Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования системы учета операций по концессионным соглашениям у концессионера 13
1.1 Экономическая характеристика концессии как объекта учета и построение комплексной модели функционирования концессионных соглашений 13
1.2 Правовое обеспечение и внутреннее регламентирование учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям 36
1.3. Генеральная бухгалтерская модель учета операций по концессионным соглашениям 55
2 Финансовый учет операций по концессионным соглашениям у концессионера как главной подсистемы учетного процесса 77
2.1. Разработка структурированного плана счетов как основы постановки учета операций по концессионным соглашениям 77
2.2. Традиционный финансовый учет операций по концессионным соглашениям 92
2.3. Интернациональная модель финансового учета операций по концессионным соглашениям 112
3 Стандартизация управленческого, стратегического учета и контроля операций по концессионным соглашениям 132
3.1. Управленческий учет операций по концессионным соглашениям 133
3.2. Стратегический учет операций по концессионному соглашению 145
3.3. Использование учетных инжиниринговых инструментов в системе контроля концессионных операций 162
Заключение 179
Список литературы 188
Приложения 204
- Правовое обеспечение и внутреннее регламентирование учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям
- Разработка структурированного плана счетов как основы постановки учета операций по концессионным соглашениям
- Интернациональная модель финансового учета операций по концессионным соглашениям
- Стратегический учет операций по концессионному соглашению
Правовое обеспечение и внутреннее регламентирование учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям
Отсутствие в течение длительного периода времени законодательной базы по концессионным соглашениям не позволяло в полной мере реализовывать данный механизм в России. В связи с этим разработка нормативно-правовой базы концессионной деятельности с целью реализации общественных и социально-значимых государственных проектов была, очевидно, неоспоримой.
В этих целях в 2005 году был разработан и принят Федеральный закон «О концессионных соглашениях» (Закон о концессиях), который послужил основой развития государственно-частных отношений. Однако принятие концессионного законодательства не активизировало данную деятельность и не увеличило количества их заключения. Причинами тому служили несовершенство закона о концессии, неготовность как государства, так и частного сектора к реализации таких отношений. Отсутствие опыта в концессионной сфере объясняло неготовность российских инвесторов к долгосрочным вложениям и партнерству. В то же время государство, являясь главным рычагом в экономике страны, также не было готово реализовывать мегапроекты по созданию, модернизации и развитию инфраструктурных объектов с привлечением частных инвестиций.
В настоящее время законодательством не предусмотрены такие правовые условия, которые смогли бы заинтересовать инвесторов производить долгосрочные вложения в инфраструктурные проекты с целью повышения уровня доступности и качества публичных услуг.
Слабая развитость законодательной и нормативной базы, нехватка ресурсов, дефицит как практических, так и теоретических знаний в вопросе заключения и реализации концессионных соглашений – все это в совокупности сдерживает применение концессионных механизмов в развитии экономики России, что влечет за собой падение инвестиционного интереса и снижение количества реализуемых социально значимых инфраструктурных проектов в стране.
Разумеется, законодательством неоднократно предпринимались попытки решения данных проблем. В ключевой для настоящего исследования Закон о концессиях неоднократно вносились поправки в попытке искоренить недоработки и ограничения, не позволяющие перспективным концессионным соглашениям должным образом реализовываться. В настоящий момент для частных инвесторов созданы благоприятные условия для вложений в концессионные проекты. Особенно можно выделить такие изменения, как:
- распространение платы концедента в отношении всех объектов соглашения, с помощью которого возможно снижение финансирования со стороны концедента за счет взимания платы с третьих лиц и, следовательно, повышение интереса со стороны инвесторов;
- участие в одном концессионном проекте нескольких публично-правовых образований, что позволит реализовать такой проект в рамках одного соглашения в нескольких регионах (что особенно актуально для транспортной и коммунальной инфраструктур);
- возможность заключения концессионного соглашения по инициативе частного сектора, что упрощает конкурсную процедуру и сокращает сроки заключения концессионного соглашения, особенно если на объект претендует один участник.
