Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы и содержание категории риска в аудите 10
1.1 Риск в аудите, его причины и классификация 10
1.2 Взаимосвязь существенности и аудиторского риска 42
1.3 Риск необнаружения как собственный риск аудитора 57
2. Методические особенности оценки аудиторского риска 62
2.1 Концепция приемлемого аудиторского риска 62
2.2 Модели аудиторского риска 69
2.3 Методический инструментарий оценки аудиторского риска 80
3. Комплексная методика оценки риска в аудите 106
3.1 Особенности разработки процедур оценки риска в аудите 106
3.2 Методика и технология оценки риска в аудите 138
3.3 Документальное оформление процедур оценки риска в аудите 158
Заключение
- Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
- Концепция приемлемого аудиторского риска
- Методический инструментарий оценки аудиторского риска
- Документальное оформление процедур оценки риска в аудите
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях оценка риска становится неотъемлемым атрибутом практически любой деятельности. Не стал исключением и аудит. Менее чем за десять лет оценка риска в аудите приобрела статус обязательной процедуры не только на этапе планирования (предварительного и последующего), но и на остальных этапах аудиторской проверки. Рост значимости категории риска в аудите в первую очередь связан с усложнением хозяйственных процессов аудируемых лиц, с неопределенностью среды, в которой они осуществляют свою деятельность, а также с нестабильностью современной экономики. Все это определяет категорию риска как основополагающую в аудите. Более того, современный этап аудита называют риск-ориентированным, что подтверждает важность категории риска.
Несмотря на выше перечисленные аспекты в российских аудиторских компаниях методика и практика оценки рисков зачастую носит формальный характер и становится тем элементом, которым некоторые аудиторские компании напросто пренебрегают. Нельзя сказать, что риск в аудите не оценивается вообще, это конечно не так, тем не менее, сложившиеся подходы к оценке риска требуют глубокого переосмысления и усовершенствования. Проблема заключается в недостаточности теоретических разработок оценки риска с последующим переносом их на практическую деятельность. В этом смысле оптимальным решением будет разработка основных процедур оценки риска и, как следствие, наложение этих процедур на методику оценки риска в аудите. При этом процедуры выявления и оценки риска становятся обязательным элементом любой методики оценки риска в рамках сложившихся подходов -оценочного и интуитивного. Анализ категории риска в аудите позволяет сделать вывод о необходимости подробного рассмотрения элементов методического инструментария его оценки, в число которых входят: модель приемлемого риска, подходы к оценке риска, управление риском, процедуры выявления и оценки риска.
Такое видение теоретических и методологических проблем и вопросов оценки риска поможет более глубокому научному познанию и практическому применению категории риска в аудите.
Степень изученности проблемы. Вопросам оценки аудиторского риска посвящено достаточное количество российских и зарубежных исследований, однако в силу значительной специфики категории "риск" использование общей
теории является на практике весьма затруднительно. В трудах российских ученых М.А. Азарской, Р.П. Булыги, СМ. Бычковой, Ю.Ю. Кочинева, М.В. Мельника, О.А. Мироновой, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и др. рассматриваются многочисленные подходы к методологии и методике, технологии и технике, а также положения теории аудита. В свою очередь такие зарубежные авторы, как Р. Адаме, А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Дж. Лоббек, В.М. О'Рейлли рассматривают аудит через призму практической деятельности. Тем не менее, в аудиторском сообществе до сих пор отсутствует согласованность взглядов по поводу оценки аудиторского риска, его взаимосвязи с уровнем существенности, а также влияния аудиторского риска на форму аудиторского заключения.
Авторы указывают на необходимость внедрения риск-ориентированного подхода в аудите. Однако, как показал анализ известных нормативных и литературных источников, модели и алгоритмы, которые могли бы быть положены в основу риск-ориентированного подхода, пока еще не разработаны в силу недостаточности их теоретической базы. В этой связи разработка основных процедур методики оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода в аудите позволит решить ряд проблем, среди которых субъективизм при качественной оценке риска и трудность расчетов при количественном подходе. Конкретная методика оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода должна включать в себя ряд обязательных процедур и действий аудитора, позволяющих провести эту оценку с минимальной субъективностью и максимальной эффективностью. При этом, основной целью аудитора становится не оценка риска как таковая, а прогнозирование, в каких разделах финансовой отчетности искажения наиболее или наименее вероятны.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование теоретических и методических особенностей категории риска в аудите, обобщение методического инструментария его оценки, а также разработка основных процедур методики его оценки на основе обобщения различных теоретических подходов.
