Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов (МСФО) 11
1.1. Реформирование бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО 11
1.2. Роль и место новейшей институциональной экономической теории в развитии бухгалтерского учета 24
1.3. Использование информации финансового и управленческого учета для формирования интегрированной отчетности 41
Глава 2. Анализ влияния процесса перехода на МСФО на систему финансового и управленческого учета (на примере предприятий промышленности строительных материалов) 55
2.1. Анализ предпосылок для интеграции отчетности внутреннего и внешнего учета 55
2.2. Анализ возможности интеграции информации финансового и управленческого учета на основе МСФО 60
2.3. Организация учета и контроля трансакционных, экологических и социальных затрат и расходов на предприятии 68
Глава 3. Алгоритм формирования интегрированной бухгалтерской отчетности 90
3.1. Разработка нормативных документов для интеграции информации финансового и управленческого учета 90
3.2. Отчет о прибылях и убытках как отражение интеграции информации финансового и управленческого учета 109
3.3. Интеграция информации финансового и управленческого учета в Отчете о движении денежных средств 119
Заключение 131
Список использованной литературы
- Роль и место новейшей институциональной экономической теории в развитии бухгалтерского учета
- Использование информации финансового и управленческого учета для формирования интегрированной отчетности
- Анализ возможности интеграции информации финансового и управленческого учета на основе МСФО
- Отчет о прибылях и убытках как отражение интеграции информации финансового и управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Произошедшие в результате глобального финансового кризиса изменения условий хозяйственной деятельности выявили необходимость формирования такой отчетности, которая могла бы обеспечить заинтересованных пользователей достоверной информацией и одновременно была бы структурирована вокруг стратегических задач организации, ее модели бизнеса и корпоративного управления.
Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его не только с теорией, но и с практикой, принятой в странах с развитой рыночной экономикой, причем в качестве ориентира выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Программа реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности нацеливает национальную систему бухгалтерского учета России на обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета и отчетности с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне.
Однако, несмотря на конкретный комплекс мер по реформированию бухгалтерского учета в РФ, выбор путей решения данной проблемы остается предметом дискуссий, как среди ведущих российских ученых, так и государственных ведомств.
В условиях перехода на МСФО целью бухгалтерского учета является предоставление информации, удовлетворяющей потребностям изменившегося состава пользователей финансовой отчетности. Стандарты бухгалтерского учёта стран с развитой рыночной экономикой (и международные стандарты, как обобщение опыта различных учётных систем) акцентируют внимание на потребностях инвесторов. Более того, международные стандарты бухгалтерской отчётности делают акцент именно на финансовой отчётности предприятия, а не на учёте отдельных операций, что, однако, не уменьшает значения учёта последних.
В качестве одного из направлений совершенствования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО рассматривается вопрос использования международных стандартов для построения эффективной системы отчетности не только для финансового, но и управленческого учета, который уже на протяжении нескольких лет интенсивно изучается в странах Европейского Союза и США. Возрастающие требования к более высокой прозрачности и гласности деятельности компаний способствуют продвижению использования внутрифирменных информационных систем, которые могут своевременно предоставить необходимую информацию. Цель МСФО - предоставить данные, отражающие реальное положение предприятия, приводит к возможности использования международных стандартов финансовой отчетности в качестве основы для формирования интегрированной отчетности с использованием информации финансового и управленческого учета. Основными предпосылками этого являются:
Во-первых, исторические предпосылки. Существование отдельных видов отчетности затрудняет понимание реальной картины прибыльности или убыточности бизнеса;
Во-вторых, современные тенденции развития бухгалтерского учета. Выдвигаются новые качественные требования к системе бухгалтерского учета и формируемой в ней отчетности, которая, по мнению многих исследователей, должна представлять собой производное от информации, формируемой для внутренних пользователей и содержание которой позволит обеспечить потребности любых внешних пользователей;
В-третьих, положительная реакция рынка, так как это в определенной мере будет значить для инвесторов конец «информационной асимметрии», когда только руководство компании, благодаря своей внутренней отчетности, знает о подлинном состоянии дел, а внешние пользователи несут повышенные риски использования приукрашенных данных для принятия ими своих инвестиционных решений;
В-четвертых, развитие международных стандартов финансовой отчетности. В стандартах (IFRS) 7, 8 и 9 введен так называемый «управленческий подход», т.е. раскрытие информации, регулируемой данными стандартами, должно быть представлено внешним пользователям так, как она на самом деле существует в процессах реального управления компанией.
