Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы развития контрольной деятельности за эффективностью использования бюджетных средств 17
1.1. Историко-логические этапы и перспективы развития системы контроля за эффективностью использования бюджетных средств .17
1.2. Проблемы учета использования источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений как основа для разработки контрольных процедур 51
1.3. Концептуальные вопросы оценки эффективности использования бюджетных средств 68 CLASS ГЛАВА 2. Методология контроля эффективности использования бюджетных средств CLASS
2.1. Организация системы контроля эффективности использования бюджетных средств 87
2.2. Разработка контрольных процедур проверки учета обязательств 106
2.3. Контрольные процедуры эффективности использования бюджетных средств в государственных (муниципальных) учреждениях .120
ГЛАВА 3. Информационное обеспечение анализа и контроля эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями .132
3.1. Основные направления развития бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях .132
3.2. Формирование бухгалтерской отчетности как информационно-аналитической модели оценки эффективности использования бюджетных средств .164
3.3. Анализ и развитие российских и международных стандартов отчетности общественного сектора для оценки эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений .174
ГЛАВА 4. Совершенствование методов анализа и оценки эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями .194
4.1. Исследование научно-практических подходов к разработке системы показателей и критериев оценки эффективности использования бюджетных средств 194
4.2. Методы и методики анализа эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений .215
4.3. Методика оценки эффективности использования бюджетных средств государственных (муниципальных) учреждений основанная на авторской концепции контроля .237
ГЛАВА 5. Методический инструментарий контроля эффективности использования бюджетных средств государственными (муниципальными) учреждениями
.2 5.1. Анализ и оценка международной практики контроля эффективности использования бюджетных средств .257
5.2. Предложения по развитию российских стандартов контроля эффективности использования бюджетных средств .279
5.3. Концептуальный подход к разработке системы внутреннего контроля эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений..292
Заключение 314
Список источников
- Проблемы учета использования источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений как основа для разработки контрольных процедур
- Контрольные процедуры эффективности использования бюджетных средств в государственных (муниципальных) учреждениях
- Формирование бухгалтерской отчетности как информационно-аналитической модели оценки эффективности использования бюджетных средств
- Методы и методики анализа эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений
Проблемы учета использования источников финансового обеспечения государственных (муниципальных) учреждений как основа для разработки контрольных процедур
С 1719 г. начинают действовать новые контрольные учреждения — Коллегии, отличающиеся новым штатным составом, более точным отраслевым распределением по ведомствам, новым делопроизводством. Коллегии вместо прежних приказов образованы Петром I по примеру шведского опыта. Они были открыты в Санкт-Петербурге с новым утвержденным генеральным регламентом работы и состояли из девяти структурных подразделений. Ревизионная коллегия как высшее финансово-ревизионное учреждение была лишена самостоятельности в своей ревизионной деятельности12. Для устранения этой проблемы Петр I именным приказом 12 января 1722 г. ревизионную коллегию переименовал в ревизионную контору и включил в состав Канцелярии Сената с утвержденной инструкцией, определяющей обязанности ведения счетов, надзора за доходами и расходами государственного бюджета, проверкой отчетности об исполнении доходной и расходной части бюджета13. Но, к сожалению, Петр I так и не смог создать контрольно-ревизионный орган, действительно отражающий достоверные данные о государственном бюджете14. Екатерина I отмечала в одном из своих приказов, что «ревизия счетов существует только именем, а на самом деле счету никогда не бывало»15. В 1726 г. ревизионная контора вновь преобразовалась в отдельное самостоятельное учреждение под особым контролем Сената, с обязанностью ежемесячно представлять отчет о ревизиях верховному тайному совету. Но успеха так и не было. Впоследствии было принято решение контрольный орган преобразовать в наблюдательный. А полномочия по ревизии военных, адмиралтейских и коммерческих вопросов передать временной комиссии. А вот адмиралтейская коллегия получила право не представлять отчеты о расходовании средств в ревизионную коллегию, что не увенчалось успехом, по причине несвоевременного представления государственной отчетности. Впоследствии Императрица Анна Иоанновна выразила недовольство по поводу безрезультатности ревизии и неисполнения приказов Петра Великого по причине того, что с 1719 по 1733 г. не проводилась полная ревизия. Способы ревизии не соответствовали целям ее проведения, не существовало правил проведения ревизии, по этой причине были разработаны и утверждены правила о счетах прихода и расхода в губерниях, провинциях и городах. Контроль наблюдательный опять преобразовался в контроль детальный.