Достижение указанной цели требует постановки и решения следующих задач:
обосновать причины возникновения риска в аудите;
уточнить понятие риска (в аудите) в целом и понятия аудиторского риска в частности;
- выделить классификационные признаки риска в аудите и провести его
классификацию;
раскрыть сущность аудиторского риска через анализ его компонентов;
уточнить характер взаимосвязи существенности и аудиторского риска;
рассмотреть методический инструментарий оценки риска в аудите;
- проанализировать возможность управления аудиторским риском и рас
смотреть основные элементы управления;
- разработать методику оценки риска в аудите на основе взаимосвязей риска,
существенности, уровня аудиторской уверенности, объема аудиторских доказа
тельств.
Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Предмет и объект исследований. Предметом исследований является совокупность теоретических, методических и практических аспектов оценки риска в аудите. Объектом исследования выступает практика применения методического инструментария оценки риска в аудите.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих ученых в области аудита, нормативно-правовые акты Российской Федерации, министерств и ведомств, а также материалы научно-исследовательских учреждений и периодические издания.
Информационной базой исследования явились учетные данные, бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций, рабочие документы аудитора, справочная и нормативная литература, материалы научных конференций, а также публикации, личные наблюдения и выводы автора.
В процессе работы над диссертацией применялись такие приемы и методы исследования как: индукции и дедукции, экономико-статистического анализа, наблюдения, сравнения, классификации, обобщения, детализации, методы анализа и синтеза информации, исторический, логический и графический методы. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики оценки риска в аудите.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических вопросов аудита и методического инструментария оценки риска.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
уточнены классификационные признаки риска в аудите;
уточнена структура модели аудиторского риска и выявлена взаимосвязь ее элементов;
обоснована модель приемлемого риска как основа построения методики оценки риска в аудите;
разработан алгоритм построения аудиторской проверки, направленный на выявление наиболее рисковых элементов;
разработана модель управления риском необнаружения и обосновано ее применение в методике оценки аудиторского риска и его компонентов;
разработаны последовательные процедуры выявления и оценки риска в аудите.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу оценки риска в аудите.
Практическая значимость работы состоит в создании алгоритма оценки и управления величиной риска с учетом особенностей и специфики аудируемого лица, что позволяет повысить эффективность каждой конкретной аудиторской проверки.
Апробация работы. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных семинарах кафедры экономического анализа и аудита Вятской ГСХА (Киров, 2005-2009 гг.); Всероссийском конкурсе на лучшую научную работу среди аспирантов и молодых ученых высших учебных заведений Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (2008, 2009 гг.) в ФГОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет имени Н.И. Вавилова и в Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева; Международной научной конференции "Актуальные вопросы экономической науки: проблемы устойчивого экономического развития" (2008, 2009, 2010 гг.) в ФГОУ ВПО Вятская ГСХА; Научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей "Науке нового века - знания молодых" (2007, 2008, 2009, 2010 гг.).
Предложенная методика оценки риска в аудите применена в рамках проведения аудиторских проверок в аудиторских организациях ООО "Аудит-АС" (г. Киров), ООО "САР-Аудит" (г. Киров) и нашли применение в деятельности ООО "Центр профессионального роста и карьеры" (г. Киров).
По теме диссертации опубликовано 9 печатных работ, в том числе 1 монография (объёмом 9,3 п.л., авторские - 3,2 п.л.), 8 статей (объёмом 2,9 п.л., авторские - 2,1 п.л.), из них в рецензируемых журналах ВАК - 2 статьи (объёмом 0,3 и 0,9п.л.).
