Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Предпосылки формирования контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета 14
1.1 Взаимосвязь системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита. 14
1.2 Анализ законодательной нормативной базы в области формирования системы внутреннего контроля 32
1.3 Состояние системы внутреннего контроля в российских организациях 49
ГЛАВА 2 Теоретическое обоснование концепции контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета
2.1 Риск существенного искажения бухгалтерской отчетности как основной фактор формирования контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета .64
2.2 Сущность, принципы и задачи контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета .75
2.3 Инструментарий контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета .86
ГЛАВА 3 Методика организации контрольно-ориентированной системы бухгалтреского учета для организации оптовой торговли 99
3.1. Формирование учетной политики организации по внутреннему контролю фактов хозяйственной жизни 99
3.2. Методика оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с применением карты рисков .113
3.3. Разработка форм бухгалтерских записей для внутреннего контроля .123
Заключение 159
Список литературы
- Анализ законодательной нормативной базы в области формирования системы внутреннего контроля
- Состояние системы внутреннего контроля в российских организациях
- Сущность, принципы и задачи контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета
- Методика оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с применением карты рисков
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В обеспечении устойчивого развития экономики России в условиях глобальных изменений важнейшую роль играет финансовая стабильность российских организаций. Основополагающим фактором обеспечения их финансовой устойчивости является внутренний контроль фактов хозяйственной жизни, обязанность осуществления которого Федеральным законом №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» возложена на сами экономические субъекты1. За последние годы формирование системы внутреннего контроля стало приоритетным направлением корпоративного управления для многих российских организаций: созданы отделы внутреннего аудита и службы корпоративной безопасности, регулярно проводится оценка коммерческих рисков, разрабатываются меры по противодействию коррупции и т.д. Однако результаты обзоров экономических преступлений2, согласно которым незаконное присвоение активов, мошенничество в сфере закупок, манипулирование данными бухгалтерского учета остаются выше общемирового уровня, свидетельствуют о недостаточной эффективности внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни в российских организациях. Среди актуальных проблем, обуславливающих сложившуюся ситуацию, можно выделить следующие:
- Фрагментарность разработки детальных и формализованных процедур контроля. Поскольку организовать и поддерживать систему внутреннего контроля для всех бизнес-процессов на необходимом уровне крайне непросто, большинство организаций главным образом сосредотачивают свое внимание на наиболее
1 О бухгалтерском учете: [федер. закон: принят Гос. Думой 22 ноября 2011 №402–ФЗ: по состоянию на 04 ноября 2014
г.] [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа
(дата обращения: 05.06.2016).
2 PWC: Российский обзор экономических преступлений за 2011 год [Электронный ресурс] //
/ (дата обращения:05.06.2016); Российский обзор
экономических преступлений за 2014 год [Электронный ресурс] // / (дата обращения:05.06.2016); ); Российский обзор экономических преступлений
за 2016 год [Электронный ресурс] // / (дата
обращения:05.06.2016).
рисковых бизнес-процессах, стремясь разработать для них детальные контрольные процедуры. В результате часть бизнес-процессов остается неконтролируемыми, что негативно сказывается на результатах деятельности всей организации.
Чрезмерная ориентация организаций, прежде всего, на управление коммерческими рисками и игнорирование рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Определение периметра рисков, с которыми связан бизнес организации, и величины каждого из них является важнейшей стратегической задачей организации. Сегодня экономические субъекты стремятся управлять широким спектром рисков, которые могут помешать целям деятельности организации. При этом не уделяется должное внимание рискам существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые тем значительнее, чем больше масштаб и сложность хозяйственной деятельности организации. Пренебрежение рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, к которым относятся несвоевременное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, манипулирование стоимостным выражением показателей бухгалтерской отчетности, отражение в бухгалтерском учете несуществующих активов и обязательств и прочие риски, опасно, поскольку создает благоприятные условия для манипулирования данными бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Недостаточное внимание к развитию контрольной функции бухгалтерского учета. Формируя систему внутреннего контроля, экономические субъекты, прежде всего, стремятся к достижению эффективности и результативности финансово-хозяйственной деятельности, часто упуская из вида цели системы внутреннего контроля, требующие для их достижения активизации контрольной функции бухгалтерского учета, а именно: обеспечения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, сохранности активов, а также соответствия деятельности экономического субъекта нормативным правовым актам.
