Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования учетной политики предприятий рыбной промышленности 10
1.1. Методологические подходы к формированию учетной политики 10
1.2. Формирование учетной политики в условиях перехода на МСФО 24
1.3. Общие и отраслевые факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики 39
Глава 2. Методика формирования учетной политики на предприятиях рыбной промышленности 57
2.1. Особенности классификации и поведения затрат на предприятиях рыбной промышленности 57
2.2. Оценка системы учета предприятий рыбной промышленности в части учетной политики 77
2.3. Учетная политика в области затрат как инструмент калькулирования цен и налогообложения 94
Глава 3. Реализация учетной политики и оценка ее влияния на затраты предприятий рыбной промышленности 106
3.1. Отраслевая учетная политика в целях оптимизации финансово-хозяйственной деятельности предприятия 106
3.2. Организационные основы создания управленческой бухгалтерии 124
3.3. Методические рекомендации по выбору методов и способов разработки и реализации учетной политики в области затрат 140
Заключение 162
Библиографический список 165
Приложения 180
- Методологические подходы к формированию учетной политики
- Особенности классификации и поведения затрат на предприятиях рыбной промышленности
- Отраслевая учетная политика в целях оптимизации финансово-хозяйственной деятельности предприятия
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменения системы общественных отношений и условий функционирования субъектов хозяйствования предопределили необходимость серьезной трансформации учета и учетного инструментария, в котором принципиальная роль принадлежит учетной политике предприятия.
Вариантность, целостность, самостоятельность выбора решения как качественные свойства учетной политики в условиях либерализации отечественной бухгалтерской системы и ее приближения к международным стандартам создают необходимые предпосылки становления управленческого учета в России.
Опыт стран с развитой рыночной экономикой, предоставивших организациям большую самостоятельность в выборе учетной политики, свидетельствует об усилении ее влияния на эффективность учетного процесса, обеспечение полноты и достоверности отражения имущественного и финансового положения предприятия. Для большинства хозяйствующих субъектов современной России осознание значимости учетной политики как основного внутреннего стандарта, своеобразного стержня, на базе которого формируется комплекс организационно-распорядительных документов, а также использование содержащихся в ней возможностей для эффективного управления затратами и финансовыми результатами особенно актуально.
Несмотря на актуальность, теоретико-методологические основы формирования и реализации учетной политики в комплексе разработаны недостаточно. В своем современном состоянии учетная политика не в полной мере удовлетворяет потребности самостоятельных субъектов и отдельных отраслей, отличающихся по условиям функционирования. Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету слабо ориентированы на раскрытие специфических совокупностей объектов учета, которые характерны для предприятий такой отрасли как рыбная промышленность. По нашему мнению, возможности учетной политики как фактора улучшения показателей финансового состояния в значи-
4 тельной степени недоиспользованы, бухгалтерским аппаратом адекватно не воспринята необходимость корректировок в учетной политике при возникновении проблем в финансово- хозяйственной деятельности и организации учетного процесса.
Доминирующий формальный подход к формированию базового регламента привел к тому, что не придается должного значения отраслевой специфике, размеру, сезонности и другим особенностям деятельности, что снижает или сводит на нет роль учетной политики в реализации целевых установок предприятия.
Предприятия рыбной промышленности имеют ряд существенных отличий в своей деятельности, недооценка которых при формировании учетной политики приводит не только к росту затрат, ослаблению внутреннего контроля за их состоянием, снижению управляемости конечными результатами, но и препятствует достижению информационной прозрачности, необходимой для реализации государственных интересов в этой стратегически важной отрасли российской экономики.
Вопросам учетной политики посвящены работы ведущих отечественных исследователей, таких как Р.А. Алборов, Д.Ю. Акулинин, А.С. Бакаев, А.В. Брызгалин, Н.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Г. Волков, В.Б. Гуккаев, В.Р. Захарьин, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.И. Ма-карьева, А.Н. Медведев, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, О.В. Рожнова, М.В. Семенова, Л.П. Хабарова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, а также зарубежных авторов - X. Андерсона, Джой К. Шима, Джой Г. Сигела, К. Друри, Д. Ирвина, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Э. Майера, Д. Миддлтона и др.
Несмотря на имеющиеся научные и практические разработки, степень раскрытия и адаптации учетной политики предприятий рыбной промышленности не отвечает современным требованиям, в связи с чем ее организационно-технические и методические аспекты, направленные на усиление внутреннего контроля за затратами требуют углубленного исследования и дальнейшего развития.
