Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Профессиональное суждение и его роль в аудите 7
1.1. Понятие профессионального суждения. Требования, предъявляемые к профессиональному суждению в аудите 7
1.2. Различия в профессиональных суждениях бухгалтера и аудитора 15
1.3. Рассмотрение разногласий в аудите 21
Глава 2. Подходы к определению границ достоверности информации в аудите 35
2.1. Уровни точности информации в аудите 35
2.2. Особенности применения процедуры наблюдения в аудите 44
2.3. Альтернативная конструкция аудиторского заключения 56
Глава 3. Использование профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями 64
3.1. Проблемы бухгалтерского учета операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров 64
3.2. Оценка качества профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями 80
Заключение 113
Библиографический список использованной литературы 118
Приложение 126
- Понятие профессионального суждения. Требования, предъявляемые к профессиональному суждению в аудите
- Уровни точности информации в аудите
- Проблемы бухгалтерского учета операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С усложнением правил бухгалтерского учета все большее значение придается профессиональному суждению аудитора как экспертному методу оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.
При установлении степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности не всегда можно опираться и на требования нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, поскольку область применения, границы и критерии качества профессионального суждения аудитора в федеральных стандартах аудита не имеют четкого выражения. Устанавливаемые же на практике границы достоверности профессионального суждения, в частности, уровни существенности, не имеют достаточного обоснования и являются условными. Принятие некоторой методики на уровне внутрифирменных стандартов может быть признано лишь одним из возможных решений в связи с отсутствием альтернативы. Кроме того, различные методики и допущения в процессе аудиторских проверок ставят в неравное положение пользователей отчетности и затрудняют сравнительный анализ.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы, цели и задач исследования.
Целью настоящей диссертационной работы является определение границ профессионального суждения в аудите.
Для достижения цели были поставлены следующие задачи:
• исследование содержания профессионального суждения в аудиторской деятельности и требований, предъявляемых к нему;
• изучение и оценка взаимосвязи профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите;
• исследование порядка рассмотрения разногласий в аудите;
• разработка авторского подхода к определению границ профессионального суждения аудитора;
• анализ уровней точности в аудите и определение их влияния на форму аудиторского заключения;
• исследование практики использования профессионального суждения в аудите операций с собственными акциями.
Объектом исследования является практика формирования профессионального суждения в деятельности аудиторских организаций.
Предметом исследования выступают теоретико-прикладные аспекты определения границ достоверности профессионального суждения аудитора.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных исследователей, посвященных проблемам бухгалтерского учета и аудита.
В ходе исследования применялись общенаучные и специальные методы: наблюдение, изучение и обобщение отечественного и зарубежного опыта, анализ и синтез информации, группировки и сравнения, использование математического инструментария и др.
Работа выполнена в соответствии с п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика» Паспорта специальностей ВАК (Экономические науки).
Информационной базой исследования явились нормативно-правовые акты в области регулирования аудита промышленных предприятий, международные и федеральные стандарты аудита, статистические материалы, материалы научных конференций, публикации в периодических печатных изданиях, а также материалы аудиторских фирм и промышленных предприятий Кемеровской области.
Научная новизна исследования заключается в следующем: 1) сформулированы требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора;
2) выявлены различия профессионального суждения в аудите и
бухгалтерском учете;
3) обоснована целесообразность применения экспертного метода оценки достоверности профессиональных суждений в аудите;
4) предложена альтернативная конструкция аудиторского заключения, основанная на уточнении понятий «достоверность в аудите» и «неопределённость в профессиональных суждениях».
5) предложена и обоснована схема бухгалтерского учета и аудита операций с собственными акциями.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в применении предложенных рекомендаций по определению достоверности профессионального суждения аудитора в целях усовершенствования методологического и методического обеспечения аудита. Предлагаемая автором схема отражения операций с собственными акциями в бухгалтерском учете и отчетности может быть применена на практике при отражении таких операций в Открытых Акционерных Обществах.
Изложенные в диссертации теоретические положения и выводы могут быть использованы в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Практический аудит», «Учет и аудит ценных бумаг» для студентов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при проведении аудиторских проверок различных экономических субъектов.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Выводы, полученные в результате исследования, использованы:
1) при разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности в ООО «Сибаудит», ООО «Эксперт-Аудит», ООО «Консаудит»;
2) в аудиторских проверках ОАО «Кемвод», ОАО «Кемеровская горэлектросеть», ОАО «Березовская горэлектросеть»;
3) при чтении лекций по курсу «Основы аудита» в Кемеровском институте (филиале) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования « Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ.