- Отсутствие инструментов контроля согласованности различных систем учета в организации. Многие организации в настоящее время обязаны одновременно вести бухгалтерский финансовый учет по РСБУ и по МСФО, налоговый учет, управленческий учет. Учетная информация в виде отдельных реестров, сформированных в каждой учетной системе, часто без применения современных информационных технологий, не может быть системно контролируема, что приводит к снижению качества учетной информации, а в конечном итоге к фальсификации и искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Решение вышеперечисленных проблем имеет большую практическую значимость и требует совершенствования внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни непосредственно в системе бухгалтерского учета.
В настоящее время в научной литературе мало внимания уделяется методическим аспектам организации внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета, нет готовых решений и у законодателя. Выпущенная в 2013 году Минфином РФ информация «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»3 дает лишь разъяснения общего характера по организации внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни - это в значительной мере усиливает потребность в научном обосновании, тщательной разработке и развитии методического инструментария внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета.
Недостаточная теоретическая разработанность в научной литературе и освещенность в законодательстве методов внутреннего контроля в системе
3 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России от 26.12.2013 ПЗ–11/2013 [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс»: Законодательство: Версия Проф. – Режим доступа / (дата обращения: 05.06.2016).
бухгалтерского учета предопределили необходимость проведения исследований в области подготовки научно-методических рекомендаций по формированию контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета.
Степень научной разработанности проблемы. Научные труды отечественных ученых подтверждают актуальность и сложность проблем взаимодействия внутреннего контроля, управления рисками и бухгалтерского учета. К ним относятся научные труды отечественных ученых, внесших существенный вклад в формирование современной отечественной концепции организации систем внутреннего контроля. Это труды И.С. Богданович, А.В. Бодяко, Р.П. Булыги, А.М. Богомолова, О.И. Васильчук, Н.А. Голощапова, Е.М. Гутцайта, Я.М. Гританса, Д.А. Ильенкова, Т.И. Кришталёвой, А.К. Макальской, М.В. Мельник, Н.А. Одеговой, Л.М. Рабинера, Т.М. Рогуленко, О.М. Серчугиной, О.А. Соболева, Б.Н. Соколова, А.Е. Туркиной, М.И. Чебану.
Учетно-контрольные аспекты в системе бухгалтерского учета всесторонне рассмотрены в работах И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, А.В. Ганина, И.Д. Деминой, Е.Н. Домбровской, Е.М. Евстафьевой, Ж.А. Кеворковой, Б.Г. Маслова, И.А. Масловой, М.М. Петрыкиной, Л.В. Поповой, И.В. Тарасовой, Г.А. Шакировой, Л.В. Шуклова.
Среди зарубежных ученых многие проблемы организации системы внутреннего контроля, системы управления рисками и системы бухгалтерского учета, а также проблемы, связанные с применением риск-ориентированного подхода к аудиту, рассматривали Т. Амлинг, Б. Апостолоу, У. Бантлеон, М.С. Бисли, Б. Брансон, М. Верхайм, М. Визе, А. Ликвег, В. Люк, Р. Маттезич, Л. Мохты, Т. Шмитц и прочие.
В работах зарубежных авторов можно отметить вклад ученых университета Дуйсбург–Эссен профессора Л. Мохты и М. Визе, которые провели исследования по применению сетевой (матричной) формы представления бухгалтерского учета в
качестве основы возможности применения риск–ориентированного подхода в аудите. Исследованиям матричной формы представления бухгалтерских записей и разработке новых форм бухгалтерских записей посвящены также работы Ю. Иджири, Л.И. Гомберга, В.В. Леонтьева, М.Дж. Олана, В.С. Сампсона, М. Шинохара. Эти исследования получили в данной работе дальнейшую детализацию в отношении разработки многоуровневых бухгалтерских записей в целях контроля.