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками и имеет следующую структуру:
Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
Главной задачей в аудите принято считать установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта и соответствие нормативным документам РФ совершенных им финансовых или хозяйственных операций. Аудитор в процессе проведения аудита не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан оценивать достоверность с точки зрения существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Мы уже упоминали, что при этом может возникнуть два варианта риска: признать достоверной отчетность, в то время как она содержит существенные искажения (именно этот вариант раскрыт в отмененном стандарте № 8), либо недостоверной, тогда как выявленные искажения в ней незначительны (рис. 5). Оценка любого из этих рисков связана с уровнем существенности. Существенность и уровень существенности. Понятие «существенность» называют одним из центральных (базовых) в аудите и бухгалтерском учете [45, 67, 148, 163, 164, 165]. Применение данной категории позволяет не принимать во внимание незначительные события. Что касается важной информации - она должна быть полностью раскрыта.
Основной акцент при использовании данного понятия в рамках концепции риск-ориентированного аудита делается на то, чтобы ориентировать аудиторов на применение существенности в целях снижения аудиторского риска..
Категория существенности и ее- взаимосвязь с аудиторским риском раскрыты в российском федеральном правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите» (далее ФПСА№ 4) [8], который разработан на основе международного аналога. Поскольку ФПСА № 4 не содержит строгих определений терминов «существенность» и «уровень существенности», для целей диссертации разграничим эти два.понятия.
В соответствии со стандартом и аудиторской практикой информация, об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут значительно повлиять на правильность и своевременность принятия- финансово-экономических решений пользователями данной информации. Тогда как уровень существенности - это степень (процент) искажения показателя. Если выявленное искажение равно или более уровня существенности, то считается, что это искажение может повлиять на решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Соответственно, эти ошибки влияют на мнение аудитора. Поэтому все количественные искажения (занижение и завышение показателей учета и отчетности) сравниваются с существенной суммой. Иными словами, если выявленные в ходе проверки искажения находятся в пределах установленного уровня существенности, то отчетность достоверна. .. : СМ. Бычкова и Т.М. Алдарова называют, существенность «порогом признания» ценности (релевантности) и надежности информации, оказывающей. влияние на принимаемые пользователями экономические решения [47, с. 15]. Л.М. Калистратов определяет существенность информации как свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации [93].
С точки зрения Ю.Ю. Кочинева, термин «уровень существенности» применяется в качестве количественной меры существенности, что подтверждает необходимость разграничения этих двух понятий. Автор следующим образом раскрывает это понятие: «уровень существенности - это предельная (допустимая) ошибка (искажение) бухгалтерской отчетности,.начиная;с ко-, торой,, по мнению» аудитора--, пользователь, отчетности будет не; в состоянии принимать правильные экономические: решения» [101,. с. 8];.. Р;А., Алборов; И:А. Налетова, Т.Е. Слободчикова и ЛШІ Калистратов выражают свое мнение. следующим образом:: «Подуровнем?-существенности понимается тошре--дельное значение ошибки бухгалтерской; отчетности, начинаяїс;которой?ква-лифицированный пользователь этой отчетности; с; большей: степенью вероятности перестает быть в; состоянии делать на ее основе правильные выводы; и принимать правильные экономические решения» [20 -с. 92;: 117, с. 64; 93]. .
Н.Е. Комогорцева. отмечает,, что аудиторы- должны хорошо знать и понимать, как пользоваться критерием; существенности [98].. Однакони в стандарте; ни в многочисленных трудах различных авторов четко не указывается;. каким должен быть уровень существенности. В связи с этим организации-могут самостоятельно (разработав свои внутрифирменные стандарты), устанавт ливать,уровень существенности при аудиторских проверках. Процедуры нахождения уровней существенности, все математические расчеты и причины, на основании которых аудитор применял какие-либо значения в расчетах, должны быть отражены в рабочей документации. При этом по каждому разделу аудита, аудитор регистрирует все обнаруженные ошибки. Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, следует определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности. Поэтому аудитор имеет право требовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений. К окончанию работы аудитор должен быть уверен в том, что суммарные ошибки по всем счетам не превышают оценку уровня существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
В сложившейся аудиторской практике уровень существенности, как правило; определяется 2, 5, 10 % от основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, наиболее значимых для» пользователей отчетности.
Тем. не менее, по справедливому замечанию Н.А. Ремизова; многие российские1 аудиторы, придерживаются не вполне верного подхода к определению существенности; его можно назвать «механистическим» [177, с: 73]. Такие аудиторы полагают, что уровень существенности — это максимальная величина возможной ошибки, до выявления которой аудиторское заключение еще может не содержать оговорок, а после ее выявления непременно. должно содержать оговорки-или даже быть отрицательным. С приведенным высказыванием нельзя не согласиться, ведь иногда- аудиторы тратят время на поиск «волшебных» формул, тогда как залогом эффективной проверки является их профессиональное суждение.