Тандем «государство – частное лицо» базируется не только на договорной системе, но и на многочисленных приложениях, дополнительных соглашениях, предусматривающих общие и специфические требования к выполнению условий концессии, технические планы, инвестиционные и бизнес-проекты. Но, пожалуй, главным компонентом такой системы отношений является совокупность нормативно-правовых актов, регулирующих концессионную деятельность.
Концессионное соглашение, по сути, является новым, мало проработанным и плохо изученным видом договора в России. Существующий ряд проблем – как в теории, так и в нормативном регулировании – требует разрешения и более четкой их регламентации проработки.
Зарубежный опыт заключения концессионных соглашений подтверждает, что этот вид договора как инструмент взаимодействия государства и частного сектора, является основной формой финансирования развития и управления государственной собственностью, позволяющей государству строить, восстанавливать и развивать инфраструктуру страны.
В этом аспекте нормативное регулирование учета операций по концессионным соглашениям играет ключевую роль. В соответствии с разработанной комплексной моделью (п. 1.1 диссертационного исследования) нормативно-правовую базу в России, регулирующую операции по концессионным соглашениям, их учет, налогообложение и контроль, (Таблица 1.4), можно разделить на четыре уровня.
Первый уровень – законодательный, представлен:
1) Федеральным законом «О концессионных соглашениях» от 21.07.2005 г. № 115-ФЗ, регулирующим процессы заключения, реализации и прекращения концессионного соглашения (договора);
2) Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, регулирующим общие вопросы ведения учета и составления отчетности;
3) Налоговым кодексом РФ (ст. 39, 174, 264, 378), предусматривающим порядок формирования налоговой базы, исчисления и уплаты НДС, налогов на прибыль и на имущество организаций при заключении и исполнении концессионных соглашений;
4) Гражданским кодексом РФ (часть вторая, гл. 54, ст. 1027 – 1040), регулирующим порядок договора коммерческой концессии;
5) Постановлением Правительства РФ «Об установлении требований к концессионеру в отношении банков, предоставляющих безотзывные банковские гарантии, банков, в которых может быть открыт банковский вклад (депозит) концессионера, права по которому могут передаваться концессионером концеденту в залог, и в отношении страховых организаций, с которыми концессионер может заключить договор страхования риска ответственности за нарушение обязательств по концессионному соглашению» от 15.06.2009 г. № 495. Постановление устанавливает требования к концессионеру по выполнению гарантий банкам и страховым организациям, обеспечивающих исполнение обязательств концессионера по концессионному соглашению;
6) типовыми концессионными постановлениями по отраслям. Постановлениями утверждены типовые соглашения, в соответствии с которыми должны заключатся концессионные соглашения по объектам инфраструктуры в соответствии с федеральным законодательством.
Второй уровень – нормативный, представлен положениями по бухгалтерскому учету, разработанными Минфином РФ (ПБУ), т.е. системой национальных учетных стандартов.
В настоящее время в системе российских национальных стандартов учета отсутствует стандарт, регулирующий учет операций по концессионным соглашениям. Находясь на этапе реформирования, российская система учета во многом базируется на принципах международных стандартов. И все-таки различия существенны. Это касается не только конкретных стандартов, – суть в различии самих подходов к составлению бухгалтерской отчетности. Международные стандарты нацелены на привлечение инвестиций, на прозрачность отражаемых данных, в то время как российский учет направлен больше на налоговый аспект, управленческие и административные механизмы.
Учету операций по концессионным соглашениям в международной практике посвящен стандарт КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг». Данное положение дает разъяснения в отношении ведения учета концессионером (в оригинале – операторами) по концессионным договорам на предоставление соответствующих услуг. Традиционный российский учет, не имея аналога данному стандарту, при ведении учета хозяйственных операций по концессионному соглашению должен опираться на основные положения международного стандарта, адаптируя их к существующей системе учета и отчетности.
Поскольку концессионное соглашение в практике бухгалтерского учета объект относительно новый и малоизученный, в рамках диссертационного исследования целесообразно провести сравнение (Таблица 1.5) международного стандарта 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» с национальными положениями по учету концессионных операций (Федеральные законы № 115-ФЗ от 21.07.2005 г., №402-ФЗ от 06.12. 2011 г., ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007).
