Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Концептуальные положения методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом в организациях АПК 16
1.1. Основной капитал как экономическая и учетная категория 16
1.2 Формирование национальных систем оценки элементов основного капитала с ориентацией на МСФО 37
1.3. Концепция формирования информационной модели учетно- аналитического обеспечения управления основным капиталом 63
1.4. Современные информационные модели учетно- аналитического обеспечения управления основным капиталом в АПК 75
ГЛАВА 2. Совершенствование методологии учета объектов основного капитала 91
2.1. Методология учета капитальных вложений при приобретении объектов основного капитала 91
2.2. Учетные модели потребления объектов основного капитала, приносящих инвестиционный доход 115
2.3. Организация и методика учета приобретения объектов основных средств по лизингу 135
ГЛАВА 3. Развитие системы учета источников воспроизводства основного капитала 154
3.1. Концептуальные положения амортизационной политики организаций АПК 154
3.2. Учетные аспекты резервной системы в процессе воспроизводства основногокапитала 173
3.3. Методика учета операций финансового лизинга в организациях АПК 198
Глава 4. Методология анализа инновационно- инвестиционных систем в управлении воспроизводством основного капитала 214
4.1. Методология и методика анализа инвестиций в процессе воспроизводства основного капитала сельскохозяйственных организаций 214
4.2. Формирование и использование факторных моделей в системе инвестиций восновной капитал 254
4.3. Моделирование многофакторных систем влияния инновационно-инвестиционной деятельности на создание и накопление основного капитала 265
ГЛАВА 5. Современные направления развития методов и приемов учета и анализа в управлении основным капиталом 276
5.1. Методика формирования показателей об основном капитале в бухгалтерском балансе организаций АПК 276
5.2. Методика раскрытия учетной информации об основном капитале в пояснениях к бухгалтерской отчетности. 288
5.3. Модели стратегического учета и анализа как основа принятия решений по управлению основным капиталом 305
Заключение 321
Литература 327
Приложения 345
- Формирование национальных систем оценки элементов основного капитала с ориентацией на МСФО
- Учетные модели потребления объектов основного капитала, приносящих инвестиционный доход
- Учетные аспекты резервной системы в процессе воспроизводства основногокапитала
- Формирование и использование факторных моделей в системе инвестиций восновной капитал
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В современных условиях значимость проблемы формирования и эффективного использования основного капитала организаций определяется процессами реформирования отечественной экономики. Особенно эта проблема актуальна в сельском хозяйстве, так как продолжительное время в процессе рыночных преобразований экономики агропромышленного комплекса вопросам воспроизводства основного капитала уделялось недостаточное внимание.
Повышение эффективности процесса воспроизводства и использования основного капитала в организациях АПК напрямую зависит от наличия действенной системы управления, сложный механизм которого базируется на современной экономической системе, объединяющей процессы учета и экономического анализа с целью создания учетно-аналитического обеспечения, позволяющего формировать информацию с учетом интересов пользователей и направлений развития отрасли.
Развитие экономических отношений, основанное на принципах рынка, рост инвестиций в сельском хозяйстве, инновационные способы воспроизводства основного капитала, требуют совершенствования учета и анализа формирования и использования его элементов, адаптации их методов к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
В этих условиях развитие методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом обусловлено необходимостью совершенствования теоретико-методологических положений, методов и приемов подготовки учетной и аналитической информации о компонентах основного капитала, источниках воспроизводства, о результатах реализации воспроизводственного процесса, способствующей принятию эффективных управленческих решений.
Процесс воспроизводства основного капитала неразрывно связан с формированием источников его финансирования. С развитием рыночных отношений изменилась структура источников финансирования и методология их учета. Разработка методологических основ учета формирования и использования источников воспроизводства основного капитала будет способствовать эффективному распределению финансовых ресурсов, минимизации инвестиционных рисков.
Экономический анализ основного капитала позволяет оценить эффективность его использования, рентабельность инвестиций в основной капитал, обосновать варианты управленческих решений и спрогнозировать результаты реализации этих решений. Разработка методики комплексного анализа основного капитала должна основываться на отборе совокупности показателей, характеризующих рентабельность инвестиций в основной капитал, их структуру, инвестиционную активность организаций, рентабельность компонентов основного капитала, обеспеченность и качественное состояние.
Особое значение развитие методологии учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом приобретает при реализации проектов, направленных на модернизацию сельскохозяйственного производства и активизацию процесса воспроизводства основного капитала. Сформированная информация необходима для определения мер по поддержке и развитию материально- технической базы агропромышленного комплекса, в рамках государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на ближайшую перспективу.
