Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические и исторические предпосылки становления и развития национальных систем бухгалтерского учета 13
1.1 Классификации национальных моделей бухгалтерского учета и конвергентные процессы в их развитии 13
1.2 Исторические аспекты развития бухгалтерского учета в России и Китае 37
1.3 Основы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и Китае 57
1.4 Влияние философско-культурных факторов на развитие бухгалтерского учета в Китае 74
Глава 2 Концептуальные основы построения бухгалтерского учета в России и Китае 96
2.1 Общие вопросы методологии и организации бухгалтерского учета в России и Китае 96
2.2 Организационно-методические основы бухгалтерского учета активов в России и Китае 108
2.3 Организационно-методические основы бухгалтерского учета пассивов в России и Китае 136
Глава 3 Бухгалтерская отчетность в России и Китае в условиях перехода на МСФО 163
3.1 Общее и особенности состава бухгалтерской отчетности в России и Китае 163
3.2 Теория и методика построения отчета о финансовых результатах в России и Китае 176
3.3 Методика и особенности раскрытия информации в примечаниях к отчетности в России и Китае 191
Заключение 202
Список литературы 218
Приложение А Бухгалтерский баланс КНР 244
Приложение Б План счетов бухгалтерского учета КНР 248
Приложение В Сопоставление бухгалтерского баланса России и Китая 252
- Исторические аспекты развития бухгалтерского учета в России и Китае
- Влияние философско-культурных факторов на развитие бухгалтерского учета в Китае
- Организационно-методические основы бухгалтерского учета пассивов в России и Китае
- Методика и особенности раскрытия информации в примечаниях к отчетности в России и Китае
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Продолжающиеся процессы реформирования учета и отчетности согласно МСФО детерминируют необходимость формирования новой системы учета, которая соответствовала бы особенностям современного этапа развития российской экономики, а также гармонировала бы с учетными системами других стран.
Потребность в данной гармонизации вызвана конвергенцией
экономических систем различных государств, которая носит системный характер и оказывает влияние на учетную сферу, стимулируя развитие такого явления как конвергенция национальных учетных моделей двух и более государств, которая исходит из того, существует ли в них со стороны государственных предприятий и бизнеса потребность в определенных мерах реформирования, которые направлены на сближение учетных систем.
Стремление стран континентальной Европы и ряда азиатских стран
привести национальные традиции и принципы бухгалтерского учета в
соответствие с международными стандартами дает возможность ускорить
продвижение российской реформы посредством изучения и обобщения опыта
страны с близкими характеристиками экономического развития, а в отдельных
случаях и согласованной конвергенции национальных моделей бухгалтерского
учета. Среди таких стран выделяется Китай, исторический путь которого
интересен по нескольким причинам. Во-первых, КНР является государством со
схожими этапами новейшей истории: прошедшей путь социалистического
строительства, затем процесс его реформирования и постепенного внедрения
рыночных механизмов и решения вопросов организации методологии
бухгалтерского учета объектов рыночных отношений. Во-вторых, в настоящее
время заметно активизируется российско-китайское экономическое
сотрудничество в формате таких международных организаций, как ШОС и БРИКС, а также в рамках нового проекта «Шелковый путь», и от координирования систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности в таком многостороннем формате во многом будет зависеть успешность реализуемых экономических программ. В-третьих, два государства активно развивают двустороннее экономическое сотрудничество на государственном и региональном уровнях, приступают к
реализации крупных проектов, делятся опытом оперирования возникающих
экономических реалий, а также формирующейся практикой их бухгалтерского
учета. Согласованная взаимная конвергенция национальных моделей
бухгалтерского учета и отчетности России и Китая в условиях перехода на МСФО приведет к синергетическому эффекту в темпах развития совместных проектов за счет повышения уровня доверия, разработки общего языка ведения бизнеса, что в конечном счете благотворно повлияет на развитие экономик обоих государств. При этом речь идет именно о региональной конвергенции национальных моделей двух государств на фоне сближения с МСФО. Следует отметить, что особенности отдельно взятой национальной учетной модели складываются под влиянием национальной учетной практики, базирующейся на традициях хозяйственной деятельности отдельных экономических субъектов, что формирует определенные ограничения конвергентных учетных процессов по пути сближения с МСФО и подталкивает страны к вариантам региональной конвергенции на основе тождества или, по крайней мере, близости базовых принципов ведения бухгалтерского учета посредством гармонизации существующих различий для решения совместных экономических задач.
Необходимость поиска путей конвергенции российской и китайской
учетной системы на основе схожих национальных учетных принципов в целях
укрепления двустороннего российско-китайского экономического
сотрудничества определили выбор темы и актуальность диссертации.
Степень разработанности темы исследования. Теоретические и практические аспекты регулирования бухгалтерского учета в России, а также роль государства в определении основных принципов учета рассматривают такие российские ученые как В.Я. Кожинов, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.Я. Соколов, Я.В. Соколов и др. Исторические аспекты развития учетных систем России и Китая частично отражены в трудах С.Н. Поленовой. Важнейшие особенности регулирования и реформирования учетной системы КНР затронуты в работах Л.А. Чайковской.
Особенности национальных учетных моделей европейских стран освещали О.А. Винокурова, Т.Ю. Дружиловская, Т.П. Карпова и др.
Вопросы взаимодействия управленческого, финансового и налогового учета изучали М.А. Вахрушина, О.Н. Волкова, Л.А. Жарикова, Я.В. Соколов,
В.И. Ткач и М.В. Ткач. В своих работах Е.А. Игнатьева, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, С.С. Кузнецова, Л.В. Сотникова, А.А. Яковлев излагали особенности учета активов и пассивов в российском учете. Специфику развития института бухгалтерской отчетности в России рассматривали Д.Я. Соломатин, Д.М. Кочетков, Т.Я. Прокудин.