В 1733 г. создаются Генеральная счетная комиссия, Ревизионная коллегия для проверки государственного бюджета за 1719–1732 гг. От работы Генеральной счетной комиссии правительство ожидало получить положительный результат в виде пополнения доходов в бюджет за прошлые годы, но, к сожалению, это не увенчалось успехом. Поэтому в мае 1733 г. утверждается регламент Ревизион-коллегии, по которому задача заключается в ежегодном составлении сводной ведомости («генеральный табель») всех государственных доходов и расходов, но и это не дало результатов. Причиной неудач является то, что в коллегии не делалось попыток сосредоточиться на ревизии определенной отрасли получения доходов, на контроле отчетности той или иной губернии, провинции и т.п. В результате Ревизион-коллегия не смогла проверить детализацию статей государственных доходов и расходов, а также провести анализ деятельности ревизуемых учреждений16. Ревизионные коллегии со статусом высшей государственной ревизионной инстанции существовали до 1781 г.17
Екатерина II (1762–1796) в 1775 г. образовала казенные палаты с целью проведения ревизии средств бюджета сначала губернскими казначеями, а потом особыми экспедициями. Казенные палаты после проверки бюджетных средств передавали материалы для сбора информации в Экспедицию ревизии счетов18, которая стала выполнять обобщенную контрольную функцию. С 1781 г. Государственной экспедиции счетов вменяется обязанности контроль за поступлением доходов, распределением расходов по назначению, обоснованностью расходов при формировании поставок товаров, работ и услуг и целевому расходованию средств19. Государственную экспедицию счетов разделили на четыре самостоятельных направления по контролю за государственными доходами, расходами, бюджетом, взысканием средств в бюджет. Но, к сожалению, данная попытка повысить эффективность контрольного дела в России так и не принесла существенных результатов.
Рассматривая историю контроля за весь огромный период существования русского государства до начала XIX века, отметим, что много сделано на пути совершенствования контрольно-ревизионной работы, но остается проблема, заключающаяся в разрозненности контрольных структур по ведомствам, что вызывает затруднения в работе.
История государственного контроля как отдельного самостоятельного ведомства начинается с 28 января 1811 г., с образования Главного управления ревизии государственных счетов20, в обязанности которого входила проверка доходной и расходной части казенных, общественных и коммерческих учреждений. Его возглавлял первый государственный контролер России барон Балтазар Кампенгаузен (1772–1823), русский государственный деятель, разделявший взгляды выдающегося законотворца М.М. Сперанского.
Концептуальные вопросы относительно систематизации финансового преобразования в стране были сформулированы М.М. Сперанским в труде «План финан-сов»21, связанном с подготовкой государственной реформы в период правления Александра I. Этот документ был написан в новом стиле, полностью отвергавшем прежний порядок безраздельного права абсолютистской власти, присущей Екатерининским и Павловским временам, он заложил основу реформирования бюджетного процесса в России, дал начало идее о доходах и расходах бюджета, их соразмерности.
Контрольные процедуры эффективности использования бюджетных средств в государственных (муниципальных) учреждениях
Поэтому, оценивая различные виды деятельности организации, а в частности какие-либо организационные процессы, логично рассматривать их с позиции эффективности. Так, оценка процесса расходования бюджетных средств определяет, насколько эта деятельность признается эффективной. Однако провести оценку эффективности деятельности в государственных (муниципальных) учреждений намного сложнее, чем в коммерческих структурах, так как имеется разнообразие источников финансового обеспечения, по которым в настоящее время отсутствует единая методика способов измерения оценки эффективности.
Для более полной содержательной характеристики экономических категорий «эффективность использования бюджетных средств» и «эффективность бюджетных расходов» необходимо уточнить понятийный аппарат: «расходы», «затраты», «издержки», «расходы бюджета», «использование бюджетных средств», «эффективность использования бюджетных средств».