В этой связи одной из важных задач является использование принципов финансового и управленческого учета и формирование на их основе интегрированной отчетности в условиях применения МСФО. Место и роль управленческого учета, значимость составления интегрированной отчетности в частности на предприятиях промыпшенности стройматериалов предопределили выбор темы диссертационного исследования и его актуальность.
Степень научной разработанности темы. Теоретические и практические вопросы исследования проблем финансового и управленческого учета освещены в трудах многих российских и зарубежных ученых-экономистов, среди них: А.Апчерч, К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен, О. Уильямсон, М.А. Бахрушина, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, О.В. Ефимова, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Панков, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, и другие.
Общие вопросы становления и развития международной системы учёта и отчётности, а также проблемы совершенствования методологии и организации бухгалтерского учёта отдельных стран в соответствии с рекомендациями международных финансовых стандартов нашли отражение в трудах зарубежных учёных Дж. Блейка, Д. Колдуэлла, Дж. Риса, и российских учёных А.С. Бакаева, Т.Ю. Дружиловской, А.П. Зудилина, П.И. Камышанова, Т.Б. Крыловой, Т.Б.Кувалдиной, М.И. Литвиненко, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, О.В. Соловьёвой, И.Р. Сухарева, В.И. Ткача, Л.З. Шнейдмана и других.
На протяжении нескольких лет вопрос использования международных стандартов финансовой отчётности активно обсуждается в экономической литературе, публикациях специализированных периодических изданий России и зарубежных стран. Большинство таких дискуссий в России сводятся к рассмотрению путей трансформации российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и решением проблем, связанных с этим вопросом. В то же время изучение трудов указанных авторов показало, что до настоящего времени основные методологические и прикладные проблемы интеграции информации финансового и управленческого учета в условиях применения МСФО оказались за рамками системных исследований.
Таким образом, актуальность темы обусловливается как недостаточностью теоретических исследований данного вопроса в России, так и большой его практической значимостью.
Соответственно определены цель, содержание и структура диссертации.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является рассмотрение на основе обобщения отечественного и зарубежного опыта процесса гармонизации стандартов финансовой отчетности, анализ возможностей и границ его влияния на интеграцию информации финансового и управленческого учета и разработка конкретных рекомендаций по использованию международных стандартов финансовой отчетности при построении системы бухгалтерского учета предприятия.
В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи исследования:
рассмотреть приложение новейшей институциональной экономической теории к механизмам ведения хозяйства и бухгалтерского учета;
рассмотреть классификацию национальных систем бухгалтерского учета, их гармонизацию на международном уровне и определить основные общемировые тенденции развития учета и отчетности;
исследовать процесс реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО;
провести сравнительный анализ целей и задач управленческого и финансового учётов с целью выявления возможности интеграции информации, формируемой ими;
обосновать на основе принципов МСФО возможность, целесообразность и эффективность использования данных управленческого и финансового учета для формирования интегрированной отчетности;
разработать алгоритм формирования интегрированной отчетности на основе информации финансового и управленческого учета путем уточнения формы отчетов - «О прибылях и убытках» и «О движении денежных средств».
Объект исследования - практика ведения бухгалтерского учета по международным и национальным стандартам на примере предприятий промышленности строительных материалов.
Предмет исследования - процесс интеграции финансовой и управленческой информации в условиях перехода на МСФО и формирование интегрированной отчетности.
Теоретической и методологической основой исследования послужили разработки российских и зарубежных ученых по проблемам финансового и управленческого учета.
В работе использованы законодательные акты и другие нормативно-правовые документы органов государственной власти России, статистические и аналитические материалы Росстата (ФСГС), сведения, публикуемые в научных изданиях, в периодической печати, информация предприятий, материалы международных и российских научных конференций по рассматриваемой проблеме, материалы арбитражной практики, данные финансовой, статистической и управленческой отчетности предприятий, ресурсы Интернет.
В процессе исследования использовались методы: экономике-статистического, системного, структурно-сравнительного анализа, классификация и построение типологии, логико-теоретического анализа.