Вместе с тем методологическим подходам к формированию системы бухгалтерского учета, обеспечивающей интеграцию и функционирование внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, до сих пор не было уделено достаточно внимания. Недостаточная изученность данных аспектов предопределили актуальность диссертации, ее цели, задачи, методы и методическую базу.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в научном обосновании и разработке методического инструментария внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета, а также практических рекомендаций по формированию контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, обеспечивающей непрерывный внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи:
– провести анализ теоретико-методологических аспектов формирования контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета;
– проанализировать современное состояние постановки и организации системы внутреннего контроля в организациях с целью оценки способности системы внутреннего контроля обеспечить достоверность и своевременность бухгалтерской
(финансовой) отчетности, противостоять коррупции и вести борьбу с экономическими преступлениями в организации;
– осуществить анализ законодательной нормативной базы в области формирования системы внутреннего контроля;
– теоретически обосновать модель контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета и разработать ее элементы;
– сформировать методику оценки рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– разработать формы бухгалтерских записей, позволяющих контролировать согласованность всех учетных систем в организации;
– предложить проект стандарта контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, регламентирующий порядок организации внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета.
Объектом исследования являются действующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля российских и международных организаций.
Предметом исследования является методический инструментарий и методы организации системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
Методология и методы исследования. В основу теоретической и методологической базы исследования положены труды ведущих российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам формирования методики внутреннего контроля организаций, законодательные и нормативные акты по организации и методологии бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита в экономических субъектах.
Методология диссертационного исследования основана на системном подходе, применяемом к изучению всех аспектов взаимодействия бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита внутри системы бухгалтерского учета, с
использованием общенаучных методов анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, обобщения, группировки и классификации.
При решении поставленных задач использовались такие методы научного познания, как: наблюдение, сравнение, анализ, абстрагирование, формализация, моделирование, а также системный подход. Обработка данных, их систематизация и анализ производились при помощи графических и табличных инструментов программы Microsoft Excel 2016.
Нормативная и информационная база исследования. Информационную базу исследования составили научные публикации, связанные с темой диссертации, материалы сети Интернет и средств массовой информации, бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций. Нормативную базу исследования составляют Федеральные законы и нормативно-правовые акты Российской Федерации материалы министерств и ведомств Российской Федерации, а также законодательные акты других стран в области регулирования бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита.
Научная новизна диссертации состоит в разработке методического инструментария организации контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, отличающейся интеграцией в процесс бухгалтерского учета контрольных процедур в ответ на возникающие риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Положения, выносимые на защиту:
– установлена внутренняя взаимосвязь между процессами бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита, в основе которой лежит управление риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что формирует методологическую базу контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, позволяющей предотвратить или обнаружить и исправить существенные ошибки (С. 14-32);
– обоснована концепция контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета организации, в частности обоснованы ее сущность, принципы, задачи и методический инструментарий, что даст возможность минимизировать затраты на ее внедрение (С. 75-86);
– на основании проведенного исследования предложен проект стандарта для организации контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, содержащий инструменты контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, каталог рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядок контроля добросовестности контрагентов (С. 184-200);
– предложен алгоритм формирования карты рисков и методика оценки рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что существенно повысит степень ее надежности (С. 113-123);
– разработаны многоуровневые бухгалтерские записи, представляющие информацию для внутреннего контроля в различных учетных системах организации, что позволит оптимизировать затраты на обработку информации и обеспечит контроль согласованности между учетными системами (С. 123 - 158).
Теоретическая значимость работы заключается в том, что предложенную концепцию контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, базирующуюся на взаимодействии процессов бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита, можно использовать для совершенствования метода бухгалтерского учета, развития теории и методик внутреннего контроля и аудита.
Практическую значимость имеют следующие результаты исследования:
– разработанная методика многоуровневых бухгалтерских записей, обеспечивающих контроль взаимосвязи между учетными системами;
– алгоритм составления карты рисков, позволяющий учесть и контролировать риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– методика оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности посредством карты рисков;
– стандарт контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета, позволяющий закрепить общие положения учетной политики для целей контроля фактов хозяйственной жизни, а также конкретизировать полномочия главного бухгалтера в обеспечении внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни.
Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности. Диссертация соответствует п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно–правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 3.4 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта научной специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Степень достоверности, апробация и внедрение результатов исследований. Научные положения и выводы диссертации имеют высокую степень достоверности и аргументации. Проведенный объем исследования в полной мере достаточен для обоснования выводов. Обоснованность научных положений, сформулированных в диссертации, доказываются глубокой проработкой первоисточников (как отечественных, так и зарубежных) по теме диссертации, представительностью и достоверностью исходных данных, корректностью выполненных расчетов, а также публикациями основных положений диссертации. Практические рекомендации, сформулированные в диссертации, обоснованы проведенными исследованиями и могут быть использованы в работе.
Основные положения и результаты диссертационного исследования были изложены на следующих научных конференциях: на III международном молодежном форуме финансистов (Москва, Финансовый университет, 6–7 декабря 2013 г.); на III международном конкурсе научных работ студентов и аспирантов
(Москва, Финансовый университет, 3 июня 2014 г.); на V Международном научном студенческом конгрессе (Москва, Финансовый университет, 18 апреля 2014 г.); на XXII Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва, МГУ им. Ломоносова, 13–17 апреля 2015 г.); на международном экономическом симпозиуме – 2015 (Санкт–Петербург, Санкт– Петербургский государственный университет, 22–25 апреля 2015 г.); на XXIII международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва, МГУ им. Ломоносова, 11–15 апреля 2016 г.).
Подготовленная к защите кандидатская диссертация связана с исследованиями, проводимыми в Финансовом университете в рамках общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме: «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики», а также связана с исследованиями в рамках Государственного задания на 2014 год по теме «Организация учета и внутреннего контроля в государственных (муниципальных) учреждениях», № государственной регистрации 01201463806.
Материалы диссертации используются в практической деятельности ООО «РСПИНТЕРНЭШНЛ», занимающейся оказанием услуг в области права, налогов и аудита. В частности, за счет применения алгоритма разработки карты рисков клиентами ООО «РСПИНТЕРНЭШНЛ» произошло сокращение сроков аудиторских проверок, возросло качество рабочих документов аудиторов, относящихся к проверке системы внутреннего контроля. Алгоритм разработки карты рисков используется при проведении проверки контроля по соблюдению правовых норм, что позволяет выявить и предотвратить риски недобросовестных действий и других правонарушений в деятельности клиентов организации. Разработанные элементы учетной политики ООО «РСПИНТЕРНЭШНЛ» по контролю фактов хозяйственной жизни за счет внедрения инструментов лимитирования расходов, санкционирования совершения фактов хозяйственной жизни, инвентаризации расходов,
сопутствующих содержанию активов и прочих инструментов контроля в системе бухгалтерского учета позволили стандартизировать процедуры внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни в организации.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 7 работ общим объемом 5,73 п.л. (авторский объем 5,33), в том числе 5 работ общим объемом 5,13 п.л. (авторский объем 4,73 п.л.) в рецензируемых научных изданиях, определённых ВАК при Минобрнауки России.
Структура и объем работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 174 наименований и одного приложения. Основная часть работы изложена на 161 странице, включает 57 таблиц и 9 рисунков.
Анализ законодательной нормативной базы в области формирования системы внутреннего контроля
Статистическо–экономической верностью Гомберг Л.И. считал соответствие состояния имущественных ценностей, доходов и расходов (увеличение или уменьшение чистого имущества) действительным.
Вплоть до конца ХХ века контроль рассматривался исключительно как функция управления, которая ограничивалась рамками функциональных обязанностей структурной единицы в организационной структуре.
В конце 90х годов ХХ века разрабатывается новый подход к управлению организацией – процессный: организация рассматривается как бизнес–система, состоящая из бизнес–процессов. При процессном подходе к управлению каждая структурная единица обеспечивает выполнение конкретных бизнес–процессов, в которых она участвует. Новый подход к управлению оказал существенное влияние на бухгалтерский учет, внутренний контроль и аудит. Бухгалтерский учет начинают рассматривать в качестве учетно-аналитической системы, а в дальнейшем в качестве контрольно-учетной системы. В аудиторской практике широко начинает применяется риск–ориентированный подход к аудиту по бизнес–процессам в организации. Риск–ориентированный подход находится в зависимости от надежности системы внутреннего контроля (СВК) в организации, в результате чего функция контроля в организациях реализуется в системе внутреннего контроля, которая базируется на протекающих в организации бизнес– процессах.
