная составляющие доходов от продажи инновационной продукции также можно учитывать на счете 90 «Продажи» обособленно (стрелки 19, 21).
Предлагаемая нами схема корреспонденции бухгалтерских счетов для учета процесса коммерциализации РНТД по минимизации затрат на осуществление производственно-сбытовых процессов, внедрению нового способа продажи и доставки обычно выпускаемого продукта, представлены в таблице 3.7.