Научная новизна исследования заключается в обосновании и разработке организационно-методического обеспечения формирования интегрированной отчетности на основе информации финансового и управленческого учета в рамках МСФО на примере предприятий промышленности строительных материалов России.
Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:
на основе институционального подхода обоснована необходимость формирования интегрированной отчетности, включающей данные финансового и управленческого учета, которая комплексно характеризует результаты деятельности хозяйствующего субъекта и удовлетворяет интересам внешних и внутренних пользователей;
обоснована возможность интеграции информации финансового и управленческого учета на основе МСФО путем реализации принципа приоритета экономического содержания над юридической формой;
разработан алгоритм интеграции информации финансового и управленческого учета для решения проблем единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов деятельности, отраженных в регистрах финансового и управленческого учета на основе разработанных универсальных аналитических справочников;
предложены уточненные формы отчетности, отражающие интеграцию информации финансового и управленческого учета в холдинге промышленности строительных материалов, позволяющие выделить трансакционные, экологические и социальные расходы.
Теоретическая и практическая значимость исследования Теоретическая значимость исследования определяется возможностью использования отдельных его результатов для дальнейшего развития теории
интеграции информации финансового и управленческого учета в рамках МСФО как актуальной научно-практической задачи. Кроме того, отдельные положения диссертационной работы могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений по ряду дисциплин, таких как «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерская финансовая отчетность».
Значение полученных соискателем результатов исследования для практики подтверждается тем, что создана система практических рекомендаций по интеграции данных финансового и управленческого учета на примере организаций по производству строительных материалов и других отраслях, представлены предложения по совершенствованию форм внешней отчетности с целью отражения максимально полезной информации для широкого круга пользователей.
Апробация и внедрение результатов исследования
Результаты исследования докладывались на международных и региональных конференциях по проблемам учета, анализа и аудита.
Материалы исследования использовались при разработке гранта Регионального общественного Фонда содействия отечественной науке в области естественных и гуманитарных наук.
Автор принял личное участие в апробации разработок и рекомендаций, содержащиеся в диссертации, которые свое нашли практическое применение в деятельности группы компаний ОАО «Холдинговая компания «Сибирский цемент» отрасли промышленности строительных материалов, что подтверждено справками о внедрении.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 10 работ общим объемом 2,6 п.л., в том числе 2 статьи объемом 0,5 п.л. в журналах, рекомендованных ВАК РФ.
Структура и объем диссертации. Диссертация изложена на 148 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 154 наименования, 16 приложений и проиллюстрирована 11 таблицами и 8 рисунками.
Роль и место новейшей институциональной экономической теории в развитии бухгалтерского учета
Идеи неоинституционального направления нашли отражение в теоретический и эмпирических исследованиях российских экономистов, в том числе в работах А. Авдашевой, А. Аузана, С. Барсуковой, В. Дементьева, Р. Капелюшникова, В. Кокорева, П. Крючковой, А. Ляско, С. Малахова, Я. Кузминова, А. Нестеренко, Р. Нуреева, А. Олейника, А. Обыденова, В. Тамбовцева, В. Радаева, А. Радыгина, А. Шаститко, А. Яковлева и других. В целом, неоинституциональная теория заняла заметное место в российской экономической науке, поскольку способна объяснить современное состояние и перспективы российской экономики с позиции взаимодействия базовых экономических мотивов предпринимателей, правового регулирования и организационных форм бизнеса.