Концепция приемлемого аудиторского риска
В главе 1 мы рассмотрели необходимость исследования аудиторского риска через концепцию приемлемого риска. Рассмотрим ее подробнее. В ряде нормативных документов вводится важное для регулирования качества аудита понятие «приемлемо низкий уровень, аудиторского риска», известный в литературе как приемлемый аудиторский риск (далее ПАР). В частности, в утратившем свою силу Федеральном стандарте № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»1 приводится следующее требование: «Аудитору следует использовать, свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня» [12, п. 2]. В заменившем его Федеральном стандарте № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» указано, что ответными действиями в связи с рисками существенного искажения выступают: «планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня» [11, п. 3, пп. д]. Кроме того, в этомже документе содержится еще одно упоминание приемлемо низкого уровня: «В ходе процесса оценки рисков... аудитор должен оценить организацию системы внутреннего контроля аудируемого лица и рассмотреть применение средств контроля, включая уместные контрольные действия в отношении тех рисков, для которых, по мнению аудитора, невозможно или бесполезно сокращать риски возможного присутствия существенных искажений информа 63 ции на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности до приемлемо низкого уровня при помощи сбора аудиторских доказательств, выполняя только процедуры проверки по существу» [11, п. 113].
Проект Федерального стандарта № 1 «Цель и основные принципы, аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» также оперирует понятием ПАР: «аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, соответствующего целям аудита [42, п. 12]. Таким;образом, при оценке аудиторского риска,,аудитор должен дове сти его до приемлемо низкого уровня. Что касается понятия «приемлемошиз кийг уровень», качественной: или; количественной; оценки названного уровня риска, ни один из;этихнормативныхдокументовше: содержит болееилише нее подробных пояснений; Учитывая значимость профессионального сужде ния» аудитора; именно оно, по всей вероятности, будет служить,основой для оценки риска на приемлемо низком уровне: При-этом аудитор получает ра зумную (но не абсолютную)- уверенность в правильности своих действий- и выводов:. .; В= том же Проекте Федерального стандарта1 № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» дается понятие разумной уверенности «.. .это общий подход, относящийся;к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для? того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений, в? финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое...»
Кроме нормативных источников, понятие приемлемого аудиторского риска упоминается в исследованиях А. Аренса и Дж. Лоббека [24], А.А. Терехова [174], И.А. Налетовой и Т.Е. Слободчиковой [117], СБ. Давыдова [71], И.В. Федоренко [179], В.А. Ерофеевой, В.А. Пискунова и Т.А-. Битюко-вой [29], Т.В. Мирогородской [114], ВВ. Скобары, Г.И. Пашигоревой и О.Л Островской [28], Д.В. Литвина, Е.П. Богдановой, Л.В. Михеевой [106] и др. Итак, взяв за основу ранее сформулированное определение аудиторского риска, основываясь на своем профессиональном суждении, с учетом разумной уверенности, дадим определение приемлемого аудиторского риска. Приемлемый аудиторский риск (далее ПАР) - мера готовности аудитора признать, возможность (вероятность) присутствия существенных искажений в отчетности аудируемого лица после завершения аудита и выдачи аудиторского заключения. Для того чтобы раскрыть важность понятия ПАР, рассмотрим интересы участников аудиторской сделки (рис. 11).