Разработка структурированного плана счетов как основы постановки учета операций по концессионным соглашениям
План счетов – одна из главных составляющих систем бухгалтерского учета компании, целью которой является отражение достоверной информации путем обработки и регистрации фактов хозяйственной деятельности в учете. На протяжении многих столетий продолжаются исследования и разработки по совершенствованию системы плана счетов бухгалтерского учета.
В настоящее время этот вопрос особенно актуален, так как ввиду различной специфики деятельности организаций необходима адаптация нормативно-правовой базы к их отраслевой особенности. Необходимо создать такую иерархическую структуру счетов и субсчетов, которая позволила бы формировать бухгалтерскую финансовую отчетность по отдельным видам деятельности и предоставлять заинтересованным пользователям доступную и прозрачную информацию.
И.Ф. Шер был одним из первых, кто попытался внести ясность в то, каким должен быть план счетов, считая, что «трудно расчленить группы хозяйственных и юридических благ, еще труднее производить сложение и вычитание в каждой из этих частей»37. Была поставлена задача о разделении в балансе хозяйственных активов и обязательств, т.е. о введении двух рядов двух счетов: активных и пассивных. Большинство планов счетов основывается на шести принципах построения системы счетов, разработанных И.Ф. Шером.
Процесс совершенствования планов счетов базируется на принципах архитектоники (интеграционной, адаптивной, трансакционной, аналитической, фрактальной и проч.), принципах интернациональной модели, инструментах бухгалтерского инжиниринга в целях прогнозирования, формирования архитектуры бизнеса, определения финансовых показателей деятельности. В целом, структуризация счетов является основой формирования учетной системы, позволяющей создавать целостную и эффективную систему составления отчетности как для внутренних пользователей, так и для внешних.
Структурированные рабочие планы, разработанные в конце XX века и получившие широкое распространение, явились следствием развития информационных технологий, финансового учета, появления управленческого и стратегического учета, возникновения потребности в разработке информационной основы разработки и принятия управленческих решений.
Информационный объем структурированного плана счетов определяется сотнями позиций, в то время как информационная емкость нормативно утвержденного плана счетов и применяемого коммерческими организациями, составляет порядка тысячи учетно-аналитических позиций.
В российском учете структурированные планы счетов стали применяться относительно недавно, чуть более 10 лет назад, и, в основном, в организациях, внедривших производственную и финансовую учетные оптики (ООО «Балтика», ОАО «РЖД»).
Являясь методологическим, методическим и организующим звеном в бухгалтерском учете, план счетов направлен на удовлетворение с помощью несущей в себе информации определенных потребностей. Организации, занимающейся концессионной деятельностью, ввиду своей специфики необходимо разрабатывать свой собственный рабочий план счетов. Структуризация счетов не только позволит получать достоверную и четкую информацию по концессионной деятельности, но и должен обеспечить составление эффективной системы внешней и внутренней отчетности (финансовой, управленческой, стратегической). Преимущество структурированного плана счетов перед традиционным планом счетов состоит в следующем:
1. Построение на основе модульного принципа, разработанного профессорами В.И. Ткачом, Г.Е. Крохичевой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, с использованием четырех модулей синтетических счетов:
- балансовый модуль (определен 6 разделами);
- затратный модуль «затраты – доходы – результаты» (включает 3 раздела);
- отражающий модуль (включает 1 раздел);
- производственный модуль (включает 1 раздел счетов производственного учета).
2. Построение учетных оптик (финансовой и производственной) на основе интернациональной модели финансового учета:
- возможность определить финансовые показатели деятельности двумя способами (по данным балансового и по данным затратного модуля);
- организация поэлементного учета затрат;
- определение себестоимости при помощи затратных корректировок на изменение остатков ресурсного обеспечения (себестоимость = сумма элементов затраты ± изменение остатков ресурсов);
- представление в отдельном модуле остатков производственных ресурсов.
3. Построение на базе 30-х счетов (счета 30-39).