Использование неоинституционального подхода в вопросах исследования бухгалтерского учета и отчетности обусловлено комплексностью данного подхода, т.е. анализ современного состояния и перспектив развития бухгалтерского учета и отчетности исходит из того, что на развитие последних оказывают влияние не только экономические, но и внеэкономические факторы, а также институты. Институты являются важной категорией в новейшей институциональной экономической теории. Изучению бухгалтерского учета с позиций институционализма и теории трансакционных издержек посвящены работы таких ученых, как Дж. Демски, Д. Скотт, В.И. Жук, О.В. Олейник, В.В. В.В. Панков, В.В. Травин, Л.А. Чайковская, Л.Ф. Шилова. В работе используется определение института, которое предложил Д. Норт -«совокупность созданных людьми формальных и неформальных правил, выступающих в виде ограничений для экономических агентов, а также соответствующих механизмов контроля за их соблюдением и защиты. Под механизмом контроля подразумевается набор средств, с помощью которых можно идентифицировать соблюдение и (или) нарушение правила, а также применение стимулирующих или дестимулирующих санкций». [70] Неформальные правила (институты) возникают из информации, передаваемой посредством социальных механизмов, и в большинстве случаев, являются той частью наследия, которое называется культурой. Неформальные правила имели решающее значение в тот период человеческой истории, когда отношения между людьми не регулировались формальными (писаными) законами. Неформальные институты (ограничения) пронизывают и всю современную экономику. Возникая как средство координации устойчиво повторяющихся форм человеческого взаимодействия, неформальные ограничения являются: продолжением, развитием и модификацией формальных правил; социально санкционированными нормами поведения; внутренними, обязательными для выполнения стандартами поведения 01,40].
Формальные ограничения (правила) или институты возникают обычно на базе уже существующих неформальных правил и механизмов, обеспечивающих их выполнение. Под формальными институтами понимаются «писаные» и поддерживаемые государственными органами правила поведения.
Отличие современного понятия «институт» как от прежних «институций», или законов, исследовавшихся правоведами, так и от обычаев и традиций, которые устойчиво являются объектом изучения для антропологов и этнографов, состоит в следующем, как отмечает В.В. Вольчик - институт представляет собой нерасчленимое единство формальных и неформальных правил.
Неоинституционализм разграничивает понятия «институт» и «организация». Организации отличаются от институтов, так как определяются как совокупность индивидов, стремящихся максимизировать свои целевые функции, как некая субъективизация институтов, их источник, и, если необходимо, поддерживающая их сила. Согласно Д. Норту, развитие экономики происходит под влиянием взаимодействия между институтами и организациями, когда первые определяют «правила игры», а вторые являются «игроками». Ограничения, накладываемые институциональной структурой, определяют множества возможностей и, соответственно, типы организаций, которые могут быть созданы. Обладая целевой функцией (максимизация прибыли, победа на выборах, обучение студентов и т.п.), организация, которой может быть фирма, политическая партия, школа, университет и т.д., будет накапливать знания и опыт, позволяющие им укрепить свои позиции для выживания в контексте повсеместной редкости ресурсов и конкуренции.
Типы знаний и навыков, характеризующиеся наибольшей отдачей, являются функцией структурных стимулов, заложенных в институциональной матрице. (Если организация считает, что наивысшую отдачу обеспечит повышение продуктивности, она будет инвестировать в знания и опыт, дающие возможность достигнуть этой цели). Кроме того, организации могут и не осуществлять прямые инвестиции в приобретение знания и опыта, это можно сделать косвенным образом (через политический процесс), стимулируя общество к инвестированию в те области знания, которые помогут им улучшить свои позиции.
Существует двойственное отношение организации к институтам. В связи с этим можно выделить два типа институтов: внешние и внутренние. К внутренним относятся институты, которые состоят из набора правил и механизмов обеспечения их соблюдения, структурирующих взаимодействие между членами организации. Внешние институты совокупность правил, которые структурируют взаимодействие индивидов в данной организации с внешней средой.
Организация воздействует на внешние институты посредством создания и настройки внутренних, обеспечивая решение проблемы координации и коллективного действия.
Учетная практика также должна быть адекватна существующим формальным и неформальным институтам, потребностям эффективно управлять процессами воспроизводства. применительно к бухгалтерскому учету можно выделить следующие институты, которые могут быть как внутренними, так и внешними: 1. Экономические. К факторам этой группы относят характер экономики, наличие гиперинфляции, кризиса, коррупции, существующие обычаи и практика делового оборота и др. 2. Правовые. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности, выражающееся в совокупности формально закрепленных норм, положений и стандартов. Ключевую роль в правовом регулировании играют законодательные акты первого и второго уровня юридической силы. Прежде всего, это закон о бухгалтерском учете и положения (стандарты) бухгалтерского учета. 3. Этические. Наиболее «слабый» в практическом плане способ регулирования, тем не менее, стремительно набирающий вес в современном обществе, где на первое место выходит концепция социальной ответственности и прозрачности бизнеса. Помимо того, что отчетность должна быть понятной, прозрачной и объективно отражать положение компании, как того требуют МСФО, заинтересованным пользователям важно понять, как именно компания создает свою стоимость. То есть современный отчет должен совмещать в себе финансовые аспекты деятельности с показателями устойчивого развития, которые компания внедряет в своей деятельности и по которым можно судить о ее результативности. Схематично институциональную среду бухгалтерского учета и отчетности можно представить следующим образом (см. рис. 1):
Использование информации финансового и управленческого учета для формирования интегрированной отчетности
Говоря об интеграции информации управленческого и финансового учета, следует говорить о ней в ракурсе направленности на совершенствование отчетности и приближения ее к международным стандартам. В этой связи необходимо максимальное задействование возможностей управленческого учета.