Среди авторов других стран, разрабатывающих классификации и особенности национальных учетных систем можно выделить: Г. Мюллера, X. Гернона и Г. Миика, Ф. Чоя, Л. Сеидлера, Р. Найра, С. Соласа, Г. Хэтфилда, С. Грея и Г. Хофстеде, Хр. Нобса, С. Салтера и Т. Дупника, Ж. Ришара. В них мы можем найти место и особенности организации учетных систем Китая и России.
Л. Сеидлер классифицировал системы учета на основе «сфер влияния», выделения так называемых «материнских стран». Г. Хофстеде выделил критерий различия национальных систем бухгалтерского учета на основе разнообразия культур различных стран. Хр. Нобс разработал многоуровневую классификацию и разделил страны на две большие группы: страны микроуровня и страны макроуровня.
Среди китайских специалистов следует отметить работы таких ученых, как Ли Синьхэ (^^Г), Тан Юньвэй (Ш*Ш Лю И (МШ\ У Гэ (Л^), Цинь Миньюй (ШШ^-\ которые выделили основные факторы, влияющие на становление системы бухгалтерского учета государства и подходы к классификации национальных учетных систем. Чжан Хуаньмин (ЗШВД) и Лю Сямин (^ІІЖВД) раскрываются такую новую тенденция развития учетных конвергентных процессов как «клубная конвергенция».
В трудах Го Даояна {ЩШШ) раскрываются некоторые исторические особенности развития учетной системы Китая. Особенности взаимодействия управленческого, финансового и налогового учета в Китае рассматривали Лю Цин (МШ), Ма Тао (ЦЩ), У Дацзюнь (*Щ, Чжан Вэйго 0ЛЩ), Ван Юньчжи (52,) и Ван Юнсинь (МЖ). В своих работах Чжоу Баоюань (ШШ\ Чэнь Май (ШШ), Сунь Гуанго (3№Щ Чжан Ци 0Ш), Ли Хайбо (^ ШШ), Чжан Вэйхуа (tHsHi^) рассматривают и анализируют вопросы анализа и учета активов и пассивов в Китае. Некоторые особенности формирования,
достоинства и недостатки китайской системы финансовой отчетности раскрывает Се Чжихуа (Щ&Щ.
Однако, на настоящий момент недостаточно научных трудов, обобщающих учетный опыт, современное состояние учетной системы и перспективы ее развития в России и Китае, а также анализ двух систем на предмет возможности сближения в условиях международных конвергентных процессов в учетной области.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является научное и практическое обоснование совершенствования российского бухгалтерского учета посредством конвергенции с китайской учетной системой на основе исследования опыта ее реформирования в условиях перехода на МСФО. Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
систематизировать основные европейские и китайские варианты классификации национальных учетных моделей в рамках дедуктивного подхода, определить место российской и китайской систем бухгалтерского учета в мировой классификации учетных систем;
обосновать необходимость и обозначить путь сближения российской и китайской учетных систем в рамках мировой тенденции конвергенции национальных учетных моделей, выделить основные задачи, сценарии, механизмы и проблемы конвергентных учетных процессов на основе МСФО;
раскрыть исторические особенности становления систем бухгалтерского учета в России и Китае, в том числе влияние религиозно-философского фактора на развитие бухгалтерского учета в Китае с целью определить основное направление развития отечественного учета;
выделить основные аспекты нормативного регулирования учетных моделей в двух странах, сформулировать характерные особенности методологии и организации бухгалтерского учета в России и Китае, провести анализ основных счетов бухгалтерского учета КНР и с использованием китайского опыта реформирования дать рекомендации по совершенствованию регулирования российской учетной системы;
провести сравнительный анализ состава бухгалтерской финансовой отчетности, разработать таблицу трансформации основных статей бухгалтерского
баланса двух стран для возможности сравнения и понимания основных отчетных показателей, для этого выделить особенности бухгалтерского учета активов и пассивов двух стран, а также основы построения бухгалтерского баланса; выделить особенности формирования отчета о финансовых результатах и содержания примечаний к отчетности в России и Китае с целью выявления общего и особенностей, присущих обеим учетным системам.
Объект исследования. Объектом исследования являются организация и особенности бухгалтерского учета и отчетности в Китае в сравнении с российской системой учета.
Предмет исследования. Предметом исследования является развитие учетных систем России и Китая, их нормативного регулирования, основных принципов бухгалтерского учета и основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности двух стран.
Методология и методы исследования. Теоретической базой
исследования стали научные труды российских и зарубежных ученых, а также ведущих экономистов в области бухгалтерского учета и отчетности. Данное исследование проводилось посредством применения общенаучных методов познания: анализ и синтез, классификация, систематизация, дедукция и индукция, научная абстракция, исторический и структурно-функциональный подходы, социокультурное проектирование. При формулировании основных понятий исследования использовались термины и понятия, принятые в китайской, российской и европейской учетной практике, и научной мысли, а также в международных стандартах финансовой отчетности.
Нормативная и информационная база исследования. В исследовании использованы законодательные акты и нормативные документы Китайской Народной Республики и Российской Федерации, регламентирующие ведение бухгалтерского учета и основные правила формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности; международные стандарты финансовой отчетности (МСФО); отечественные и зарубежные монографии и материалы периодических изданий.