5 Актуальность проблемы предопределила выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования -обобщение теоретических подходов и разработка организационно-технических и методических рекомендаций по совершенствованию формирования и использования учетной политики в целях внутреннего контроля затрат на предприятиях рыбной промышленности.
Для достижения указанной цели в диссертационной работе определены следующие задачи:
уточнение понятия «учетная политика», ее функций, аспектов, сущности и специфики формирования в современных условиях;
систематизация общих и отраслевых факторов, влияющих на выбор и обоснование учетной политики;
-. обобщение допущений и требований к учетной политике в соответствии с МСФО;
исследование классификации затрат в рыбной промышленности и моделей их поведения;
оценка действующей методики учета затрат на предприятиях рыбной промышленности и ее влияния на разработку учетной политики;
подготовка рекомендаций по раскрытию существенных аспектов отраслевой учетной политики в целях внутреннего контроля затрат;
разработка организационных основ создания управленческой бухгалтерии и службы контроллинга на предприятиях рыбной промышленности;
разработка методического обеспечения для формирования учетной политики, ориентированной на управление затратами в предприятиях рыбной промышленности.
Данные задачи решены в ходе исследования.
Предметом исследования является учетная политика предприятий рыбной промышленности в условиях реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Объект исследования - система бухгалтерского учета предприятий рыб-
ной промышленности Приморского края.
Содержание диссертационной работы соответствует специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, области исследования п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической и методологической основой диссертации явились основные положения и выводы, сформированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов в области построения, раскрытия учетной политики, а также методологии бухгалтерского и управленческого учета затрат.
Для обоснования выдвигаемых положений применялись общенаучные и специальные методы познания: индукция и дедукция, анализ и синтез, сравнение и обоснование и т.д.
В процессе выполнения диссертационного исследования использовался диалектический метод познания, системный подход, метод сравнительного анализа и синтеза, методы ведения финансового и управленческого учета затрат, финансово-экономического и управленческого анализа.
В качестве информационной базы использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления Правительства РФ по общеэкономическим вопросам, бухгалтерскому учету, налогообложению, международные стандарты финансовой отчетности, нормативные акты министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности, статистическая информация, а также фактические данные, характеризующие состояние учета, экономики и менеджмента на предприятиях рыбной промышленности.
Научная новизна исследования заключается в следующем: - уточнены понятие, функции, аспекты, уровни, объекты и другие методологические вопросы учетной политики на основе системного подхода, что позволило раскрыть ее сущность не только как базового регламента, но и как
7 непрерывного процесса совершенствования системы и способов учета в целях принятия обоснованных управленческих решений;
доказана необходимость формирования отраслевой учетной политики на основе использования не только допущений ПБУ 1/98, но и принципа МСФО «существенность», профессионального суждения, что позволяет учесть комплекс факторов, характерных для предприятий рыбной промышленности;
предложена методика формирования учетной политики с целью контроля затрат, включающая адаптированную группировку расходов, оценку особенностей системы учета затрат, использование нормативного метода учета расходов на базе фактической оценки основных факторов производства, особый подход к списанию коммерческих и управленческих расходов; предложена модель интегрированной системы учета - анализа для формирования информации по управлению затратами, отличающаяся от традиционных тем, что адаптирована, уточнена и дополнена показателями, отражающими специфику рыбной промышленности;
обоснован выбор учетной политики в отношении наиболее характерных и существенных для предприятий рыбной промышленности элементов, таких как способы оценки материально-производственных запасов при принятии их на учет и при списании в производство, списание стоимости сетеснаст-ных материалов, орудий лова и промыслового снаряжения, учет коллективного питания на судах, методы начисления амортизации объектов основных средств, способ распределения косвенных расходов, метод оценки незавершенного производства, учета затрат на производство, оценка возвратных отходов, создание резервов, способ списания расходов будущих периодов (приобретение квот) и расходов на НИОКР и т.д.;
разработано организационно-техническое и методическое обеспечение направленное на реализацию учетной политики и контроль затрат, включающее типовое отраслевое положение по учетной политике, рекомендации по организационной структуре бухгалтерской службы и выделению подразде-
8 лений контроллинга, управленческой бухгалтерии, положение о службе
контроллинга.