Собственное исследование автора показало, что в современной экономической науке существует несогласованность мнений ученых в осознании сущности взаимосвязи системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита. Как справедливо считает Т.М. Рогуленко [95] в основе бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля лежит теория системности. Применяя к изучению взаимосвязи системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита теорию системности можно выделить два концептуальных подхода, которых придерживаются отечественные ученые: первый подход основывается на объединении системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита в учетно-аналитическую систему (контрольно-учетную систему), второй подход предполагает, что бухгалтерский учет и аудит являются базовыми составляющими системы внутреннего контроля и управления рисками.
Ученые Л.В. Попова, И.А. Маслова и Б.Г. Маслов [94, с. 34–67] в качестве элементов учетно-аналитической системы выделяли: бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и систему аудита. Бухгалтерский учет объединяет в себе налоговый, управленческий и финансовый учет.
В основе взаимодействия элементов учетно-аналитической системы, разработанной учеными Л.В. Поповой, И.А. Масловой и Б.Г. Масловым, лежит информационная база учетно-аналитической системы, которая представляет собой бизнес или хозяйственную деятельность организации. Учеными особо выделено значение непрерывности взаимосвязанного функционирования составляющих учетно-аналитической системы для обеспечения качества представляемой информации, однако взаимное влияние составляющих учетно-аналитической системы не было рассмотрено.
М.М. Петрыкина [41] подчеркивает непрерывное воздействие учетно-аналитической системы как комплексной системы учета, контроля, анализа и аудита в экономическом механизме коммерческой деятельности для принятия управленческих решений. Взаимное влияние составляющих учетно-аналитической системы М.М. Петрыкиной обусловлено усиленной специализацией учета, контроля, анализа и аудита. Такой подход обеспечивает строгое функциональное разделение элементов учетно-аналитической системы.
Ученые И.Н. Богатая и Е.М. Евстафьева [53] делают акцент на важности оценки рисков существенного искажения информации, которая формируется в системе учетно-аналитического обеспечения бизнес-процессов коммерческой организации. Однако они не включают управление риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности непосредственно в учетно-аналитическую систему, что могло бы повысить качество информации, формируемой в учетно-аналитической системе. И.Н. Богатая и Е.М. Евстафьева [86, с. 19] не выделяют отдельно элементы учетно-аналитической системы в своем определении, однако подчеркивают их взаимодействие и взаимосвязь.
Е.Н. Домбровская [73] определяет учетно-аналитическую систему как составляющую системы управления, включающую сбор, обработку и использование учетной и внеучетной информации для осуществления стратегического и тактического управления на микро – и макроуровне. Е.Н. Домбровская выделяет учетную, аналитическую и контрольную подсистемы учетно-аналитической системы, подчеркивает взаимосвязь этих подсистем, однако не определяет характер этой взаимосвязи.
И.В. Тарасова [104] выделяет подсистему учетно-контрольной системы в составе учетно-аналитической системы, а не как самостоятельную систему.
Составляющими учетно-контрольной системы И.В. Тарасовой [44] являются подсистемы: учетная, отчетная, аналитическая и контрольная. Учетный блок является базой для аналитического блока и блока контроля. Одной из основных составляющих системы является блок аудита, который использует как данные учета, так и анализа. В основе связи между элементами учетно-контрольной системы И.В. Тарасовой лежат все виды информации, необходимой для принятия стратегических и тактических решений.
A.B. Ганин [67, с. 57-62] предлагает учетно-контрольную систему, которая представляет собой полностью или частично децентрализованную часть учетно-аналитической системы, структурные элементы которой направлены на сбор, обобщение, обработку, анализ, накопление, хранение и оценку всех видов информации, необходимой для принятия управленческих решений соответствующего уровня, составление различного рода прогнозов(среднесрочных и краткосрочных, региональных и локальных), оценку риска, мониторинг финансово-экономических показателей, предварительный, текущий и последующий контроль в целях выработки рекомендаций относительно эффективного использования ресурсного потенциала предприятия.