Результаты исследования докладывались на научной конференции преподавателей Кемеровского института (филиала) Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный торгово-экономический университет» Министерства образования и науки РФ (Кемерово, 2003- 2005 гг.).
Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 4 научные работы объемом 2 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложения. Работа содержит 23 таблицы и 3 рисунка. Список литературы включает 102 источника. Объем работы составляет 125 страниц.
Понятие профессионального суждения. Требования, предъявляемые к профессиональному суждению в аудите
В познании действительности издавна применяется суждение об объектах, явлениях, процессах, происходящих в окружающем мире.
Познание мира начинается с опытного сопоставления предметов и явлений между собой, с установления их сходства и различия. Содержание опыта становится знанием, когда оно осмысленно и принимает форму определенного высказывания. При этом понятие как логическая форма мышления не в состоянии передать все разнообразие и богатство человеческой мысли; оно всегда лишь основа рассуждений человека о тех или иных свойствах, качествах предметов и явлений. Между тем мысль, которая выражена в форме сочетания понятий, заключает знание о свойствах и отношениях . предметов реальной действительности. Обусловленное объективным ходом вещей, это сочетание понятий обладает устойчивой структурой, внутренней закономерной связью, составляющей особую форму человеческого мышления - суждение.
Суждение - это такая форма мышления, в которой, сочетая определенные понятия, что-либо утверждается или отрицается о реальных вещах и явлениях.
В любом суждении присутствует конкретная мысль. Она выступает формой выражения действительности в сознании человека. Эта форма представляет собой какое-либо высказывание о предметах, их свойствах и состояниях, а также об отношениях между ними. Мысль характеризуется двумя весьма важными свойствами, которые человеку необходимо учитывать в логическом анализе: во-первых, она что-либо утверждает или отрицает; во-вторых, мысль может быть или истинной или ложной.
По своему содержанию любое суждение имеет атрибутивный характер. Оно всегда отражает принадлежность (либо непринадлежность) признака конкретному предмету и явлению. Следует подчеркнуть, что предметом суждения могут быть любая вещь, свойство или отношение вещей, класс предметов или некоторые предметы класса.
Итак, мысли человека всегда формируются в суждениях, которые могут быть либо истинными, либо ложными. Суждение дает уже готовую мысль, фиксирует ее, но не развивает. Для развития мысли, получения нового знания о мире, требуется более сложная форма мышления - умозаключение.
Суждение может быть выражено различными субъектами: мужчиной или женщиной, руководителем или подчиненным, врачом или геологом и т.д. В любом случае, суждение «оформляет» мысли человека, его выражающего. «Суждение» означает «мнение, заключение» [47, с.767].
Профессиональное суждение есть заключительный вывод, который делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения. Профессиональное суждение выносится на основе специальных и общих знаний, опыта в данной области, однако подразумевается, что при вынесении профессионального суждения специалист руководствуется также соображениями здравого смысла, морали, категорическим императивом, принципами, принятыми внутри профессии.
Осуществление аудиторских проверок тесно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависит качество работы аудитора, форма аудиторского заключения.
Изучение теории аудита, в частности, трудов Адамса Р., Соколова Я.В., Бычковой СМ., законодательных и нормативных актов в области регулирования аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения). Гутцайт Е.М. в своей работе [24] сформулировал ряд методологических проблем, решение которых целесообразно в целях дальнейшего развития аудита в России, лучшего понимания теоретических основ аудита. Одна из таких проблем связана с анализом фундаментальных аудиторских понятий: существенность, аудиторские риски, независимость аудитора, его профессиональное суждение и др. Такие понятия могут быть, как минимум, двух типов. Во-первых, это общенаучные понятия или понятия какой-либо конкретной науки, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой. Во-вторых, это понятия такого же происхождения, но в аудите действующие без всякой трансформации, просто в качестве еще одного приложения общей конструкции. Примеры понятий первого типа: существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности. Примеры понятий второго типа: аудиторские риски, аудиторская выборка. Решение этой проблемы, по мнению Е.М. Гутцайт, надо начинать, скорее всего, с выделения круга основных аудиторских понятий, их классификации, обобщения материала, накопленного в различных науках, в том числе смежных по отношению к аудиту.
Таким образом, термин «профессиональное суждение» является общенаучным понятием, в котором нашла отражение специфика аудиторской деятельности.