Научная новизна исследования заключается в разработке
теоретического обоснования реформирования российской учетной системы на основе анализа процессов трансформации учетной системы КНР в условиях
мировой конвергенции на базе МСФО.
Положения исследования, выносимые на защиту. По итогам исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
определена близость российской и китайской систем бухгалтерского учета в мировой классификации национальных учетных систем, что позволило предложить путь «клубной конвергенции» для учетных моделей России и Китая, расширяющий возможности экономического сотрудничества двух стран (С. 16-20, 25-26, 32-34);
выделены исторические особенности становления систем бухгалтерского учета и отчетности в России и Китае, в том числе раскрыто влияние религиозно-этического фактора на формирование особенностей бухгалтерского мышления и практик ведения бухгалтерского учета в Китае, что позволило обосновать невозможность полного перехода на МСФО национальных учетных моделей исследуемых государств (С. 38-39, 55-56, 86-93);
сформулированы рекомендации по совершенствованию российской системы нормативного регулирования с использованием китайского опыта государственной сертификации бухгалтеров и функционирующей структуры органов по методологическому руководству и стандартизации бухгалтерского учета (С. 58-62, 69-70, 72-73);
предложен способ модернизации российского плана счетов бухгалтерского учета на основе значительной детализации с учетом использования практики данных счетов в Китае в условиях оперирования новыми экономическими реалиями, направленный на повышение взаимной транспарентности учетных операций экономических субъектов двух стран (С. 104-107, 114-115);
разработана методика трансформации основных статей бухгалтерского баланса двух стран на основе анализа содержания и принципов формирования двух разделов баланса - активов и пассивов, а также выделены особенности формирования отчета о финансовых результатах и содержания примечаний к отчетности в России и Китае для возможности корректировки отдельных показателей отчетности, обоснованной адаптацией российской отчетности в условиях взаимной конвергенции на базе МСФО (СИЗ, 116-119, 121-122, 124-127, 130-131, 134, 137, 142, 149, 152-153, 156-158, 165, 175, 179-180,
186, 192, Приложение В).
Теоретическая значимость работы заключается в развитии
теоретических подходов к сопоставлению национальных моделей бухгалтерского
учета и отчетности, предложении исторического подхода и выявлении
религиозно-этнического фактора для выделения национальных учетных особенностей, обосновании конвергентного подхода для анализа национальных учетных систем, систематизации основных механизмов и сценариев перехода на МСФО, как основного пути конвергенции национальных учетных систем на современном этапе, которые обобщают и дополняют российские, европейские и китайские теоретические положения в области бухгалтерского учета и отчетности.
Практическая значимость работы заключается в возможности
использования предложенных для российской системы китайских счетов
бухгалтерского учета, разработке методических рекомендаций по
транспонированию основных статей бухгалтерских балансов России и Китая, что позволит сблизить учетные механизмы двух стран, будет содействовать дальнейшему развитию российской и китайской учетных систем в условиях взаимной конвергенции позволит российским, китайским и совместным компаниям снизить трудовые и финансовые затраты на сопоставление основных отчетных показателей работы предприятий и организаций двух стран, даст дополнительный толчок развитию совместных проектов.
Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности. Исследование было проведено в рамках пунктов 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.4. «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта научной специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Степень достоверности и апробация результатов исследования.
Достоверность результатов исследования определяется развитием возможностей
сопоставления учетных принципов и показателей бухгалтерской отчетности национальных учетных систем России и Китая. Результаты диссертационного исследования соответствуют отечественной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Значимость сделанных выводов подтверждается их внедрением в хозяйственную практику российско-китайских совместных компаний.
Теоретические положения, выводы и практические рекомендации
диссертационной работы были обсуждены и одобрены в 2015 – 2017 гг. на
следующих конференциях: на Всероссийской научно-практической заочной
конференции с международным участием «Актуальные проблемы
налогообложения и развития ключевых сфер экономики» (г. Пенза, ПГУ, 20-27 ноября 2015 г.), на Международном молодежном научном форуме «ЛОМОНОСОВ–2016» (Москва, МГУ, 11-15 апреля 2016 г.), на Всероссийской научно-практической заочной конференции с международным участием «Актуальные проблемы налогообложения и развития ключевых сфер экономики» (г. Пенза, ПГУ, 21-25 ноября 2016 г.), на Международной научно-практической конференции «Декабрьские чтения памяти С.Б. Барнгольц» (Москва, Финансовый университет, 13-14 декабря 2016 г.), на Международном молодежном научном форуме «ЛОМОНОСОВ–2017» (Москва, МГУ, 10-14 апреля 2017 г.), на Международной научно-практической конференции «Россия и Китай: история и перспективы сотрудничества» (г. Благовещенск, г. Хэйхэ, 22-23 мая 2017 г.).
Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансового университета по Общеуниверситетской комплексной теме «Глобализация и институциональная модернизация мировой финансовой системы» на период 2014-2018 гг. по подтеме: «Вызовы и задачи обеспечения поступательности развития большого Евразийского партнерства с участием Евразийского экономического союза, Китая, Индии, Пакистана, Ирана, партнеров по СНГ, других заинтересованных государств и объединений».
Внедрение результатов исследования. Результаты и рекомендации
диссертации используются в учетно-аналитической работе российского и
китайского подразделений российско-китайской чайной компании «Слон».