Принимая во внимание переход на МСФО, требования к отчетности в России ужесточаются, поскольку каждому предприятию приходится гармонизировать свою отчетность с требованиями МСФО и российских правил, что предполагает более развернутую ее интерпретацию.
Это проявляется в нескольких направлениях: во-первых, в соответствии с российским бухгалтерским законодательством предприятия получили право самостоятельного формирования отчетности, т.е. включения в отчетность и пояснения к ней дополнительной существенной информации. Это положение получило развитие в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 02 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации», где подчеркнуто, что организация имеет право самостоятельно детализировать показатели по статьям отчетов. По новым правилам форму №5 и пояснительную записку должны заменить Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения могут быть составлены как в табличном, так и текстовом виде. Информация описательного характера оформляется в текстовом виде, а табличная форма пояснений предназначена для количественных данных. Содержание пояснений, оформленных в табличном виде, определяется организациями самостоятельно с учетом примера оформления пояснений, приведенного в приложении 3 к приказу Минфина РФ № 66н. В новых формах отчетов добавлена графа, в которой указываются номера соответствующих пояснений. Это позволит пользователям быстрее найти нужную информацию, расшифровывающую значение той или иной статьи отчета. Как уже отмечалось, сегодня особое внимание уделяется социальной ответственности хозяйствующих субъектов, поэтому компании могут включать в свою отчетность статьи расходов, связанных с реализацией экологических и социальных программ с более подробным раскрытием в пояснениях; во-вторых, в целях сближения российской практики учета с МСФО, начиная с отчетности за 2011 год, вводятся в действие новые и обновляются существующие Положения по ведению бухгалтерского учета. Одним из таких стало ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». В новом Положении даны более детальные пояснения и определения. Согласно его требованиям компании должны более детально раскрывать принципы классификации денежных потоков.
В мировой практике Отчет о движении денежных средств признан основным источником данных для анализа финансово-экономического состояния предприятия, т.к. самым популярным методом оценки бизнеса для инвесторов является метод дисконтирования денежных потоков. Данный метод основан на предположении, что покупатель не заплатит дороже, а собственник не продаст дешевле текущей стоимости будущих денежных потоков, которые может генерировать данный бизнес. Высокая прибыль не всегда гарантирует успех в бизнесе. Многие компании в ходе своей деятельности терпят неудачу, и основная причина — это проблемы с ликвидностью. В этой связи инвесторы и финансовые аналитики уделяют особое внимание способности компании генерировать стабильный денежные поток и требуют подробной информации о движении денежных средств.
Новое ПБУ (23/2011) вводит понятие «денежных эквивалентов», но в отличие от своего международного аналога (IAS 7 «Отчет о движении денежных средств»), рассматривает его в несколько зауженном варианте. Так, п. 5 ПБУ 23/2011 устанавливает, что денежные эквиваленты - это финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, в то же время согласно п.2 ПБУ 19/02, финансовые вложения - это активы, способные приносить компании экономические выгоды в будущем. Однако нередки ситуации, когда компании используют для расчетов беспроцентные банковские векселя, учитываемые по номиналу и не относящиеся к финансовым вложениям, т.е. данные неденежные формы расчетов эквивалентны денежным, но формально таковыми не признаются. При этом в управленческом учете, исходя из принципа приоритета экономического содержание над юридической формой, такие векселя могут быть отражены в составе денежных средств. В данной ситуации важно помнить, что ПБУ 1/2008 (и.7) в случаях, когда по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, разрешает формировать учетную политику, основываясь на МСФО. В свою очередь МСФО (IAS) 7 гласит, что денежные эквиваленты определяются из политики и даже практики управления денежными средствами компании.