4. Использование инжиниринговых бухгалтерских инструментов (формирование производных балансовых отчетов, использование агрегированных начальных операторов, бухгалтерских и гипотетических проводок).
5. Разработка организационно-методической модели учета по направлениям деятельности. Я.В. Соколов говорит о необходимости четко формулировать цель и условия структурирования с учетом принципов дедуктивной и индуктивной логики при разработке плана счетов38.
При построении модели плана счетов более целесообразно использовать модульный принцип (разработанный В.И. Ткачом, Г.Е. Крохичевой, Ф.Б. Риполь-Сарагоси), создающий логическую схему систематизации счетов и процессов, с целью достижения дезагрегированной и агрегированной информации, применяемой в управлении.
Модульный план счетов, по мнению его разработчиков, имеет ряд преимуществ39:
1. Обеспечивает постепенное усложнение учета:
- простая система счетоводства;
- упрощенная система счетоводства;
- система финансового учета;
- элементы управленческого учета;
- элементы стратегического учета;
- комплексная бухгалтерская система.
2. Учитывает сетевые организационные принципы с последовательным введением в систему каждого учетного модуля.
3. Обеспечивает многократный расчет результирующих показателей деятельности различными сопоставимыми между собой способами.
4. Возможность замены конкретного модуля позволяет переходить с одной системы финансового учета на другую (варьируемый модуль).
5. Каждый модуль может являться учетно-контрольной точкой, за которую отвечают соответствующие сотрудники по определенным результатам (финансовый результат, собственность и т. д.).
6. Обеспечивает постепенное совершенствование учета по модулям: внедрение передовых технологий, международных стандартов и т.д.
Исходя из вышесказанного, нами разработан укрупненный40 макет структурированного плана счетов концессионной деятельности (Таблица 2.1), который построен на сравнении двух моделей учета: традиционной и интернациональной (Таблица 2.2).
Интернациональная модель финансового учета операций по концессионным соглашениям
В связи со сближением национальной системы учета с международной, интернациональная модель вызывает все больший интерес у российских компаний. Конечно, процент компаний, отчетность которых максимально приближена к требованиям международных стандартов, по-прежнему мал. Современный бизнес нуждается в обеспечении качественной, объективной, своевременной и понятной информацией. От качества предоставляемой отчетности зависит функционирование деятельности организации.
Формирование интернациональной модели финансового учета происходит с выделением двух оптик:
- производственной оптики (Германия, Польша, Австрия, Россия и другие страны, основной целью которых являлось определение затрат и составление калькуляции себестоимости продукции);
- финансовой оптики (Англия, Португалия, Италия, Франция и другие страны с торговым уклоном, где упор делался на определение валового финансового результата).
По мнению ряда авторов, оптика финансового учета – это «направленность финансового учета на решение определенных задач: производственных, финансовых, социальных, информационных, инновационных, реализация основного направления национальной экономической политики и др.»49.
В России на протяжении полутора столетий до перехода на рыночную экономику предприятие преимущественно использовали производственную оптику (железнодорожный транспорт, горнодобывающая промышленность, машиностроение и др.). Финансовая оптика характерна для зарубежья, более 50 % международных планов счетов построено на ее принципах. В России финансовая оптика представлена 30-ми счетами, формируемыми в разрезе элементов затрат.
За рубежом оптики исследовались Г. Блайконош, Г. Бенсон, К. Кэфер, Т. Лимперг, У.Э. Патон, Э. Хопвуд, И.Ф. Шерр, М. Лукас, О. Шмаленблах, П. Гарнье и другие. В России оптику изучали такие ученые как Я.В. Соколов, А.П. Рудановский, В.Ф. Палий, П.С. Безруких, В.Д. Новодворский, В.И. Стоцкий, С.К. Татур и другие авторы. В настоящее время в России оптики рассматривались в трудах таких ученых как Л.А. Зимакова, В.И. Ткач, Г.Е. Крохичева, М.В. Шумейко, В.Е. Шумилина, Т.О. Графова, А.Н. Максименко и другими.