Состояние системы внутреннего контроля в российских организациях
Согласно результатам исследования российские организации демонстрируют стремление к созданию единой системы управления рисками и внутреннего контроля, встроенных в корпоративную культуру организаций. 83% исследуемых организаций имеют подразделение внутреннего контроля, 61% организаций осуществляет управление рисками посредством матрицы рисков, 61% организаций раскрывают принципы системы внутреннего контроля в политике внутреннего контроля. Двенадцать организаций из восемнадцати поддерживают систему внутреннего контроля в актуальном состоянии, о чем свидетельствуют даты утверждения регламентов внутреннего контроля в этих организациях.
В 67% исследуемых организаций в составе субъектов внутреннего контроля отсутствует орган, отвечающий за ведение бухгалтерского учета в организациях. Исключение органа, отвечающего за ведение бухгалтерского учета из состава субъектов внутреннего контроля, ведет к ослаблению внутреннего контроля за обеспечением достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности, созданию благоприятной среды для незаконного присвоения активов и прочих незаконных действий сотрудников организаций.
Каждая организация управляет рисками. Исследование было направлено на определение ключевых областей рисков, которые контролируют организации. Результаты исследования говорят о том, что в большинстве исследуемых организаций ведется мониторинг всех рисков, которые могут помешать достижению целей организации. Цели деятельности организаций строго не регламентируются, к ним относят такие абстрактные понятия, как содействие устойчивому развитию организации, повышение инвестиционной привлекательности и т.д. Наиболее значимыми рисками, которые могут помешать достижению целей деятельности организации считают: технико– производственные риски, репутационные риски, риски в области найма персонала, правовые риски, экологические, социальные, риски снижения цен на продукцию организации, риски повышения цен на сырье поставщиков, финансовые риски, такие, как риск ликвидности, кредитные риски, валютные риски и т.д. Безусловно все эти риски могут так или иначе повлиять на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако не являются рисками ее существенного искажения, управление которыми будет способствовать достижению цели внутреннего контроля – обеспечение достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с чем в 94% исследуемых организаций разработка мероприятий по управлению риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности не производится.
Еще одной проблемой в российских организациях является неоднозначность используемого во внутриорганизационных стандартах по внутреннему контролю понятия существенности рисков. Только 28% исследуемых организаций отличают понятие значительности убытков в результате риска от вероятности риска, однако не раскрывают каких–либо относительных или абсолютных значений существенности. Этот факт свидетельствует о том, что в исследуемых организациях не развита методика оценки и стратегии управления рисками.
Исследование показало, что в организациях слабо развит инструментарий процедур внутреннего контроля, направленных на обеспечение внутреннего контроля над бухгалтерской отчетностью. 39% исследуемых организаций вообще не раскрывают процедуры внутреннего контроля в положениях о внутреннем контроле, еще 39% исследуемых организаций раскрыли процедуры внутреннего контроля и включили в них процедуры, обеспечивающие внутренний контроль над бухгалтерской отчетностью, однако при этом ограничились процедурами, предусмотренными непосредственно информацией Минфин РФ ПЗ–11/2013. Остальные организации раскрыли положения, которые могут подтверждать, что в организациях осуществляются контрольные процедуры, направленные на обеспечение достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако эти положения можно лишь условно отнести к процедурам внутреннего контроля, так как эти процедуры не раскрывают конкретные действия экономического субъекта, например: проведение проверок осуществления хозяйственных и финансовых операций; проведение проверок полноты, достоверности и своевременности составления отчетности; использование адекватных эффективных и соответствующих законодательству способов учёта событий, операций, сделок и т.д.
Больше, чем половина исследуемых организаций раскрыла принципы внутреннего контроля в политике внутреннего контроля. Однако при детальном их изучении была выявлена проблема самостоятельного ограничения организациями области действия системы внутреннего контроля. Например, принцип соответствия, согласно которому система внутреннего контроля должна контролировать только те операции, которые связаны с целями организации. В таких организациях факты, которые можно отнести в разряд несвязанных с целями организации, могут не контролироваться, что может привести к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так же вызывает сомнения в достижении достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности следование принципу, который в исследуемых организациях называется по–разному: принцип существенности, риск–ориентированности или приоритетности. Согласно этому принципу в исследуемых организациях исследуются и разрабатываются контрольные процедуры только по приоритетным направлениям, при этом не раскрывается критерии приоритетности. Принципы, ограничивающие действие системы внутреннего контроля, не способствуют обеспечению достоверности и своевременности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Причиной данной проблемы можно считать отсутствие стандартизации внутреннего контроля.