Таким образом, интеграция информации финансового и управленческого учета в части неденежных форм расчета, неотрегулированных нормативно-правовыми актами российского бухгалтерского учета, позволит получать достоверную информацию о денежных средствах и их эквивалентах при соблюдении требований и принципов МСФО; в-третьих, предприятие, заинтересованное в своем успешном развитии, должно использовать отчетность как способ доказательства своей надежности в качестве партнера, чтобы максимально привлечь потенциальных клиентов и поставщиков (подрядчиков). В этом случае финансовая (бухгалтерская) отчетность позволяет снизить риск принимаемого решения, становясь источником информации при заключении договоров и выборе системы расчетов с партнерами.
Анализ возможности интеграции информации финансового и управленческого учета на основе МСФО
На соблюдении единых принципов строится единая учетная политика и рабочий план счетов предприятия.
Для целей интеграции информации финансового и управленческого учета предлагается выбрать одинаковые способы начисления амортизации по основным средствам и НМА, методы учета материально-производственных запасов и готовой продукции и т.д.
Следующий этап - разработка рабочего плана счетов. С обособлением управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета затрат не могут в полной мере реализовать его особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использования счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии. Сторонники отказа от использования в управленческом учете дополнительных счетов считают, что они неоправданно усложняют процесс формирования информации для управления, чрезмерно формализуют его. Их оппоненты утверждают, что без использования счетов никакого системного учета затрат и результатов деятельности быть не может.
Представляется, что при решении данной проблемы следует учесть зарубежный опыт формирования и использования систем управленческого учета, который показывает, что оба этих направления можно сочетать: начинать внедрение управленческого учета с простейших его форм и элементов без использования счетов, а затем постепенно развивать и усложнять систему, вводя в нее специальные счета управленческой бухгалтерии.
План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000 г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования одноуровневой (однокруговой) и двухуровневой (двухкруговой) систем учета производственных затрат.
Двухкруговая система учета широко используется за рубежом на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.
В этом нет ничего противоестественного, поскольку цели и назначение финансового и управленческого учета различны. Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет - в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым для налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итоги затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми. Точно так же игнорирование большинства калькуляционных расходов (амортизации или аренды собственного имущества, процентов на капитал и т.д.) в финансовом учете может привести к серьезным просчетам в ценообразовании и исчислении финансовых результатов деятельности. В управленческой бухгалтерии их учитывают, а значит, итоги в сравнении с финансовым учетом будут разными, и эта разница должна выделяться особо.
Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета.
Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую, и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов».
На счетах учета издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.
На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам ответственности.
Счет «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.
На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитически учет на этих счетах ведут нарастающими итогами с начала отчетного года, а по его окончании все счета закрывают.
Отчет о прибылях и убытках как отражение интеграции информации финансового и управленческого учета
В мировой практике наряду с Отчетом о прибылях и убытках наиболее важной формой отчетности является Отчет о движении денежных средств. Отчет о прибылях и убытках служит для измерения прибыльности предприятия за определенный период путем соотнесения расходов и доходов. Но в нем отсутствует момент, когда имело место движение денежных средств и влияние производственной деятельности на ликвидность. Эту информацию дает Отчет о движении денежных средств. Необходимость составления данного отчета в международной практике определена международным стандартом финансовой отчетности (IAS) № 7 «Отчеты о движении денежных средств». В России, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011, утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 №11н. Оно призвано снять некоторые существующие на данный момент отличия между российскими и международными стандартами в части отражения данных в отчете, в т. ч. отражение в учете денежных эквивалентов.
Денежные поступления и выплаты, как в российском учете, так и по международным стандартам делятся по трем видам деятельности -производственную (операционную), финансовую и инвестиционную. Основная деятельность связана с получением выручки от реализации, а также с такими статьями баланса, как дебиторская задолженность, запасы, кредиторская задолженность, авансы выданные. Финансовая деятельность включает средства, полученные от собственников и их возврат либо в виде денежных средств, либо в виде дивидендов. Она также включает средства, полученные от кредиторов, и выплату обязательств по займам. Инвестиционная деятельность отражает различные варианты размещения ценных бумаг, не являющихся денежными эквивалентами и прочих активов, приносящих длительное время доход.