По своему существу эта сделка будет трехсторонней: пользователи финансовой отчетности, аудируемое лицо, аудиторская организация. Каждая сторона заинтересована в определенном уровне приемлемого аудиторского риска. Пользователи финансовой отчетности заинтересованы в ее достоверности, так как ошибочно подтвержденная достоверность финансовой отчетности может привести к неверным экономическим решениям. Отсюда следу 65 ет, что вероятность неверных решений будет мала при наиболее низком уровне ПАР. Целью аудируемого лица, как правило, является подтверждение достоверности своей финансовой (бухгалтерской) отчетности с минимальными затратами. Минимальные затраты означают меньший объем аудиторской проверки, а следовательно, больший аудиторский риск. Иными словами, аудируемое лицо практически согласно на повышенный ПАР. Третья сторона находится в самом сложном положении. Аудиторская организация должна в первую очередь руководствоваться интересами пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, от уровня аудиторского риска зависит ее авторитет в аудиторском сообществе. Поэтому, казалось бы, единственно правильным решением является минимизация- ПАР, на сколько это возможно. Но такая минимизация связана с увеличением объема и сроков -проверки, что в свою очередь влечет увеличение стоимости аудита.- В- это& ситуации вопрос нахождения компромисса между минимизацией ПАР и« сокращением трудоемкости (стоимости) проведения- аудита становится одним из. самых важных.
Методический инструментарий оценки аудиторского риска
Поскольку вопросы, связанные с измерением" риска в аудиторской деятельности; рассмотрены в отечественной литературе явно недостаточно, остановимся на них более подробно, чем, возможно, это необходимо для раскрытия основной темы данной работы.
Роль оценки аудиторского риска. М. Джонс указывает, что««определение и оценка аудиторского риска является ключевым.элементом аудиторского процесса» [209, р. 1]. В свою очередь Р.П. Булыга обращает внимание на то, что оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки [31]. А.О. Лукичеваи Д.П. Лукичев особо подчеркивают, что оценка риска — ядро современного вероятностного подхода к аудиту [107, с. 5]. Оценка аудиторского риска показывает, какую вероятность несостоятельных аудитов допускают аудиторы [107, с. 28]:
И.И. Елисеева и СМ. Бычкова [78] также не обошли вниманием вопросы оценки рисков в аудите и считают ее одним из важнейших этапов проверки, поскольку от нее, по большому счету, зависит не только вид получаемого заключения, но и дальнейшее благосостояние как аудиторской фирмы, так и фирмы - клиента.
Нельзя не согласиться с этими высказываниями, действительно, оценка аудиторского риска и его составляющих является предметом пристального внимания аудиторов, так как предопределяет характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур. Иными словами, аудиторы должны знать, понимать и уметь оценивать виды рисков, с которыми они могут столкнуться в своей работе.
Анализ подходов к оценке аудиторского риска предполагает необходимость исследования-сущности, понятий «оценка», понимания самого «объекта оценивания». Обратившись, к энциклопедическим- знаниям;- устанавливаем; что в широком смысле: слова оценка: - это «...отношение: к социальным явлениям, человеческой деятельности; поведению, установление их значимости, соответствия определенным, нормам и принципам...» [38; ..с; 8б4]1 Таким. образом,по: определению; «оценивание» - это особый тиш деятельности; направленный на формирование;суждений,об объекте оценки; Из?определения-оценивания следует его сложная? взаимосвязь с понятием измерение: эффективности. «G одной»стороны, оценивание выступает частным случаем?меры,. а с другой стороны, операции измерения эффективностишвляются компонентами процедуры оценивания» [38]. То есть, оценивание, в силу его специфики, является разновидностью измерения. Есть и другая точка.зрения; относительно соответствия! между оцениванием: и: измерением.- Оценивание есть, функция от результатов измерений; продукт (результат) анализа. То і есть, измерение предшествует оцениванию.
Существующие виды оценки риска, могут быть, классифицированы по различным признакам [134]. Мы выделяем следующие:, по-характеру использования исходной информации (априорная оценка, основанная на теоретических предположениях о будущих последствиях и событиях; эмпирическая оценка, при проведении которой используются фактические отчетные данные за прошедший период); по временному аспекту (оценка «стартового» риска — в идее, проекте, замысле; оценка «финального» риска — в уже принятом решении, совершенном действии); по степени агрегирования (оценка аудиторского риска по отдельным объектам аудита; оценка совокупного уровня риска по всей отчетности); по степени объективности оценки (субъективная, основанная на суждениях аудитора; объективная, проводимая на основе статистических методов).
«Объектом оценивания» выступает аудиторский риск и его компоненты. При этом риск можно рассматривать как субъективную или статистическую вероятность. Рассмотрим обе вероятности подробнее.