Документация системы внутреннего контроля в организациях производится в отдельных бизнес-процессах. Например, в МОЭСК [161] приводится список контролируемых бизнес–процессов, к ним относятся планирование, исполнение бюджетов, тарифная политика, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, закупки, управление денежными средствами, управление имуществом, инвестиционная деятельность, капитальное строительство, ремонт и техническое перевооружение. Таким образом, такие факты хозяйственной жизни, как расчеты с персоналом, отражение выручки, начисление и уплата налогов и прочие важные факты хозяйственной жизни остаются вне контроля. В целях совершенствования системы внутреннего контроля рекомендуется расширение периметра ее действия посредством ориентации на конкретные факты хозяйственной жизни, возникающие в организации.
Косвенным подтверждением эффективности управления риском существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в исследуемых организациях являются положительные аудиторские заключения. Однако уровень существенности, используемый для подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, не раскрывается. Таким образом, трудно судить о степени достоверности этой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Сущность, принципы и задачи контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета
Предлагаемая модель контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета обеспечивает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности посредством управления рисками существенного искажения, обеспечивает документирование системы внутреннего контроля, делает возможным проведение риск–ориентированного аудита.
Как показало исследование каждый вид построения системы внутреннего контроля в организации зависит от размеров организации и цели ее существования. Эволюция форм организации контроля показывает, что они формируются постепенно, но не приводят к исчезновению прежних форм организации контроля. Каждая форма организации контроля в той или иной мере существует и сегодня. Кроме того, разные формы построения контроля могут существовать в рамках одной мультинациональной организации. Подход к организации системы бухгалтерского учета, в основу которой положены принципы для контроля каждого факта хозяйственной жизни, является универсальным для любой формы построения системы внутреннего контроля, однако с каждым новым этапом роста организации, изменяется не только форма построения системы внутреннего контроля, но и растет необходимость включения в механизм учета новых контрольных процедур, позволяющих минимизировать или исключить возникающие риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что является фактором развития контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета.
В небольшой коммерческой организации каждый факт хозяйственной жизни должен быть оценен с точки зрения его законности, целесообразности. Каждый факт хозяйственной жизни должен выполняться, принимая во внимание разделение ответственности и полномочий сотрудников. Так, собственник сохраняет за собой право на одобрение продаж в кредит, расчет заработной платы осуществляется сотрудником, а выплата – собственником и т.д. На этом этапе уже возникает потребность в контроле разграничения доступа сотрудников к информации с учетом их функциональных обязанностей, ограничении прав на введение и изменение постоянных данных (например, данных о покупателе), в контроле за полнотой отражения информации при обработке первичных документов.
С ростом организации появляется функциональное разделение ответственности за принятие решений. С расширением деятельности, увеличением объемов хозяйственных операций, собственник уже не справляется с функциями контроля и вынужден передать часть своих полномочий по контролю – руководящим сотрудникам. В такой организации контроль осуществляется в структурно–функциональной форме, то есть осуществление контроля входит в должностные обязанности руководителей этой организации. Возникает потребность в контроле распределения затрат между видами деятельности в организации. На этом этапе происходит регламентация бизнес–процессов в организации: создаются регламенты, позволяющие осуществлять контроль каждым фактом хозяйственной жизни.
При дальнейшем росте организации формируются отделы исходя из видов деятельности, которые осуществляет организация. В таких организациях для формирования единой системы контроля создается отдел внутреннего контроля фактом хозяйственной жизни и разрабатывает контрольные процедуры.
С географическим расширением организации для соблюдения единых процедур контроля создается система контроллинга и управления рисками, цель которой также проконтролировать все хозяйственные операции, протекающие в филиалах и дочерних организациях. Так если дочерняя организация создана для торговли определенным оборудованием головной организации, для головной организации важно проконтролировать, чтобы созданная дочерняя организация ограничивалась осуществлением фактов хозяйственной жизни, связанных с торговлей оборудованием, и вела свою деятельность эффективно в соответствии с целями, для которых это предприятие было создано.