На данных о движении денежных средств в прошлом, настоящем и будущем базируется большинство оценок объектов бухгалтерского учета. Доходы рассматриваются как прирост денежных средств от продажи продукции, товаров, услуг, расходы - как выплаченные или предполагаемые к выплате денежные средства за услуги и т.п. Таким образом, поступление и выбытие денежных средств выступают главными факторами хозяйственной жизни предприятия.
Неслучайно, отдельными практиками высказывались предположения о полной замене Отчета о прибылях и убытках и баланса на Отчет о движении денежных средств. На наш взгляд, это несколько преждевременно. Отчет о прибылях и убытках отражает все полученные доходы и все понесенные расходы, тогда как Отчет о движении денежных средств имеет дело с доходом, который получен наличными, и расходами, которые оплачены. И какой из отчетов информативнее, зависит только от того, какая цель ставится перед пользователем.
Составляя Отчет о движении денежных средств, необходимо показать
собственникам и инвесторам, что предприятие способно обеспечить приток денежных средств в результате текущей деятельности. С этой целью необходимо правильно относить суммы на соответствующий вид деятельности. Важным в использовании отчета является устранение внутренних перемещений между отдельными статьями денежных средств (например, с расчетного счета в банке в кассу организации). В процессе работы с информацией отчета выделяются стабильные и случайные источники поступления денежных средств на предприятие. Такая процедура позволяет создать информационную базу для прогнозирования будущих денежных потоков. Главным документом для анализа движения денежных средств в РФ является Отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом.
С помощью Отчета о движении денежных средств можно установить; состав и структуру денежных средств по предприятию в целом и по видам его деятельности; влияние притока и оттока денежных средств на его финансовую устойчивость; резерв денежных средств на конец отчетного периода (как разницу между притоком и оттоком денежной наличности) для поддержания нормальной платежеспособности; виды деятельности, генерирующие основной приток денежных средств и требующие их оттока за отчетный период; прогнозную величину притока и оттока денежных средств на предстоящий период (квартал, год).
В отличие от российских стандартов МСФО (IAS) 7 предусматривает два метода представления данных о денежных потоках: прямой и косвенный.
Прямой метод рассчитан на отражение всех денежных поступлений и выплат, относящихся к производственной деятельности. Этот метод в большей степени отражает интересы кредиторов. Риски, которым они подвергаются, больше связаны с колебанием суммы денежных средств в результате хозяйственной деятельности, чем с колебаниями чистого дохода. Применение данного метода, в отличие от косвенного, требует больших затрат. В большинстве случаев предпочтение отдается прямому методу, поскольку, во-первых, сумма денежных средств в результате хозяйственной деятельности как показатель, меньше подвержен искажениям, чем величина чистой прибыли. Причина кроется в использовании метода начислений. Во-вторых, чистая прибыль подвержена ограничениям (исключаются элементы выручки и расходов, не влияющие в данный момент на денежные средства).
Косвенный метод предполагает корректировку чистого дохода на неденежные статьи. Данный метод предпочтителен с аналитической точки зрения, так как позволяет определить взаимосвязь полученной прибыли с изменением величины денежных средств и показывает взаимосвязи между разными видами деятельности предприятия. Расчет денежных потоков косвенным методом ведется от показателя чистой прибыли с соответствующими корректировками его на статьи, не отражающие движения реальных денежных средств по соответствующим счетам.
По результатам анализа денежных потоков косвенным методом можно получить ответы на следующие вопросы: в каком объеме, и из каких источников получены денежные средства, и каковы основные направления их расходования; способно ли предприятие в результате текущей деятельности обеспечить превышение поступлений над платежами (резерв денежной наличности); в состоянии ли предприятие погасить краткосрочные обязательства за счет поступлений от дебиторов; достаточно ли полученной предприятием чистой прибыли для удовлетворения его текущих потребностей в денежных средствах; достаточно ли собственных средств (чистой прибыли и амортизационных отчислений) для осуществления инвестиционной деятельности; чем объясняется разница между величиной полученной чистой прибыли и объемом денежных средств.