Риск как субъективная вероятность. Итак, согласно нашему определению аудиторский риск - это вероятность наступления некоего события. Некоторые ученые, например, В.- Ойгензихт считают, что риск всегда субъективен, поскольку реализуется через,конкретных людей [92, с. 88] . Действительно,. каждый аудитор по-своему оценивает ситуацию, делает выбор из. множества вариантов.-Кроме этого, восприятие самого риска зависит от каждого конкретного Человека с его характером, складом ума; психологическими особенностями, уровнем знаний в области его деятельности. Для одного аудитора данная- величина риска является приемлемой, для другого — неприемлемой.
Оценка аудиторского фиска и выбор дальнейших процедур для, осуществления проверки во многом зависят от человека, его принимающего. Доказано, что в рамках однойи той же аудиторской проверки риск характеризуется разными аудиторами неодинаково, поскольку риск воспринимается сугубо индивидуально: При оценке аудиторского риска важную роль играет информированность аудитора, его опыт, квалификация, деловые качества. Оценка риска в аудите как субъективной вероятности — это классический пример профессионального суждения.
Профессиональное суждение в широком смысле есть заключительный вывод, который делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения [190]. Обобщая мнения различных авторов [66, 190, 160, 119], можно сделать вывод, что профессиональное суждение аудитора должно обладать следующими характеристиками: 1) основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора; 2) это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу; 3) выражается в условиях неопределенности, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения; 4) подвержено влиянию психологических и национальных особенностей; 5) объективность мнения аудитора не гарантируется.
Соответственно, во всех случаях оценки риска различными аудиторами скорее всего будут отличаться. Это может объясняться не только наличием различных знаний и опыта, различиями в сборе и анализе данных, но и тем, что именно каждый аудитор понимает под высоким, средним и низким рисками. В этой связи хочется повторить описанныйА.О. Лукичевой и ДіП: Лу-кичевым опыт, проведенный в-1970-е годы Муром, и Томасом [107, с. 19] несколько изменив его. Мы попросили аудиторов проранжировать от 0 до 1 различные градации риска в-порядке убывания, для этого разработали анкету (приложение № 7). При этом процесс ранжирования был проведен в два этапа. Одни и те же аудиторы оценивали градации риска два раза, через,промежуток времени. Сравнение результатов двух экспериментов показало полное отсутствие согласованности аудиторов не только друг с другом, но и самих с собой. Более того, только двое из 10 отвечавших дали1 одинаковые1 ответы. Новый эксперимент показал, что те же респонденты на те же вопросы дали-ответы, отличные от ответов первого эксперимента.
Документальное оформление процедур оценки риска в аудите
Информацию для обсуждения получают в ходе анализа конкретных объектов и статей отчётности и непосредственного выявления» и предварительной оценки адекватности (надежности и эффективности) средств и процедур контроля. Оценка рисков проводится через логическую взаимосвязь доли значимых рисков существенного искажения информации и вероятности искажений в отчетности с уровнем допущения риска необнаружения, и требуемым количеством доказательств. При этом риски существенного«искаже-ния и необнаружения оцениваются на потенциальном уровне. На основании такой оценки аудиторы определяют и планируют дальнейшие аудиторские процедуры в отношении: факторов, указывающих на сомнение о-продолжении деятельности аудируемым лицом; возможных неточностей в информации о сальдо счетов, видах операций или раскрытиях в финансовой отчетности либо неверно представленных или отсутствующих в ней данных; уязви-мостей средства процедур контроля, которые могут привести к существенным искажениям в финансовой отчетности; недобросовестных действий руководства и управленческого персонала через возможный обход средств контроля и манипулирование финансовой отчетностью (РДА-ПА-2/2).
При проведении процедур оценки риска существенного искажения и риска необнаружения на потенциальном уровне нами выявлены области аудируемого лица, требующие особого внимания. В частности, при предварительной оценке систем бухгалтерского учета и контроля ООО «ФанПлит» выявлено, что некоторые реквизиты первичных документов не заполняются, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств не закреплен в
учетной политике. При проверке ЗАО «ВятКТВ» выявлено, что учетная политика применяется последовательно на протяжении нескольких лет, предприятием проводится периодический анализ состояния активов и расчетов; встречные взаимопроверки бухгалтерских записей; сверки расчетов; применяется сплошная нумерация создаваемых документов; документы регистрируются в специальных журналах; разрешительные надписи руководителя и (или) главного бухгалтера присутствуют на документах. Выявлены следующие средства и процедуры контроля: ежеквартально проводится инвентаризация расчетов; путем арифметических проверок проверяется" правильность применения налоговых ставок НДС и правильность, определения величины НДС; контролируется5 исполнение договорных обязательств во избежание присуждения штрафных санкций.