Китайская расширенная номенклатура счетов, представленная и
проанализированная в диссертации, используется в управленческом учете
российской системы и позволяет оптимизировать процесс кодирования объектов. Внедрение китайского опыта оперирования понятием «справедливой стоимости», раскрытого в диссертации, позволило снизить трудоемкость расчетов с китайскими и российскими контрагентами. В хозяйственных расчетах используется китайский показатель «операционной прибыли», что существенно упрощает работу с китайскими партнерами и контрагентами. Внедрение раскрытой в диссертации китайской практики формирования и использования отдельного актива «деловая репутация» позволяет значительно повысить инвестиционную привлекательность компании.
Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.
Публикации по теме исследования. Основные положения исследования отражены в 16 печатных работах общим объемом 14,6 п.л. (авторский объем 13,1 п.л.), в том числе 10 статей общим объемом 12,45 п.л. (авторский объем 11,15 п.л.) опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России.
Структура и объем работы. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой диссертационного исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 198 наименований и 3 приложения. Основной текст диссертации изложен на 215 страницах, включает 35 таблиц и 15 рисунков.
Исторические аспекты развития бухгалтерского учета в России и Китае
В предыдущем разделе неоднократно выделялись национальные традиции и исторические вехи становления государства и формирования его экономической политики как важные факторы, оказывающие существенное влияние на развитие такой прикладной экономической науки как бухгалтерский учет. В данном разделе нами будут рассмотрены исторические особенности становления и развития системы бухгалтерского учета России и Китая, двух стран с многовековой историей государственности, имеющей схожие этапы развития: феодальный строй, период социалистического строительства и переходный период капиталистических преобразований; раскрыты этнические особенности национального счетоводства, представлена периодизация развития учетных систем России и Китая, выделены основные особенности современного этапа развития двух учтенных систем и их перспективы в ХХI в.
История становления системы бухгалтерского учета Китая насчитывает более трех тысяч лет. Большую часть этого пути она прошла без существенного иноземного влияния, поэтому отражает учетные особенности китайского государства как одной из древнейших мировых цивилизаций. Организация древнекитайского общества именовалась термином «цзун» и представляла из себя патронимию, которая объединяла множество семей из одной родственной группы. Главной экономической особенностью такого типа объединения было то, что члены каждого «цзуна» были объединены не только родственной связью, но и совместной хозяйственной деятельностью и соответствующей системой взаиморасчетов [187].
Основатель главной этической системы Древнего Китая, мыслитель Конфуций в юности трудился в должности бухгалтера товарного склада. Его учение содержат главные этические нормы и правила поведения человека в обществе, в процессе межличностного общения, а также на профессиональном поприще. Конфуций из практики своей профессиональной деятельности сформулировал положение «куайцзи дан эр и» (#it M), суть которого заключается в том, что бухгалтерия должна обладать качествами точности, балансовости и правдивости.
Конфуцианская этика также легла в основу профессии бухгалтера, ее основными положениями явились следующие [82, с. 57]:
1. Верность работодателю и его почитание. Все сведения о хозяйственной и финансовой деятельности субъекта должны были храниться в глубокой тайне. При этом, бухгалтерская этика, по Конфуцию, не позволяла бухгалтеру (при всем уважении к работодателю) соучаствовать в его различные рода неблаговидных поступках.
2. Модель подчинения по типу семьи. Отношения на рабочем месте строились на понимании того, что начальник олицетворяет собой отца (мать), а подчиненные выступают в роли детей. Каждый сотрудник должен уважать старших по званию и заботиться о подчиненных. Главный бухгалтер обязан знать и помогать в нуждах подчиненных, которых, в свое очередь, никогда не должно было покидать чувство дружеской опеки начальника.
3. Доброжелательность всегда. Хороший бухгалтер всегда должен быть постоянным и спокойным в общении с начальством и подчиненными. Эмоции бухгалтера не должны отражать душевных симпатий к другим сотрудникам.
4. Справедливость, под которой подразумевается выполнение действий и применение норм с «горячим сердцем», а не под руководством строгого формализма.
5. Честность как неотъемлемое качество, которое должно логично вытекать из предыдущих четырех качеств и подразумевать честное выполнение обязанностей, возложенных на бухгалтера. Хорошим бухгалтером материальные ценности должны были рассматриваться как второстепенные, хотя они и составляют основу его работы, духовные же блага и ценности, по конфуцианской этике, всегда должны быть превыше всего.
На становление бухгалтерского учета в Китае оказали влияние и другие философские и религиозные учения. Подробнее этот вопрос будет рассмотрен в параграфе «Влияние философско-культурных факторов на развитие бухгалтерского учета в Китае».
История развития учета в Китае
В эволюционном развитии бухгалтерского учета в Китае ряд европейских ученых выделяют несколько периодов, основываясь на самых масштабных исторических событиях [112, с. 150]:
- династический период (с зарождения государственности до Синхайской революции);
- революционный период;
- период, ознаменовавшийся становлением коммунистического режима;
- период культурной революции;
- период экономических и политических преобразований («реформы открытости»);
- период социализма с китайской спецификой (настоящее время).
Однако китайские историки [152, с. 123; 153, с. 50] в эволюции методологии бухгалтерского учета обособляют исторические вехи, которые, по их мнению, детальнее отражают особенности становления китайской самобытной учетной системы.
К 2000 г. до н. э. относится первое упоминание о китайской учетной системе, с этого времени начинается предыстория становления системы бухгалтерского учета [82, с. 57]. Первый исторический период обозначается эпохой Западного Чжоу (ШШ ІЛ) (1122—771 гг. до н.э.), на протяжении которого основной задачей хозяйственного учета является обслуживание рабовладельческого стоя и расчет основных продуктов труда. В это время в бухгалтерском учете появляются такие понятия "Ш" («хо») и "Щ"(«юн»), а также "Л" («жу») и "Ж"(«чу»), обозначающие «приход» и «расход».