В диссертации содержатся и другие новые научные результаты более частного характера, также отражающие вклад диссертанта в исследовании проблемы.
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии теоретических основ и методологических подходов к формированию учетной политики предприятий рыбной промышленности в условиях перехода кМСФО.
Практическая значимость результатов исследования. Основные по-"^ ложения, выводы и рекомендации диссертационного исследования при их практическом использовании позволяют предприятиям рыбной промышленности формировать адаптированную учетную политику, направленную на оптимизацию затрат и совершенствование их внутреннего контроля.
Предложенная модель интегрированной системы учета-анализа позволит повысить степень обоснованности управленческих решений, оптимизировать затраты и финансовые результаты на предприятиях, имеющих сложную производственную структуру.
Теоретические положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе.
Апробация результатов. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ОАО «Преображенская база тралового флота» (акт о внедрении от 20.12.2002 г. № 486), Приморского крайрыболовпотребсоюза . (акт о внедрении от 23.12.2002 г. № ФО-35), в учебном процессе Приморского филиала Сибирского университета потребительской кооперации (акт о внедрении от 16.09.2002 г. № 187), Департамента рыбного хозяйства Приморского края (акт о внедрении от 07.07.2003 г. № 25/1-970).
Основные теоретические положения и практические рекомендации исследования докладывались и обсуждались на научно-практической конференции «Актуальные вопросы налогообложения на современном этапе» (г. Влади-
9 восток, 2003), на региональном научном семинаре работников экономических
служб «Комплексная оценка экономической эффективности кооперативных организаций» (г. Владивосток, 2002 г.) и другие.
Публикации по теме исследования. По теме диссертации опубликовано 4 работы, общим объемом 3,6 п.л. в том числе статьи, тезисы, лекция.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 180 наименований. Основной текст изложен на 164 страницах, содержит 14 рисунков, 22 таблицы, 9 приложений.
Методологические подходы к формированию учетной политики
Разработка адекватной отраслевой учетной политики предполагает анализ общих теоретических основ ее формирования, раскрытие методологической, организационной и экономической составляющей в единстве этих аспектов, выявление особенностей ее построения и проблем реализации. Для углубления методологических основ формирования учетной политики прежде всего необходим анализ ее сущности.
Явление учетной политики относительно новое в экономической теории и практике работы российских организаций. От ее правильного понимания, оформления, раскрытия и реализации во многом зависит экономическая эффективность деятельности организации по всем направлениям.
Официально термин «учетная политика» впервые упомянут в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина РФ от 20.03.92г. № 10 (п.6 раздел П). Этот термин вошел в употребление путем вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies». В тексте международных стандартов используется это словосочетание как учет, хотя этот термин намного шире, так как включает бухгалтерский учет, планирование, контроль и анализ хозяйственной деятельности, т.е. все основные функции управления. Современное определение в западных странах рассматривает accounting как информационную систему, осуществляющую измерение, обработку, обобщение и передачу финансовой информации о самостоятельно хозяйствующем субъекте для принятия экономических решений.
В 1994 году опубликован первый национальный стандарт по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (утвержденный приказом Минфина РФ от 28.07.94 г. № 100).
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98г. № 283 принято новое положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина РФ № 60 н от 09.12.98г.
В национальном стандарте понятие учетной политики представлено как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета применяемых предприятием». Понятие учетной политики в МСФО трактуется следующим образом -«учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» [109,72]. В этом определении прежде всего подчеркивается основная методологическая цель подготовки системы финансовой отчетности как обеспечение пользователей наиболее полезной информацией, которая конкретизируется с учетом условий отдельного предприятия.
Определение, которое дано в ПБУ 1/98, значительно уже в сравнении с предлагаемым МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности». В трактовке МСФО «принципам, основам» логично отводится первое место в понятии «учетная политика», а в нашем национальном стандарте - второе.
В отечественной специальной литературе используются различные определения данного понятия. Наглядно представим их в таблице 1.1.
Первенство в рассмотрении вопросов учетной политики в отечественном бухгалтерском учете принадлежит Бакаеву А.С. и Шнейдману Л.З. Они определяют учетную политику как порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия или реализация метода бухгалтерского учета [24, 8].
Ветров А.А. в своей статье «Новое в учетной политике» [42, 6] посчитал необходимым учитывать сложившиеся традиции в области учета при определении учетной политики. Безруких П.С, Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др. вводят в определение учетной политики ссылку на особенности деятельности.