В теории и практике учета представлены различные варианты определений «расходы», «затраты», «издержки». Данные понятия рассматриваются как зарубежными, так и российскими исследователям. Но что характерно, очень мало исследований анализируемых категорий в государственных и муниципальных учреждениях.
Так, на основании п. 2 ПБУ 10/99166 под «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Ряд авторов, таких как Н.П. Кондраков167, В.Д. Новодворский, Р.П. Сабанин168, И.Е. Мизиковский169, Д.В. Лысенко170 в своих исследованиях категории «расходы» вкладывают в это понятие тот же смысл, который отражен в п. 2 ПБУ 10/99.
В соответствии с налоговым законодательством «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода»171.
Позиция налогового законодательства при определении понятия «расход» прослеживается в исследованиях таких авторов, как Л.И. Хоружий172, М.А. Вахру-шина 173, Е.Е. Румянцева174.
Что касается понятия «затраты», авторы неоднозначно подходят к этой категории, некоторые считают, что понятия «расходы» и «затраты» — синонимы175, другие — что это ресурсы или деньги, потребленные в процессе хозяйственной деятельности176.
По мнению О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой, «проблема разграничения понятий затрат и расходов отнюдь не терминологическая, а скорее носит методологический характер. Если какую-либо операцию предприятия трактовать как затраты (а значит — активы предприятия, отражаемые в бухгалтерском балансе), то происходит влияние на его финансовое положение. Если же предприятие трактует операцию как расходы и, следовательно, отражает в отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода, то это влияет на финансовый результат данного пе-риода»177. Понятие «издержки» (англ. revenue expenditures) трактуется как затраты на производство («издержки производства») или лишь как затраты на процесс сбыта продуктов труда и товаров («издержки обращения»).
По утверждению ряда авторов, таких как Е.А. Мизиковский 178, О.Д. Каверина 179, М.А. Вахрушина 180 термины «издержки» и «затраты» имеют одинаковое экономическое содержание и общие стандарты оценки, в связи с этим их можно считать синонимами.
Можно согласится с авторами, и признать эти категории синонимами, применяя их в финансово-хозяйственной деятельности казенных, бюджетных и автономных учреждений при реализации продукции, выполнении работ, оказания услуг по деятельности, приносящей доход.
По мнению М.И. Кутера, «следует отличать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и периодические затраты».181 Цитируемое определение носит детализированный и полный характер определения «затраты», «издержки».
Автором проводились исследования взаимосвязи затрат и расходов в бухгалтерском учете и сделаны выводы, что эти понятия различны в своем понимании. Так, затраты — это денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг, обещающие экономические выгоды в будущем, расходы — это затраты, не обещающие экономические выгоды в будущем
Формирование бухгалтерской отчетности как информационно-аналитической модели оценки эффективности использования бюджетных средств
В зависимости от вида обязательства в государственных (муниципальных) учреждениях должны быть определены порядок принятия их к учету и контрольные процедуры проверки учета санкционирования расходов. Порядок отражения в учете принятых обязательств должен быть регламентирован ГМУ самостоятельно и закреплен в его учетной политике.
Отметим, что в бюджетных и автономных учреждениях в процессе исполнения плана ФХД по расходам принятие денежных обязательств отражается в пределах утвержденных плановых сметных назначений на счете 050400000 «Сметные (плановые) назначения». Данный счет дает информацию о доходах (поступлениях), расходах (выплатах) по источникам финансового обеспечения. Учет объема прав на принятие обязательств отражается на счете 050600000 «Право на принятие обязательств» в разрезе кодов расходов КОСГУ в пределах плановых значений, утвержденных на текущий период. Утвержденный объем финансового обеспечения учитывается на счете 050700000 «Утвержденный объем финансового обеспечения», отражающем объем, утвержденный планом ФХД, и считается показателем, на основе которого можно осуществлять контроль за своевременностью и полнотой поступления источников финансового обеспечения, в том числе средств субсидии на выполнение задания. Полученный объем финансового обеспечения, учитываемый на счете 050800000 «Получено финансового обеспечения», дает основание контроля за выполнением плана ФХД по утвержденным ранее сметным назначениям.