Диссертационное исследование направлено на решение обозначенных проблем, что и определяет его актуальность.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследования теоретико- методологических основ в области учета, формирования информации в бухгалтерской отчетности об основном капитале, его анализа с точки зрения реализации воспроизводственного процесса внесли такие отечественные авторы, как: Абдукаримов И.Т., Алборов Р.А., Баканов М.И., Банк С.В., Бланк И.А., Белов Н.Г., Богатая И.Н., Безруких П.С., Бычкова С.М., Важов А.Я., Васькин Ф.И., Вахрушина М.А., Вейцман Н.Р, Гиляровская Л.Т., Гетьман В.Г., Ендовицкий Д.А., Илышев А. М., Керимов В.Э., Кипарисов Н.А., Ковалев В.В., Кокорев Н.А., Концевая С.М., Крылов Э.И., Куликова Л. И., Кутер М.А., Лытнева Н.А., Любушин Н.П., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Павлычев А.И., Пизенгольц М.З., Попова Л.В., Рудановский А.П., Рощаховский А.К., Сиверс Е.Е., Саенко К.С., Соколов Я.В.., Ткач В.И., Фастова Е.В., Хорин А.Н., Хоружий Л.И., Чиркова М.Б., Шеремет А.Д., Широбоков В.Г. и др.
В разной степени проблемы формирования и использования основного капитала, его учета и анализа исследованы в работах многих зарубежных ученых: Андерсона Х., Берндт Э.Р., Бетге Й., Бирмана Г., Ван Бреда М.Ф., Брю С.Л., Герстнера П., Друри К., Кейнса Дж. М., Колдуэлла Д., Макконнела К.Р., Мидлтона Д., Миллера Д., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Перера М.Х.Б., Ришара Ж., Хендриксена Э.С., Хойера В., Фишера С., Шмаленбаха Э., Шумпетера Й.А., Шмидта С. и др.
В имеющихся работах ученых рассмотрен широкий круг вопросов, непосредственно связанных с методологией учета, анализа основного капитала, однако многие проблемы не решены. Развитие экономических процессов в сельском хозяйстве, определяет новую проблематику, требует разработки теоретико-методологических положений и концептуальных основ формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом в организациях АПК.
Проведенные научные исследования и имеющиеся организационно-методические разработки не дают комплексного концептуального представления о порядке формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом в процессе его воспроизводства. Это свидетельствует о необходимости проведения дальнейших исследований в области учета и анализа основного капитала, методологии учетно-аналитического обеспечения управления воспроизводством и использованием основного капитала в сельском хозяйстве. Не разработанность всех этих проблем обусловила выбор темы диссертационного исследования, определила его цель и задачи.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом, комплекса теоретико-методологических положений, методологического и методического инструментария организации и ведения бухгалтерского учета, анализа инновационно-инвестиционных систем процесса воспроизводства его компонентов, что будет способствовать устойчивому и эффективному функционированию организаций АПК.
Для достижения цели были поставлены и решены следующие задачи:
- уточнить понятие категории основного капитала, идентифицировать классификационные признаки его компонентов в сельском хозяйстве, и на основе этого конкретизировать состав основного капитала, необходимого при формировании учетно-аналитического обеспечения для управления капиталом в процессе воспроизводства;
- определить концептуальные подходы к оценке основного капитала, обосновать возможность применения оценки по справедливой стоимости и разработать систему критериев ее определения для компонентов основного капитала;
- разработать концепцию развития методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом и предложить ее структурную модель, с целью определения направлений развития методологии и методики учета основного капитала на всех стадиях его воспроизводства;
- уточнить классификацию капитализированных затрат, формирующих первоначальную и текущую стоимость компонентов основного капитала и усовершенствовать методику учета капитальных вложений при их приобретении, в части разработки системы счетов для информации, необходимой при регулировании процесса воспроизводства основного капитала;
- разработать научные подходы к поэтапному формированию амортизационной политики, как составной части учетной политики организации, определить ее структуру, элементы и установить взаимосвязь между ними на разных уровнях управления экономикой;
- предложить направления развития методологических основ анализа инвестиций в воспроизводстве основного капитала, ориентированного на результат и перспективы реализации инновационно- инвестиционной деятельности в сельском хозяйстве;
- разработать методику учета новых компонентов основного капитала – биологических и инвестиционных активов, с целью гармонизации требований отечественной и международной учетных систем;
- предложить модели формирования учетной информации у субъектов лизинга по лизинговым сделкам по всем этапам лизинговой деятельности, связанным с процессом воспроизводства основного капитала, разработать методические рекомендации по учету операций по договорам финансового лизинга и сублизинга;
- определить подходы к созданию учетного обеспечения резервной системы воспроизводства основного капитала по видам капитальных резервов и их источникам, разработать учетные методики информации о создании резервов и использовании зарезервированных средств на воспроизводственные цели;
- усовершенствовать систему показателей бухгалтерской отчетности и методику их отражения, характеризующих основной капитал и процесс его воспроизводства, с целью повышения информативности отчетности организаций АПК для заинтересованных пользователей;
- предложить методику оценки рентабельности основного капитала на основе многофакторного анализа, позволяющего исследовать взаимосвязь показателей в процессе воспроизводства основного капитала в организациях АПК.