Особенности классификации и поведения затрат на предприятиях рыбной промышленности
В Приморском крае рыбная отрасль играет ведущую роль, ее доля в общем объеме промышленного производства края колеблется от 30 до 43 процентов. В общем объеме производства продуктов питания удельный вес товарной пищевой рыбопродукции составляет почти три четверти. Основу материально-технической базы рыбного хозяйства составляет флот, на долю которого приходится свыше 60% стоимости основных фондов отрасли. Флот обеспечивает более 90% вылова рыбы и нерыбных объектов промысла, на судах вырабатывается более 90% товарной продукции, в том числе практически вся мороженая рыба и филе, около 50% консервов и 95% рыбной муки [Источник: Госкомстат России. Рыбная промышленность в Дальневосточном Федеральном округе, 2002].
Важную роль рыбная отрасль играет в качестве поставщика кормовой продукции для животноводства и птицеводства, а также сырье и полуфабрикаты для медицинской, пищевой, легкой промышленности. Производство рыбных полуфабрикатов позволяет более рационально использовать рыбное сырье по сравнению с реализацией рыбы в целом. При переработке рыбного сырья получается до 50-55% возвратных отходов. При централизованном приготовлении полуфабрикатов и кулинарных изделий возвратные отходы накапливают в одном месте и используют для приготовления кормовой продукции.
В целях стимулирования выпуска рыбопродукции повышенного качества в Российской Федерации введена ее государственная аттестация.
Рыбная промышленность немногим более десяти лет назад представляла собой единый комплекс, состоящий из многих связанных между собой звеньев: от подготовки специалистов до производства и реализации продукции. После 1991 г. она стала распадаться на разрозненные хозяйственные структуры, не связанные между собой. В результате разгосударствления собственности появилось множество небольших рыбодобывающих компаний, оснащенных одним - двумя судами и несколько крупных субъектов хозяйствования, к типичным представителям которых относится исследуемое предприятие ОАО «Преображенская база тралового флота».
Разрушение хозяйственных связей, резкое повышение цен на энергоносители и другие материально-технические ресурсы, постоянный рост транспортных тарифов, взаимные неплатежи, высокий уровень инфляции, фискальный характер налоговой системы, неоправданно жесткая кредитная и таможенная политика, отсутствие доступной государственной поддержки и другие причины привели к спаду в рыбопромышленном производстве.
Развитие рыбной отрасли в значительной степени определяется состоянием сырьевой базы в возможных районах рыболовства, наличием и доступностью рыбных ресурсов, их составом, временной устойчивостью, состоянием запасов и пространственно-временным распределением отдельных видов с позиций организации промысла, включая правовые аспекты.
В течение последних десяти лет в связи с переходом России к рыночной экономике отечественное океаническое рыболовство претерпело существенные изменения. Уловы российского флота в океанических районах Мирового океана с 1990 по 2001 гг. сократились в 2,5 раза (с 9,44 до 3,74 млн. т) [54].
Наряду с падением общей величины вылова изменилась и география российского промысла в открытом океане (прекратился лов в южной части Тихого океана, Антарктике и Юго-Западной Атлантике), что повлекло за собой сокращение ассортимента вылавливаемой рыбы и морепродуктов. Структура затрат на производство промышленной рыбной продукции (в %) не остается стабильной (таблица 2.2). Так, в 2001 г. произошло увеличение доли материальных затрат на 7,4% и связано с ростом цен на материально-технические ресурсы. Затраты на оплату труда в 2001г. по сравнению с 2000г. увеличились на 2,7%, в связи с повышением заработной платы промышленно-производственному персоналу рыбной промышленности. Среднемесячная начисленная заработная плата в 2001 г. составила 5192, 2 тыс. рублей против 3768,9 тыс. рублей в 2000 г. Затраты на амортизацию постоянно снижаются. Если в 1996 г. их уровень составлял 10,8%, то в 2001 г. -3,0%. Это свидетельствует о том, что предприятия не оснащаются новой техникой, не используют ускоренные способы начисления амортизации, определяемые учетной политикой. Причем следует отметить, что высокая степень физического и морального износа основных фондов резко снизила рентабельность флота и является одной из причин кризиса рыбной отрасли. Однако положительным фактом является то, что прочие затраты снизились в 2001 г. более чем на десять процентов в сравнении с 1999 и 2000 гг.