Принятые обязательства, исполнение которых предусмотрено планом финансово-хозяйственной деятельности, отражаются на счетах учета пятого раздела плана счетов «Санкционирования расходов хозяйствующего субъекта»296 и являются исполненными расходными обязательствами в текущем периоде (в том числе не исполненные обязательства прошлого периода).
Полный перечень обязательств и порядок их принятия закреплен нормативно для казенных учреждений, но может быть использован для бюджетных и автономных учреждений.297
Использование счетов обязательств в процессе санкционирования расходов применяется в зависимости от видов запланированных расходов определенного источника финансового обеспечения, направляемых на их исполнение.
Так, по контрактам, заключенным по трудовому, гражданскому законодательству, применяется счет бухгалтерского учета 050201000 «Принятые обязательства»; по контрактам, заключенным по итогам конкурентных процедур используется счет бухгалтерского учета 050207000 «Принимаемые обязательства»; по созданию резервов предстоящих расходов применяется счет 050209000 «Отложенные обязательства». Порядок формирования резервов по счету 050209000 «Отложенные обязательства» устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики в части видов формируемых резервов, методов оценки обязательств, периода признания в учете и т.д.
Принятие денежных обязательств отражается в учете на основании документально подтвержденных расходов в разрезе КОСГУ298 по дебету 050201000 «Принятые обязательства» и кредиту 050202000 «Принятые денежные обязательства». Для более точных расчетов при принятии и исполнении авансовых денежных обязательств используются счета 050203000 «Принятые авансовые денежные обязательства»; 050204000 «Авансовые денежные обязательства к исполнению» и 050205000 «Исполненные денежные обязательства», которые необходимы для контроля образовавшейся дебиторской задолженности по договорным обязательствам. По завершении текущего финансового года остатки по счетам в процессе санкционирования расходов на очередной финансовой год не переносятся и закрываются в конце текущего года. Счет 050400000 «Сметные (плановые) назначения» в конце отчетного периода должен быть закрыт счетом 050205000 «Исполненные денежные обязательства», что дает основание для контроля за исполнением источников финансового обеспечения. Следовательно, в конце текущего периода могут быть образованы принятые и не исполненные обязательства, которые переносятся на счета принятых обязательств очередного года и подлежат перерегистрации. Таким образом, данная схема учета обязательств в процессе санкционирования расходов хозяйствующего субъекта дает основание полагать, что правильно организованный контроль за учетом всех видов обязательств даст полную информацию для дальнейшего анализа эффективности использования бюджетных средств.
На рис. 2.11 приведем порядок принятия контрактуемого обязательства в бухгалтерском учете ГМУ для дальнейшего построения этапов проверки операций с обязательствами и формирования контрольных процедур.
Принимаемые обязательства на основании размещенного на сайте www.zakupki.gov.ru извещения о закупке конкурентным способом Принятые обязательства на основании заключенного контракта Денежные обязательства (принятые, исполненные) На основании оправдательного документа (накладная, акт приемки-передачи, счет-фактура — при поставке товаров; акт выполненных работ (оказанных услуг), счет, счет-фактура — при выполнении работ (оказании услуг); исполнительный документ и др. (например, универсальный передаточный акт)
Для характеристики этапов проверки операций с контрактуемыми обязательствами рассмотрим контрольные процедуры закупочного процесса ГМУ (табл. 2.8). Представленные в табл. 2.8 контрольные процедуры закупочного процесса бюджетного и автономного учреждения отражают проверку учета санкционирования расходов, которые схематично показаны на рис. 2.11 и полно раскрывают методику проверки всех видов обязательств в закупочном процессе.
Методы и методики анализа эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений
Сравнительный анализ соответствия методологических допущений проекта ФСБУГС положениям МСФО ОС и действующей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности (Приложение Е) показал, что допущение имущественной обособленности в МСФО ОС реализовано косвенно, путем указания на приобретение инвестиционной собственности через необменные операции.