Специфика аудита определена его сущностью и содержанием, установленными Законом «Об аудиторской деятельности» и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ФПСАД).
Уровни точности информации в аудите
Наличие достоверной финансовой информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценить и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Одним из важных источников информации для экономических субъектов выступает бухгалтерская отчетность, которая в силу объективных и субъективных причин подвержена искажению [16].
Целью аудита является оценка достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Достоверность согласно Закону «Об аудиторской деятельности» представляет собой степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Вопрос о достоверности данных бухгалтерской отчетности рассматривается на завершающем этапе аудита, когда принимается решение о форме аудиторского заключения. Для решения этой задачи применяется условная схема установления относительной меры достоверности. Она представляет собой шкалу с ограничителем в точке, соответствующей предельно допустимому содержанию искажений. Этот ограничитель принято называть уровнем существенности [98].
Предел достоверности как граница между двумя состояниями отчетности - некоторое состояние, изменение которого в одну или другую сторону неминуемо приводит к фиксации либо достоверности, либо недостоверности [98]. В теории аудита дискуссионным является вопрос о том, «...чьей конструкцией являются существенность и уровень существенности пользователя бухгалтерской отчетности или аудиторской организации» [25].
Проверяя одного конкретного экономического субъекта, аудитор помнит, что пользователей его бухгалтерской отчетности много и что в рамках каждого пользователя этой отчетности ему необходимо выбрать удовлетворяющий всех (или почти всех) уровень существенности. Пользователи редко знают свои истинные потребности в отношении точности оценки показателей бухгалтерской отчетности и поэтому склонны эти требования завышать (тем более что для внешних пользователей завышение таких требований ни к каким дополнительным затратам труда не приводит). Приходится обычно выбирать наименьший (или близкий к наименьшему) уровень существенности. Для простоты, как правило, ограничиваются симметричным уровнем существенности. Иногда берут единый для всех показателей бухгалтерской отчетности уровень существенности. Учитывая, что экономических субъектов у одной аудиторской организации может быть десятки или даже сотни, что они разных типов, и что техническая политика аудиторской организации должна быть более или менее единой, ясно, что выбор уровня существенности является весьма и весьма приближенным, а при самом этом выборе приходится, по существу, опираться на профессиональное суждение аудитора [25].
Существует точка зрения, что аудит, проводимый в целях проверки значимости и достоверности бухгалтерской отчетности, должен определять существенность по отношению ко всем группам пользователей, но в собственных интересах аудитора [41].
По мнению Гутцайта Е.М., существенность и уровень существенности -это в первую очередь конструкция пользователя. Но, поскольку большинство пользователей во всем мире не умеет применять эти конструкции, а составители бухгалтерской отчетности и аудиторы по разным причинам не сопровождают значения показателей этой отчетности оценками их точности, пользователи обычно настроены на получение от аудиторов упрощенного ответа: достоверна бухгалтерская отчетность во всех существенных отношениях или нет. В этих условиях конструкции существенности и уровня существенности входят в багаж преимущественно аудитора. Впрочем, аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым ею порядком нахождения уровня существенности и тем самым, по-видимому, с полученными его количественными значениями [25].
Проблемы установления уровня существенности (границ достоверности) в настоящее время можно свести к трем группам.
Первые две группы, описанные в [98], имеют единую природу, поскольку выражают отношение аудитора к применению либо неприменению жесткой границы (границ) достоверности информации.
Первая группа, представляя собой парадокс установления границ достоверности в аудите, отражает наличие двух противоположных установок: безразличие к отклонениям и ограничение отклонений: «Любое допущение безразличного отношения к отклонениям приводит к неустойчивости границы допустимого отклонения. Понятие границы делает недопустимым безразличие к любой величине отклонения. Тем самым жесткая граница не допускает само понятие существенности, поскольку граница стремится к нулю. Проблема минимального разрыва заключается в невозможности однозначно определить допустимость и пределы превышения установленного уровня».
Вторая группа основана на строгом использовании однажды рассчитанной границы достоверности (уровня существенности) и отражает «модель поведения надежного исполнителя, у которого вопросов и сомнений не возникает; ...исключается возможность округлений по причине недопустимости неточности и превышения установленной границы; ...проблема минимального разрыва решается просто: любое минимальное превышение установленного уровня приравнивается к недостоверности».