Период Чуньцю (или «Весны и осени» по соответствующей летописи) (#1ШШВ #Л) (722-481 гг. до н.э.) характеризовался трансформацией рабовладельческой системы в систему феодальную, которая создала новый тип социального устройства. Государственная задача по эффективному управлению различными социальными слоями решалась в том числе посредством детального калькулирования, подробного документирования различных хозяйственных операций и ведением бухгалтерских книг. Учет был привязан к интересам правящего класса. Бухгалтерский учет и отчетность в этот приобретают такую значимую характеристику как системность.
Рассмотренные два периода составляют предысторию становления бухгалтерского учета в Китае, его становление и развитие как системы начинается далее.
Первый этап (VII-X вв.) исторически соотносится к периоду правления династии Тан (ШШ) (618-907 гг.), эпохи, которая считается периодом наивысшего могущества Китая, когда развитие китайского государства значительно опережало остальные страны мира, современные ему, феодальная экономика Китая того периода была самой развитой. Начальники разных провинций составляли бюджет подконтрольного им территориального образования и управляли им, разрабатывали и совершенствовали систему хозяйственного учета. В этот период был написан первый трактат по бухгалтерскому учету Китая - «Юань и государственный бухгалтерский учет» автора Ли Цзифу. Согласно летописям в этот период доходные и расходные статьи стали сравниваться и анализироваться, кроме того, в провинциях составлялись статистические сводки, анализировались, собирались и систематизировались хозяйственные прецеденты. Бухгалтерский учет и подготовка бухгалтерской отчетности уже велись по различным периодам:
("Жи Чен") - дневной учет и отчетность;
("Юэ Яо") - месячный учет и отчетность;
("Суй Чен") - годовой учет и отчетность.
Основным учетным методом данного периода был «учет трех граф», т.е. пообъектный учет материальных ресурсов и ценностей. Сущность его обозначается логичной, простой и убедительной формулой: «приход - расход = остаток».
Второй этап (Х - XIII вв.) совпадает с властвованием династии Сун ( М Ш)(960-1279 гг.), характеризуется бурным развитием торговли и ремесел, культивированием новых сортов и активным ростом населения. «Бухгалтерские записи» (« # if Ц ») явились основным трактатом по бухгалтерскому учету того времени, который дал мощный толчок к развитию аналитических методов ведения бухгалтерского учета. В данном периоде окончательно закрепляется обязанность составление дневных, помесячных, поквартальных и итоговых годовых хозяйственных отчетов. Появление первой китайской валюты " 5t "f " ("Цзяоцзы") исследователи также связывают с этим периодом.
Влияние философско-культурных факторов на развитие бухгалтерского учета в Китае
Китайские религиозные и этические учения (конфуцианство, фэншуй, буддизм, Инь-Ян, и т.д.) на протяжении веков формировали социальные практики, частью которых являлись и практики ведения хозяйства, в том числе и учетные техники. Зарубежные исследователи, в том числе китайские, обнаружили, что влияние китайской традиционной и религиозной этики на хозяйственный учет всегда было достаточно весомым, вне зависимости от того, кто находился у власти и какой была ее официальная идеология. Современные китайские исследования по экономике, как и российские, в большинстве своем направлены на изучение рыночных форм хозяйствования, однако, но китайская философия до сих пор оказывает влияние на хозяйственную жизнь и экономическую мысль в государстве, сохраняя свои логические схемы, в том числе и в учетной сфере [5, с.30]. Элементы китайской религиозной философии и этики стали одним из главных факторов в формировании китайской учетной системы, наряду с экономическими, политическими, идеологическими, правовыми и другими [112, с. 147]. Данное свойство китайской учетной системы всегда будет держать ее на определенном расстоянии от МСФО. Кроме того, оно может быть рассмотрено как один из факторов будущего сближения с российской учетной системой.
Об основных философских учениях Китая
Философские ценности на Востоке оказывают большее влияние на организацию поведения людей, чем на Западе. Правила поведения, диктуемые глубокими религиозными и философскими убеждениями, соблюдаются почти беспрекословно. Несмотря на то, что национальные особенности формируют определенные вариации в понимание и отношение человека к своему социальному статусу, месту в общественной структуре, определенно существует так называемая «восточная модель поведения», которая вбирает в себя набор общих философских ценностей жителей Азии [5, c. 32]. Эта модель представляет из себя патриархальную семью, в независимости от того, идет ли речь о межличностном взаимодействии, о государственной службе или о работе в бизнесе.
О Фэн-Шуй. Одна из идиом этого древнего учения гласит: «Первое -судьба, второе - удача, третье – Фэн Шуй, четвертое - благотворительность, пятое – образование» [146, с. 71]. Несмотря на то, что философия Фэн-шуй является главной среди занимает не первое место среди регуляторов социальных отношений в Китае, ее существенное значение в том, что философия раскрывает пределы вмешательства индивидуума в пространство окружающих его предметов, стимулирует человека изменять природное и социальное окружение целью активизировать позитивные жизненные перемены.
Конфуцианство, окончательно оформившееся в учение в XII в., всю социальную организации рассматривала по семейному типу. Стабильность и надежность социальных связей и отношений базируется на семейном неравенстве людей. Это отношения отца и сына, матери и дочери, старшей и младшей сестры, мужа и жены, господина и подданного, старшего и младшего друзей. Схема подчинения представлена на рисунке 4. Китайцы убеждены в том, что игнорирование этих типов является причиной беспорядка, преступности и недостаточной общественной ответственности во многих западных странах, где в основном придерживаются только взаимоотношений типа «муж—жена». Лояльность к правителю, сыновья почтительность к отцу, традиционность должны были вести к гармоничному хозяйственному устройству, основанием которого служили бы строгие этические правила, а вершиной — единое государство, управляемое просвещенными и обладающими высшей нравственной мудростью [157, с. 32].