В крупных организациях, где создаются отделы по контролю за соблюдением правовых норм (Compliance Department), в задачи таких отделов входит не только контроль соблюдения единых контрольных процедур, но и изучение локального законодательства в странах, где осуществляют деятельность дочерние организации, с целью оценки легитимности осуществляемой ими деятельности и разработки контрольных процедур с учетом законодательных требований соответствующих стран. Такой контроль также осуществляется по фактам хозяйственной жизни, которые осуществляет дочерняя организация.
Таким образом, эволюция форм построения систем внутреннего контроля ведет к росту необходимости включить в механизм учета контрольные процедуры, позволяющие минимизировать или исключить риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что предопределяет развитие контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета.
Методика оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности с применением карты рисков
Обеспечение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля достигается посредством управления рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Включение в процесс бухгалтерского учета управление рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности формирует новую концепцию системы бухгалтерского учета – концепцию контрольной–ориентированной системы бухгалтерского учета, основные принципы формирования которой были представлены в данном исследовании.
Особое внимание уделено вопросу изучения взаимосвязи систем бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля и аудита. Указанная взаимосвязь лежит в основе концепции контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета. Для возможности применения существующей концепции риск–ориентированного аудита в организациях необходима действующая эффективная система внутреннего контроля. В организации с действующей системой внутреннего контроля все факты хозяйственной жизни отражаются в бухгалтерском учете, определяются риски, связанные с этими хозяйственными операциями и бухгалтерским учетом этих хозяйственных операций, и контрольные процедуры, позволяющие элиминировать эти риски, а аудит направлен на проверку эффективности применяемых контрольных процедур.
С целью формирования контрольно-ориентированной системы бухгалтерского учета в диссертации сформулированы ее базовые принципы: обозримости, личной ответственности, разделения функциональных обязанностей, многоуровневой бухгалтерской записи, матричной формы бухгалтерского учета, интеграции, непрерывной адаптации.
В соответствии с этими принципами контрольно–ориентированная система бухгалтерского учета позволяет получить полное представление о всех фактах хозяйственной жизни в организации, за каждым фактом хозяйственной жизни закреплено ответственное лицо, несущее личную ответственность за его исполнение, разделены функциональные обязанности сотрудников по разрешению на проведение хозяйственных операций, их осуществлению, учету и проверке, все факты хозяйственной жизни в организации отвечают целям и задачам организации, непрерывное отражение фактов хозяйственной жизни с использованием многоуровневых бухгалтерских записей, все факты хозяйственной жизни могут быть представлены в матричной форме, контрольно–ориентированная система бухгалтерского учета служит основой для построения системы внутреннего контроля, контроль ориентирован на результаты выявления, прогнозирования и оценки рисков присущих каждому факту хозяйственной жизни, внутри организации обеспечивается коммуникации о фактах коррупции, недобросовестных действиях сотрудников, в контрольно-ориентированной системе бухгалтерского учета контроль и бухгалтерский учет находятся в постоянном взаимодействии, что проявляется в непрерывной адаптации системы бухгалтерского учета в ответ на требования контроля.
Одной из актуальных учетных проблем сегодня выступает поиск способа отражения бухгалтерскими записями фактов хозяйственной жизни в различных учетных системах: финансовой, налоговой, управленческой и т.д. В качестве решения этой проблемы предложено использование многоуровневых бухгалтерских записей. Показано применение многоуровневых записей для отражения фактов хозяйственной жизни в целях налога на прибыль, учета в соответствии с МСФО и управленческого учета.
Ключевым инструментом контрольно-ориентированной системы является карта рисков, которая позволяет задокументировать управление рисками существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предлагаемый в диссертационном исследовании подход к формированию карты рисков предполагает рассмотрение каждого факта хозяйственной жизни через призму рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, что позволяет разработать в организации процедуры внутреннего контроля в отношении каждой предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые реализуются непосредственно в системе бухгалтерского учета. Подход к разработке карты рисков, предложенный в диссертации, универсален и может быть применен и для любых видов деятельности.
Таким образом, результаты проведенного диссертационного исследования могут быть использованы для создания системы бухгалтерского учета, устойчивой к искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, способной обеспечить соблюдение нормативных правовых актов и способствовать сохранности активов экономического субъекта.