Для производственной оптики финансового учета характерны следующие черты:
- списание расходов в момент фактического использования ресурсов;
- использование при определении финансового результата и себестоимости остатков двух производственных ресурсов: незавершенного производства, готовой продукции;
- учет элементов затрат;
- учет затрат по центрам ответственности, видам деятельности и местам возникновения;
- интеграция с системой налогового учета.
Финансовая оптика характеризуется:
- списанием расходов в затраты при покупке;
- наличием семи видов ресурсов при определении финансового результата и себестоимости: незавершенное производство, материалы, готовая продукция, резервы будущих расходов, товары и товары отгруженные, расходы будущих периодов;
- учетом поэлементного состава затрат;
- сближением с налоговым учетом.
Так, производственная оптика ориентирована на систему формирования затрат по центрам ответственности, местам возникновения, видам деятельности, центрам доходов и прочие), а финансовая – на предприятие в целом в разрезе видов деятельности (концессионная, финансовая, инвестиционная и проч.).
Интернациональная модель – это совокупность принятых национальных систем учета разных стран, с выделением основных направлений, подходов и элементов учета.
В общей сущности, интернациональная модель направлена на внешних пользователей, позволяя финансовой отчетности быть более прозрачной и понятной.
Основной направленностью интернациональной модели финансового учета является:
- валовой метод определения себестоимости;
- дезинтегрированный учет – отделение финансового учета от управленческого учета;
- расчет финансового результата по направлениям деятельности (основная, инвестиционная, концессионная, финансовая, инновационная, операционная и проч.);
- построение производных балансовых отчетов.
- учет затрат по элементам;
- учет и контроль производственных запасов.
Каждый хозяйствующий субъект в рамках своей деятельности выбирает ту направленность в бухгалтерском учете, которая позволяет определить особенности функционирования компании и использования полученных результатов. Интернациональная модель финансового учета позволяет выделить такую направленность, образуя разнообразные оптики бухгалтерского учета.
Основываясь на архитектонике построения структурированного рабочего плана счетов и использовании затрат по элементам в финансовом учете, оптики реализуют поставленные перед ними задачи, определяя основную нацеленность системы учета.
В рамках исследуемой проблемы, нами предлагается выделить три оптики в зависимости от типа концессионного соглашения (Таблица 2.5):
1. Производственная оптика (строительство/реконструкция подрядным способом, эксплуатация, владение, передача).
2. Инвестиционная финансовая оптика (строительство/реконструкция хозяйственный способом, эксплуатация, владение).
3. Специализированная оптика (проектирование, аренда).
Методология финансового учета производственной оптики нацелена на использование организациями, у которых тип концессионного соглашения предусматривает строительство или реконструкцию объекта подрядным способом, его дальнейшую эксплуатацию или владение и характеризуется следующими показателями:
- изменение остатков ресурсов по трем видам: готовая продукция, незавершенное производство, отгруженная готовая продукция;
- троекратный расчет фактической себестоимости по производственной, отгруженной и реализованной готовой продукции;
- счет 90 (Доходы) ведется по видам деятельности, центрам ответственности и заказчикам;
- вторичное распределение затрат (по заказчикам, строительным объемам, центрам ответственности);
- система контроля: инвентарный метод, инструменты бухгалтерского инжиниринга.
Методология финансового учета инвестиционной финансовой оптики характерна для организаций с типом концессии, предусматривающей строительство или реконструкция объекта концессионного соглашения хозяйственным способом, с его дальнейшей эксплуатацией, владением и пользованием.
Стратегический учет операций по концессионному соглашению
В настоящее время традиционный бухгалтерский учет, являясь основным «поставщиком» информации как финансовой, так и нефинансовой, все-таки до конца не позволяет компании принимать более точные стратегические решения и прогнозировать результаты событий в будущем. В России стратегический учет является более новой и менее изученной ветвью управленческого учета.
Стабильность работы компании занимает особое место в ее деятельности. Посредством реализации различных мероприятий (повышения роста спроса на продукцию, производительности труда, улучшение финансово-экономических показателей, эффективности производственных процессов и проч.) организации разрабатывают свою стратегию развития.