Буддизм закрепляет принцип, согласно которому человек, находящийся наверху социальной лестницы, добился этого положения правильным поведением в предыдущей жизни. Позитивные перемены должны произойти с течением времени и ежедневным трудом. Взаимодействие буддизма с официальной имперской идеологией поначалу представляло сбой контакт двух языковых кодов, двух картин мира. Император, правитель срединного государства, и буддийский монах выступают в материалах «буддийской полемики» IV-V вв. как представители прямо противоположных парадигм недуальности, претендующих на универсальность. В соответствии с официальной доктриной, император считался представителем одной из трех космических основ (небо, земля, человек) и был единственным из людей, кто мог способствовать правильному следованию универсального процесса превращения. Цель же монаха – согласно буддийским взглядам, состояла как раз в выходе из круга постоянных превращений. В тоже время, применительно к социуму, функции императора и монаха в чем-то совпадали: идеалом императорского управления считался путь наставления народа, монах же, хотя и не имел статуса правители, призван был идти тем же путем [15, с. 32].
Буддийский вариант социальной структуры не сильно отличается системы старшинства в конфуцианстве и не подвергает критике идею добродетельной отцовской власти. Жесткая иерархия обуславливает затруднительность социальной мобильности, которая все же присутствует, т.к. некоторые послушники являются выходцами из низших социальных слоев. Несмотря требование полного подчинения системе и старшим, ее гибкость все же существует благодаря тому, что старшие по званию вникать в проблемы младших, и при любых неудачах последних вина возлагается на начальство.
Несмотря на то, что современные течения китайского буддизма уделяют внимание и «субъективности», однако русло, в котором она признается, все-таки остается социально-ориентированным [166, с. 10].
Школа легистов сформировалась в IV в. до н. э. и утвердила систему управления на основе законов. Легисты выступали против конфуцианского и буддийского вариантов управления, основанных на ритуалах и традициях. Они опровергали призвания к добродетели, справедливости, долге и чести, отцовской любви, называя эти понятия «игрой в слова». В трактате IV—III вв. «Книга правителя области Шан» система управления на основе закона аргументировалась тем, в человеке изначально заложено звериное начало [35, с. 20], которое не получится изменить традиционным воспитанием, но можно обуздать только строгими законами, совокупностью наказаний и стимулов. Шан Ян и его последователи вместе с системой превентивных наказаний за правонарушения ввели важный принцип – принцип коллективной ответственности, масштаб которого выходил за круг близких родственников и распространялся на совокупности людей из нескольких общин, таким образом закрепился принцип круговой поруки и системы тотальной взаимослежки в виде так называемых пятидворок и десятидворок. Данная система сыграла большую роль в процессе централизации государственной власти в Китае и составным элементом будущей практики государственного управления и законотворчества в Китае на протяжении многих веков.
В работе «Рассматривать все по нынешнему времени» содержатся заключения о важности внесения изменений в законы согласно духу нового времени. Любой закон прежних властей был нужен в свое время. Так как скорость течения времени и развития системы законов не одинакова, часть законов, все же, доходят до нас практически в неизменном виде со времен принятия, однако применение их затруднительно. Всегда следует учитывать, чем руководствовались прежние власти при выработке законов своего времени [35, с. 25]. Исторический подход к принятию законом сделали легистскую концепции достаточно гибкой чтобы ее положения приспосабливались к нуждам новых политических режимов и шагали с ними в ногу через столетия.
Организационно-методические основы бухгалтерского учета пассивов в России и Китае
Пассивами является часть бухгалтерского баланса, в которой содержатся источники образования и назначение средств хозяйствующего субъекта. В некотором смысле «пассив» баланса как раздел представляет собой сумму обязательств субъекта.
Российские экономисты В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев различают две основные трактовки пассива баланса, которые тесно связаны между собой: юридическую и экономическую [20, с. 86]. Согласно юридической трактовке в пассиве бухгалтерского баланса отражаются обязательственные отношения, которые возникли в результате привлечения хозяйствующим субъектом средств. Экономическая трактовка рассматривает пассив баланса в качестве перечня источников средств, под которым подразумевается реальное лицо (юридическое или физическое), которое предоставило субъекту средства (в денежной и других формах), в результате чего возникли договорные обязательства. Схематично указанные трактовки отражены на рисунке 6.
Большой бухгалтерский словарь так же содержит указанные две трактовки и определяет пассив бухгалтерского баланса как часть баланса, в которой отражаются источники образования средств хозяйствующего субъекта и их назначение, а также как обязательства субъекта [8, с. 455].
Китайские экономисты не выделяют юридическую и экономическую трактовки, а используют определенные дефиниции пассивов с различными акцентами. Если их обобщить, то под пассивами в китайском учете понимают текущие обязательства, которые появились в результате хозяйственных операций, и погашение которых приведет к оттоку хозяйственных средств (в том числе денежных) [141, с. 283].
Китайские ученые также выделяют основные характеристики пассивов:
- следствие прошлых сделок и операций;
- способность быть измеренным и оцененным в денежной форме;
- наличие примерных либо точных сроков ликвидации (погашения);
- недопустимость безусловного снятия обязательства [95, с. 21].