Что касается ООО ТПК «Бивер», учетная политика предприятия для целей налогового учета практически не раскрыта. Раздел учетной политики для целей налогового учета, как таковой, не выделен. При этом его-элементы. включены в общий текст учетной политики. Вследствие чего можно рекомендовать организации осветить данный раздел, а именно, организационно-технический раздел должен быть полностью разработан, методологический раздел — доработан. Оба раздела необходимо выделить из общего текста и необходимым образом оформить. В качестве процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня нами запланированы дополнительные процедуры, связанные с проверкой операций по налогообложению.
Для оценки адекватности выявленных средств и процедур контроля запланировано проведение опросов служащих клиентов, ответственных за осуществление контроля; наблюдение за осуществлением процедур контроля.
Исходя из этого, можно сказать, что при проведении аудита отчетности: ЗАО «ВятКТВ» необходимо предусмотреть средний объем общих процедур проверки; ООО «ФанПлит» объем общих процедур проверки запланирован: выше среднего, а также запланированы дополнительные, процедуры в, ответ на выявленные риски существенного искажения; информации; О00 ТПК «Бивер» - проведение проверки практически сплошным образом. В заключении разрабатывается и документально оформляется программа аудита финансовых результатов (форма документа представлена в приложении 18). Программу аудита мы предлагаем составлять с учетом предпосылок составления отчетности, вероятнее всего подверженных искажению (на основании Раздела 3 рабочего документа аудитора: РДА-ПА:-2 «Процедуры оценки рисков»). Программа включает два основных раздела: «Основные, процедуры» и «Дополнительные процедуры». Второй раздел программы предназначен для-планирования действий и процедур ВІ ответ на конкретные-риски: существен-ного искажения информации.
После разработки программы следует провести тестыша-соответствие-(форма: рабочего документа, адекватности выявленных средств и процедур контроля представлена-, в .приложении 19).- Тестирование-на соответствие позволяет скорректировать.объем работ и как;следствие: сроки проверки каждого конкретного- объекта, при; этом рассматривается» возможность применения выборочных процедур:.
167 Этап 3. Выполнение процедур по существу. На данном этапе аудитор
собирает доказательства по следующим предпосылкам подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности: существование, возникновение, права и обязанности, полнота, оценка, точность, представление и раскрытие. Основное внимание должно быть уделено тем предпосылкам, которые обозначены как возможно искаженные (в рабочем документе аудитора РДА-ПА-2, раздел Идентификация значимых рисков). В ходе проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками ЗАО «ВятКТВ» выявлено подтверждение достоверности сальдо по счетам (существование), подтверждена достоверность оборотов по счетам (возникновение), подтверждены юридически оформленные права, в частности получение права собственности при покупке активов (права и обязанности), подтверждена полнота отражения совершенных хозяйственных операций в регистрах учета и полнота включения данных регистров в бухгалтерскую отчетность (полнота). Поэтому предварительные оценки риска существенного искажения, и необнаружения подтвердились (фактические оценки рисков совпадают с потенциальным уровнем: РСИИ2 = РЄИИь РН2 = PHi), аудиторский риск находится на приемлемом уровне, соответственно бухгалтерская отчетность ЗАО «ВятКТВ» может быть признана достоверной.
Что касается ООО «ФанПлит» проверка этого же участка аудита раскрыла нарушение некоторых предпосылок подготовки отчетности. В- частности в счетах-фактурах стоят одинаковые подписи и за руководителя и за главного бухгалтера при разных расшифровках; суммы по товарно-транспортным накладным не совпадают с суммами в карточке счета 60, этот факт требует пояснения и разработки дополнительных процедур проверки. Анализ выявленных искажений проводится в рабочем документе аудитора РДА-ПА-6 «Корректировочные процедуры» (приложение № 20). В ходе анализа выявлено, что данные ошибки являются следствием недобросовестных действий, в частности некоторые суммы перебивались вручную.