Необходимо понимать, что полноценное эффективное функционирование организации невозможно без существования единой системы финансового, управленческого и стратегического учета. Чаще всего организации даже не задумываются о применении стратегического учета, подразумевая его в качестве управленческого. Являясь самостоятельным видам учета, стратегический учет, безусловно, связан с финансовым и управленческим, так как заключает в себе внутреннюю среду и внешнее окружение компании-концессионера. Однако необходимость в применении стратегического учета обусловлена усложнением в принятии комплексных управленческих решений:
- разработка различных вариантов стратегии эффективного развития компании и возможность выбора самого оптимального;
- исчисление различных показателей (прогнозных, нормативных, плановых) на дальнейшую перспективу;
- возможность реализации стратегий, достижения оперативных целей для оценки финансового состояния компании;
- использование и учет внешних факторов (риски, капитал, доходность и проч.).
По мнению А. Н. Щемелева, «объектами стратегического финансового учета инноваций являются собственность, резервная система, бренды, торговые марки, территориальные и временные фракталы. Объектами стратегического управленческого учета инноваций в зависимости от потребностей выступают бизнес-единицы, сегменты деятельности; затраты, доходы и результаты; денежные потоки»69. Таким образом, автор говорит о взаимосвязи стратегического учета с финансовым и управленческим.
Д.э.н., профессор И.Н. Богатая определяет стратегический учет как комплексную информационную модель, функционально включающую в себя элементы финансового и управленческого учета, анализа и контроля, обеспечивающую менеджмент предприятия необходимой информацией для разработки и принятия управленческих решений, а инвесторов -информацией для оценки предприятия в целом как объекта инвестирования»70.
Стратегический учет основывается на постановке и решении различных задач, применении многочисленных принципов и объектов, которые позволят компании оптимально использовать свои ресурсы и предоставлять менеджерам информацию, необходимую для принятия обоснованных управленческих решений.
Основное отличие стратегического учета от управленческого учета в том, что стратегический учет ориентирован на длительную перспективу, построен на многовариантности решений с учетом внешних факторов, в свою очередь управленческий учет решает внутренние проблемы компании (Рисунок 3.2).
Исходя из вышесказанного нами разработан стандарт предприятия по стратегическому учету компании-концессионера, направленного на применение и использование инструментов бухгалтерского инжиниринга в выбранной стратегической направленности (стратегия сотрудничества и стратегия отрицания) в отношении участия в концессионном соглашении (Таблица 3.3).
Разработанный стандарт включает в себя следующие блоки:
1. Информационная база.
2. Учетный инструментарий.
3. Внешние факторы.
4. Мотивация принятия стратегических решений.
5. Управление стратегией.
6. Инжиниринговые механизмы (концессионный стратегический балансовый отчет).
7. Стратегический результат.
1–4-й блоки стандарта предприятия по стратегическому учету позволяют решить следующие основные задачи:
- составление и хранение конфиденциальной стратегически важной информации для принятия решений руководством и управленческими менеджерами;
- финансовый и экономический анализ внешнего окружения и внутренних факторов, оказывающих влияние на финансовое состояние компании: изучение конкурентов, позиции компании на рынке, спроса на продукцию, эффективности работы подразделений и проч.;
- контроль за выполнением поставленных задач по реализации намеченных стратегий развития компании;
- обеспечение взаимосвязи между всеми системами учета (финансовый, управленческий и стратегический);
- применение инжиниринговых инструментов в учетной системе;
- разработка и внедрение структурированного плана счетов. Государство, в масштабах страны являясь своеобразной организацией по решению проблем во всех направлениях (производство, ЖКХ, транспорт, образование и наука, социальная среда и проч.), формирует стратегию улучшения инфраструктуры страны путем развития механизмов применения концессионных соглашений.
По итогам 2015 года количество заключаемых концессий выросло в 2,5 раза (за 2014 год заключено 112 концессионных соглашений на 7,2 млрд руб., за 2015 год заключено 271 концессионное соглашение на 70,9 млрд руб.)72.