Китайское понимание пассивов более тяготеет содержанию понятию «обязательства» по МСФО: имеющаяся на отчетную дату реальная задолженность организации хозяйствующего субъекта, в результате погашения которой, как ожидается, произойдет отток экономических ресурсов [177]. Это может быть объяснено тем, что в КНР исторически раньше началось внедрение МСФО, нежели в России: обсуждение необходимости внедрения относится 80-м годам ХХ в., а процессы нормативного закрепления начались с 90-х годов ХХ в. [173, с. 37]. Несмотря на то, что в России процесс реформирования учетной системы в соответствии с МСФО был запущен в 90-х годах, его существенная активизация началась с 2010 г., а обязательность для публичных компаний составлять отчетность по МСФО была закреплена в 2012 году [180].
В таблице 20 представлено подробное содержание пассива баланса в двух странах. Как видно из рисунка 7 китайские разделы располагаются в балансе по степени убывания ликвидности. Такой же принцип касательно актива баланса был отмечен выше. Он говорит о том, что для китайской системы бухгалтерской отчетности высоколиквидные пассив(активы) имеют первостепенное значение.
Основы учета собственного капитала. Данный вид пассивов содержит учетные данные о собственных источниках средств по группам. Китайский раздел «Собственный/акционерный капитал» предоставляет информацию об изменениях различных видов капитала течение заданного отрезка времени, образование различных резервов, ставшие результатом хозяйственной деятельности субъекта. Основные статьи данного раздела китайского баланса соответствуют российским из раздела «Капитал и резервы» [80, c.34], однако они расположены немного в ином порядке, что отражено на рисунке 8.
Далее остановимся подробнее на указанных статьях.
Уставный капитал. В российских нормативных актах, а также трудах экономистов встречаются различные дефиниции уставного капитала. Так, согласно ст. 90 ч.1 Гражданского кодекса Российской Федерации уставный капитал характеризуется как минимальный размер имущества хозяйствующего субъекта, который призван гарантировать интересы кредиторов. А.А. Яковлев отмечает, что уставный капитал представляет из себя сумму, выделяемую собственниками хозяйствующего субъекта с целью обеспечить уставную деятельность при его создании [93, с. 124].
Если обобщить российские подходы, к данному виду пассивов можно сформулировать следующие особенности:
1) содержание понятия «уставный капитал», зафиксированное в нормативных актах или научных трудах, как правило, зависит от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта [21, с. 121]; 3) существует три основные подхода к определению «уставного капитала»:
- бухгалтерский подход, согласно которому уставный капитал представляет собой стоимостную оценку долей участников;
- юридический подход, согласно которому уставный капитал есть стоимостная оценка имущества хозяйствующего субъекта, в границах которого он способен отвечать по обязательствам;
- экономический подход, согласно которому под уставным капиталом понимается минимальная сумма ресурсов, необходимых обеспечения одного(первого) производственного цикла.
В китайском учете под уставным капиталом (ЙёлЁ Ф) понимается законодательно либо уставом утвержденный, который был внесен собственниками либо инвесторами в полном объеме [196].
Так же содержание определенного вида активов или пассивов на территории КНР может быть разным в зависимости от экономического статуса того или иного региона, а, следовательно, и соответствующей региональной экономической ситуации определенной и учетной практики. Так, согласно дефиниции, распространенной в Шенчженьской особой экономической зоне, уставной капитал представляет из себя оплаченный и зарегистрированный капитал (либо его стоимостную оценку), который был внесен собственниками хозяйствующего субъекта в соответствии договором или уставом в качестве необходимого условия его функционирования [196].
Оплаченный капитал. По статье «Оплаченный капитал» (ШкШ Ш Яф) в китайском балансе, отражаются средства, которые были получены от собственников (зарубежных и отечественных инвесторов) для ведения основной хозяйственной деятельности [96]. Китайские экономисты также выделяют шесть базовых видов [197]:
1) государственный, под которым понимают инвестированный капитал, предоставляемый государственными структурами (министерства, ведомства, учреждения, и др.), которые имеют полномочия выступать от имени государства и представлять его интересы;
2) коллективный, под которым понимают капитал, инвестированный владельцами коллективных предприятий, а также трудовыми коллективами, если они владеют капиталом на праве коллективной собственности;
3) корпоративный, под которым понимают капитал, который предоставляется юридическими лицами;
4) личный, под которым понимают капитал, на законных основаниях предоставленный отдельными работниками;
5) капитал из особых регионов с особым статусом (специальные административные районы Гонконг (Сянган) и Макао (Аомынь) и Тайваньский регион) - под которым понимают капитал, инвестируемый из регионов, характеризующихся специфическими экономическими и политическими условиями хозяйственной деятельности, получившими нормативное закрепление
Методика и особенности раскрытия информации в примечаниях к отчетности в России и Китае
Примечания к бухгалтерской отчетности предоставляют заинтересованным лицам дополнительную информацию, которая может потребоваться для разбора базовых форм бухгалтерской (финансовой) отчетности: бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах хозяйственной деятельности субъекта.
Важность примечаний к отчетности была зафиксирована европейскими четвертой и седьмой директивами, после принятия которых хозяйствующие субъекты стали отражать в этой форме любую информацию, которая является значимой для принятия управленческих решений различными группами заинтересованных пользователей.