По мнению проф. А.А. Шапошникова, в рамках существующих представлений первые две группы проблем не могут быть решены. Решение возможно в случае пересмотра подхода к определению признаков существенности и достоверности [98]. Третья группа включает проблемы, касающиеся скорее методологии аудита: выбора базы показателей, порядка расчета уровня существенности и пр., обусловленные многовариантностью существующих подходов к расчету уровня существенности, использование которых при равных условиях приводят к установлению сильно отличающихся друг от друга значений уровня существенности.
Итак, отмеченный круг проблем требуют разработки нового подхода к определению признаков существенности и достоверности.
Достоверность в аудите тесно связана с понятием точности информации. Определение термина «точность» данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также «степень точности» в законодательстве и федеральных аудиторских стандартах отсутствует. Также следует отметить, что предпосылка подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности с одноименным названием (ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства») не раскрывает (и не должна раскрывать) всего содержания данного термина.
Проблемы бухгалтерского учета операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров
Учет операций с собственными акциями (долями), выкупленными у акционеров (участников), представляет собой участок бухгалтерского учета, требующим использование профессионального суждения лиц, как составляющих, так и проверяющих достоверность совершения и отражения в бухгалтерском учете и отчетности данных операций.
Актуальность исследования обусловлена противоречиями, а также пробелами в законодательных и нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в части операций с собственными акциями (долями).
Обозначим круг проблем, возникающих при отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров:
во-первых, квалификация объекта бухгалтерского учета - элемента финансовой отчетности «Собственные акции (доли)» в качестве актива, обязательства или капитала;
во-вторых, отражение в бухгалтерской отчетности операций с собственными акциями (долями), выкупленными у акционеров;
в-третьих, порядок бухгалтерского учета операций с собственными акциями;
в-четвертых, порядок налогового учета операций с собственными акциями, выкупленными у акционеров.
Для коммерческих организаций, обладающих разделенным на вклады (доли) уставным капиталом, учет собственных акций (долей) важен на всех стадиях функционирования: при создании - для учета расчетов с учредителями (участниками) и определении доли каждого;
в период функционирования - для распределения доходов в виде дивидендов;
при реорганизации или ликвидации - для определения причитающейся доли выбывающим участниками (учредителям), а также для определения финансовой ответственности в случае получения убытка, при банкротстве.
Операции с собственными акциями (долями) могут активно проводиться в любое время, но практика показывает, что наибольшее количество хозяйственных операций, совершаемых с ними, традиционно приходится на апрель - май календарного года. Это связано с тем, что коммерческие предприятия завершают составление отчетов за предшествующий год, распределяют дивиденды и проводят годовые собрания участников (акционеров). Одновременно уточняются списки участников (акционеров) и проводятся операции по выкупу долей (акций) с целью их последующей перепродажи или аннулирования [102].
Выкуп акций в акционерных обществах (долей в ООО) производится с целью:
- перепродажи по более высокой цене;
- уменьшения уставного капитала за счет аннулирования выкупленных долей или акций;
- расчетов с выбывающим участником (акционером);
- изменения соотношения числа голосов при голосовании на общем собрании (в частности, собственные акции, отраженные на счете 81, не принимают участия в голосовании);
- изменения порядка распределения прибыли (дивидендов).
Правовое регулирование операций с собственными акциями (долями) осуществляется в соответствии с Гражданским кодексом (часть первая), Федеральным Законом «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (с изм.), Федеральным Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (с изм.), Законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30.10.2000 № 94н.
Акционерное общество имеет право уменьшить величину заявленного в учредительных документах уставного капитала согласно законодательству Российской Федерации.
В соответствии с Законом «Об акционерных обществах» уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен следующими способами:
путем снижения номинальной стоимости акций;
путем сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций и их последующего погашения.
Кроме того, уменьшение уставного капитала должно производиться таким образом, чтобы его величина не повлияла на стоимость чистых активов общества. При этом необходимо иметь в виду, что уменьшение уставного капитала до величины чистых активов акционерного общества производится исключительно путем уменьшения номинальной стоимости акций. Уменьшение уставного капитала путем погашения ранее приобретенных акций не может быть использовано для этих целей, поскольку само по себе приводит к дальнейшему снижению стоимости чистых активов.
Основные законодательные требования и ограничения в отношении операций по выкупу и приобретению акционерным обществом собственных акций установлены нормами Закона «Об акционерных обществах». В соответствии с этим Законом акции, приобретенные акционерным обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении. В иных случаях приобретенные акционерным обществом по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала, установленного уставом общества. Приобретение привилегированных акций осуществляется по цене, предусмотренной уставом акционерного общества, или по рыночной стоимости акций. Если иное не установлено уставом акционерного общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами.