В проекте ФСБУГС допущения обособленности означают, что имущество, находящиеся на праве оперативного управления, отражается отдельно от имущества, приобретенного за счет деятельности, приносящей доход, с выделением для этой цели в пассиве бухгалтерского баланса в 5-м разделе «Расчеты по вкладам с собственником (учредителем)» при условии, что имущество должно в будущем приносить экономические выгоды и полезный потенциал. При этом в действующей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности расчеты с учредителем отражаются в активе бухгалтерского баланса с отрицательным показателем на сумму особо ценного движимого имущества и недвижимого имущества.
Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни в действующих стандартах учета отражен частично. Так, признание субсидии на иные цели осуществляется по кассовому методу, признание субсидии на выполнение государственного задания — по методу начисления, чтобы избежать неточности учета. В проекте федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора»405 применяется метод начисления, который признается основополагающим допущением в международных стандартах, так как отражает будущие денежные потоки, лучше сопоставляет связанные доходы и расходы, позволяет точнее оценивать эффективность бюджетных расходов, сопоставлять показатели деятельности учреждения.
Сравнительный анализ соответствия качественных характеристик информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности (Приложение Ж), показал, что требование уместности (релевантности) информации раскрывается в МСФО ОС и проекте ФСБУГС. Уместность связана с тем, что информация финансовой отчетности может быть использована при оценке и корректировке прошедших, текущих или будущих событий. В действующих нормативно-правовых актах406 требование уместности представленной информации в бухгалтерской отчетности прямо не раскрыто.
Приведем пример: в ф. 0503738 «Отчет о принятых учреждением обязательств» не отражается информация о возврате сумм дебиторской задолженности прошлого отчетного года по причине того, что эта операция не связана с исполнением обязательств отчетного финансового года407.
Требование понятности, своевременности информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается в МСФО ОС и проекте ФСБУГС, тогда как в действующих нормативно-правовых актах408 данные требования не представлены.
Отсутствие в МСФО ОС определения требования возможности проверки или подтверждения достоверных данных объясняется тем, что при составлении бухгалтерской отчетности уже присутствуют контрольные функции в виде проверки данных на основе контрольных соотношений показателей отчетности. Отсутствие в проекте ФСБУГС определения требования осмотрительности объясняется тем, что не во всех аспектах представления бухгалтерской отчетности необходимо основываться на профессиональном суждении. Применение профессионального суждения возможно, например, при формировании учетной политики.
Положительным фактором считается раскрытие требования достоверного представления информации в проекте ФСБУГС по составляющим элементам: полнота, нейтральность, отсутствие ошибок, что подтверждает концепцию международных стандартов, тогда как в действующей системе не полно представлены элементы требования достоверного представления информации в отчетности.
Таким образом, «система информации, представленной в отчетности, может считаться качественной лишь в том случае, если она отражает реальную экономическую ситуацию, достаточна для принятия управленческих решений, понятна, правдива, уместна, своевременна и сопоставима как за различные периоды времени, так и между различными субъектами отчетности, что считается приоритетным с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности для государственного сектора и, как правило, в отсутствие такой системы информации пользователь отчетности не сможет принять правильное экономическое реше-ние»409.
От качества учетной информации зависит правильность выводов и степень обоснованности принимаемых решений об использовании бюджетных средств.
Сравнительный анализ соответствия правил составления бухгалтерской (финансовой) отчетности показал, что в действующих нормативных документах, регулирующих бухгалтерскую отчетность, требование к содержанию показателей отчетности прямо не определено, порядок раскрытия показателей отчетности зависит от форм отчетности и субъекта отчетности (Приложение З).
Так, бухгалтерский баланс содержит данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах и, соответственно, требования о раскрытии показателей, отчет о финансовых результатах отражает показатели финансового результата, отчет о движении денежных средств — показатели операций по текущим лицевым счетам бюджетов, пояснительная записка — иную информацию. В проекте ФСБУГС информация по существенным и несущественным группам показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подробно раскрыта, что соответствует МСФО ОС.
Требование к понятию зачета статей отчетности в проекте ФСБУГС раскрыто в соответствии с международными стандартами. В действующей системе отчетности имеет место нарушение правила зачета статей при определении финансового результата по источникам финансового обеспечения.