Согласно МСФО, примечания как неотделимая частью отчетности, выполняют следующие важные функции:
- толкование или конкретизация показателей финансовой отчетности;
- предоставление информации о тех статьях, которые не нашли отражения в отчетности;
- раскрытие информации о базовых учетных принципах, на которые опирается хозяйствующий субъект при составлении отчетности;
- представление информации, которая не включается в финансовые отчеты, но представляет важность для принятия управленческих решений в отношении субъекта;
- раскрытие информации о суждениях управленческого звена хозяйствующего субъекта, имеющих отношение к отчетности;
- ознакомление заинтересованных пользователей с информацией о хозяйствующем субъекте и его деятельности, которая представляет значимость для пользователей отчетности с позиции управления [181].
На сегодняшний день существует ряд национальных отличий в понимании роли примечаний к отчетности в различных странах, особенно ярко они просматриваются между странами, учетные модели которых относятся (тяготеют) к континентальной модели, и странами, учетные модели которых относятся (тяготеют) к англо-американской модели. В национальных государствах континентальной модели (в том числе Китай и Россия), использующих идеологию гражданского права, обычно фигурируют типовые формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах (отчета о прибыли), которые подготавливаются и нормативно закрепляются государственными органами по стандартизации учета и отчетности, как правило, Министерством финансов [84, c.3]. Каждая стандартизированная форма отчетности подробно раскрывает основные элементы бухгалтерской отчетности, а примечаниям, обычно, отводится второстепенная роль. В национальных государствах англо-американской модели, использующих идеологию обычного права, наоборот, отчетливо прослеживается нацеленность на представление в примечаниях подробной информации больших объемов, в отличие от содержания ее основных форм.
Рассмотрим российское и китайское содержание примечаний к бухгалтерской (финансовой) отчетности, отметим схожие черты и выделим национальные особенности, которые и соотнесем их с положениями МСФО.
Как было сказано выше, в российской системе согласно Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность представляется в виде бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
К приложениям составляют отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и примечания к балансу и отчету о финансовых результатах, которые относятся к формам бухгалтерской (финансовой) отчетности [65].
Содержание примечаний хозяйствующий субъект определяет самостоятельно [54]. Главное, чтобы они выполняли задачу по обеспечению заинтересованных лиц дополнительной информацией, которую не было необходимости отражать в бухгалтерском балансе и отчет о финансовых результатах, но которая потребуется заинтересованным лицам для оценки финансового положения хозяйствующего субъекта и результатов его деятельности за отчетный период [49].
Как отмечалось выше, состав китайкой годовой бухгалтерской отчетности представлен [120]: финансовой отчетностью (гИ+гШ. ), которая состоит из бухгалтерского баланса (Ш ШШ отчета о прибыли (ШІШ), отчета о движении денежных средств (ЩзкШШ і), отчета об изменениях собственного (акционерного) капитала (#f #UШ (ЛШЙШ) &%} 5Ю ;примечаниями к финансовой отчетности ( rif ЙШШ); финансовым положением (пояснения) (№&ШЫШЪ).
Напомним, что китайская учетная мысль разделяет понятия финансовой отчетности и бухгалтерской отчетности[121]: полный состав именуется бухгалтерской отчетностью, а финансовую отчетность как часть бухгалтерской составляют баланс, отчет о прибыли, отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного (акционерного) капитала. Две оставшиеся формы «Финансовое положение (пояснения)» и «Примечания к финансовой отчетности» в китайской практике именуются «бухгалтерскими материалами» и рассматриваются как неотделимая часть бухгалтерской отчетности. Они представляют собой описание и детализацию в текстовой форме, а также пояснения к информации, раскрытой балансе, отчете о прибыли, отчете о движении денежных средств и отчете об изменениях собственного (акционерного) капитала. Информация подается в форме ссылки, скрещенной с той формой отчетности, которая подвергается разъяснению [120].
Пояснениях к отчетности в Китае должны содержать следующую информацию [120]:
1) Учетные данные, которые легли в основу подготовки форм финансовой отчетности;
2) Используемые при подготовке отчетности национальные стандарты;
3) Описание учетной политики;
4) Разъяснения по используемым бухгалтерским оценкам, которые в том числе включают оценки, сделанные на последующие отчетные периоды и хозяйственные циклы, которые, по оценкам, приведут к существенным изменениям активов и обязательств;
5) Изменения в применяемых бухгалтерских оценках, корректировка бухгалтерских ошибок и неточностей;
6) Детальное описание основных статей базовых форм бухгалтерской отчетности, обоснование сумм начисленных налогов, суммы операционной прибыли и источников ее формирования;
7) Разъяснения по обязательствам, которые возникли после отчетной даты.
В примечаниях также раскрывается объявленная полная сумма выплат по дивидендам и установленный размер дивиденда на каждую акцию.
В китайских примечаниях также отражается дополнительная информация, которая не была не раскрыта в финансовой отчетности:
1) Главный офис хозяйствующего субъекта, место и дата его регистрации, организационно-правовая форма;
2) Содержание деятельности хозяйствующего субъекта;
3) Информация о дочерних компаниях и материнской.
В российской системе пояснения к отчетности составляются согласно Приложению №3 к Приказу Минфина РФ от 2 июля 2010 г. №66н, в котором приводится пример оформления и пояснения содержат следующие пункты:
1) Раскрытие информации о нематериальных активах и расходах на НИОКР;
2) Раскрытие информации об основных средствах;
3) Предоставление информации о финансовых вложениях;
4) Раскрытие ситуации по запасам;
5) Отражение состояния дебиторской и кредиторской задолженности;
6) Раскрытие информации по ситуации с производственными затратами;
7) Предоставление информации об обеспечении обязательств хозяйствующего субъекта;
8) Раскрытие информации об особенностях государственной помощи.
Разделом п.39 ПБУ 4/99 определена информация, которая является сопутствующая бухгалтерской отчетности и не входит в ее состав.