Особенности формирования и поведения затрат рассмотрим на примере открытого акционерного общества «Преображенская база тралового флота», учрежденного в соответствии с Указом Президента Российской Федерации «Об организационных мерах по преобразованию государственных предприятий в акционерные общества» от 1 июля 1992 г. № 721 и Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. ОАО «Преображенская база тралового флота», далее ОАО «ПБТФ», взаимодействует с Комитетом рыбного хозяйства по вопросам рыболовства и выделения прибрежных квот. Квоты на вылов рыбы в Охотском, Беринговом, Японском море ОАО «ПБТФ» покупает на аукционах.
Отраслевая учетная политика в целях оптимизации финансово-хозяйственной деятельности предприятия
В данной главе автор исследования ставил своей целью представить как можно более полный спектр вопросов, которые целесообразно отразить в учетной политике предприятия рыбной промышленности, хотя, конечно, формирование учетной политики является прерогативой непосредственно самого предприятия. Так, выбирая способы ведения бухгалтерского учета, нужно учитывать их тесную взаимосвязь с налоговыми аспектами. Другими словами, бухгалтеру необходимо сформировать учетную политику с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей, и минимизировать налоговые платежи. Основными направлениями налоговой оптимизации в рамках формирования учетной политики являются:
1. Учет основных средств и их амортизации на предприятии.
2. Учет нематериальных активов и их амортизации.
3. Учет материально - производственных запасов, закупок сырья и материалов.
4. Учет списания материально - производственных запасов в производство.
5. Учет списания затрат по ремонту основных средств.
6. Учет общехозяйственных расходов.
7. Учет незавершенного производства.
8. Учет готовой продукции.
9. Учет отгруженной продукции и реализации.
10. Образование оценочных резервов.
Для организаций определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников организации. Оптимизация налоговых платежей на предприятии имеет как объективные, так и субъективные предпосылки.
Объективные предпосылки заключаются в том, что любая налоговая система, являясь частью экономической системы, формирует тот или иной уровень налогообложения. Уровень налогообложения зависит от таких элементов налоговой системы, как объекты налогообложения, ставки налогов, сроки уплаты и источники выплаты налогов, льготы по налогам и т.д. Однако размер налоговых платежей зависит не только от уровня налогообложения прежде всего потому, что каждое предприятие работает в системе разделения труда, следовательно, производит определенную продукцию по конкретной технологии, имеет специфику организации производства, занимает определенную долю на рынке ресурсов и сбыта продукции. Соответственно складываются присущие этому и аналогичным предприятиям уровень и структура затрат, уровень оборачиваемости средств, финансовой устойчивости. Весь спектр влияния названных факторов, с одной стороны, концентрированно выражается в норме доходности предприятия. С другой стороны, в силу того, что источники выплат налогов по их видам разграничены, эти факторы в совокупности определяют сумму налоговых платежей. Существующие объективные предпосылки оптимизации налоговых платежей могут быть учтены при выборе видов деятельности, при определении масштабов, отрасли деятельности и т.д.
Субъективные предпосылки заключаются в том, что невзирая на жесткость финансовых норм налогоплательщики имеют возможность, используя приемы налогового учета, влиять на уровень налогообложения и сумму налоговых платежей.
Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых предприятием, обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следует меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой - работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.
С 1 января 2002 г. возможности использования средств учетной политики для оптимизации налоговых платежей по сравнению с ранее существовавшими сократились. Однако следует отметить, что проведенное Налоговым кодексом «раздвоение» существовавшей единой учетной политики на «учетную политику для целей бухгалтерского учета» и «учетную политику для целей налогообложения» заключает в себе огромные возможности по выбору оптимальных управленческих решений.
Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия данных бухгалтерского учета для внешних пользователей, через финансовую отчетность, не говоря уже о влиянии ее на конечные финансовые результаты путем оптимизации.
Информация, устанавливающая связи некоторых альтернативных способов учета на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия представлена в табл. 3.1.
В связи с этим, целесообразно выделить такие основные параметры, влияющие на финансовые результаты предприятия в рамках учетной политики:
- оценка материально - производственных запасов, списываемых в расходы;
- переоценка основных средств предприятия;
- порядок начисления амортизации по основным средствам и их списания;
- порядок создания резервов;
- порядок учета затрат на производство.