Область исследования соответствует разделу 1 «Бухгалтерский учет», пп. 1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально- экономические совокупности на микро- и макроуровнях», пп. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», пп. 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», разделу 2 «Экономический анализ», пп. 2.2. «Методологические основы и целевые установки экономического анализа», пп. 2.14 «Анализ активов и капитала субъектов хозяйствования» специальности 080012 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы, связанные с управлением основным капиталом в организациях АПК в условиях реформирования и адаптации российского учета к международным стандартам.
Предмет исследования - учетно-аналитическое обеспечение управления основным капиталом, комплекс теоретических, методических и практических вопросов, связанных с организацией и ведением учета и анализом компонентов основного капитала.
Теоретическая и методологическая база исследования основана на научном методе познания, диалектическом подходе к явлениям и процессам хозяйственной жизни. Теоретическую основу исследовании составили фундаментальные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, специалистов в области учета, экономического анализа основного капитала, материалы научно-практических конференций, специальных периодических изданий по исследуемой проблеме, законодательные акты и нормативные документы Российской Федерации, национальные и международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности, справочные материалы.
Методологической основой исследования для получения, обработки и анализа исходных материалов явились общенаучные и частные методы научного познания. Общенаучными методами выступают анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, аналогия и моделирование и др. В качестве частных методов и приемов использовались сравнение, группировка, математическая статистика, теория вероятностей, методы научных классификаций, корреляционно-регрессионный анализ и др. Использование частных и комплексных эмпирических методов исследования, таких как изучение литературы, нормативных документов, результатов деятельности экономических субъектов, обследование, мониторинг, изучение и обобщение практического опыта в области бухгалтерского учета и анализа основного капитала служит доказательством и обеспечивает аргументированность положений диссертационного исследования.
Информационной базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и территориального органа этой службы Орловской области, материалы публикуемой отчетности организаций, научные публикации по исследуемой тематике, официальные сайты администрации Орловской области и другие материалы.
Научная новизна заключается в разработке методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом в соответствии с условиями функционирования экономики, в обосновании теоретико-методологических основ и научно-методических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа информации о его компонентах на всех стадиях воспроизводственного цикла, в развитии методики анализа для повышения эффективности системы управления основным капиталом организаций агропромышленного комплекса.
Научная новизна подтверждается полученными в результате исследования наиболее важными научными результатами, выносимыми на защиту:
1. В области теоретических положений бухгалтерского учета основного капитала в организациях АПК:
- уточнено понятие категории основного капитала, в основу которого положены условия признания и оценки долгосрочных активов в системе бухгалтерского учета, с дополнением состава идентификационных критериев основного капитала подконтрольностью организации и надежностью оценки, базирующихся на требованиях МСФО, что необходимо для характеристики основного капитала как объекта бухгалтерского учета и устранения противоречий в критериях признания долгосрочных активов в отечественной и международной учетной практике;
- идентифицированы и обоснованы компоненты основного капитала в сельском хозяйстве, такие как биологические и инвестиционные активы, представленные видами живых объектов (продуктивный скот, многолетние насаждения) и объектов, способствующих получению инвестиционного дохода, что повышает качество учетной информации, обеспечивает полноту и аналитичность бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений с учетом отраслевых особенностей;
- обоснована необходимость и возможность применения оценки по справедливой стоимости компонентов основного капитала и разработана система критериев ее определения: цель оценки объектов по справедливой стоимости; наличие независимых экономических субъектов; признание объектов для целей учета; наличие активного рынка сделки; состав информации, используемой для определения справедливой стоимости; уровни иерархии рыночной цены; методы определения справедливой стоимости, для повышения достоверности учетной информации, обеспечения ее прозрачности, надежности, сопоставимости показателей отчетности, и создания инфраструктуры применения МСФО в российской практике учета.
2. В области концептуальных положений формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом:
- разработана концепция развития методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом и предложена ее структурная модель, которая основана на развитии теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций, направлений практической реализации учетной и аналитической систем компонентов основного капитала и организационных основ формирования информационных потоков на всех стадиях его воспроизводства (создание, потребление и восстановление), что позволяет синтезировать информацию об основном капитале для эффективного управления капитальными вложениями и источниками финансирования при его создании и использовании.
3. В области методологии учета и анализа основного капитала:
- теоретически обосновано применение предложенных информационных моделей учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом, основанных на выделенных в системе бухгалтерского учета хозяйственных этапах воспроизводственного процесса: приобретение и создание (восстановление); предложена система бухгалтерских счетов по учету вложений в основной капитал, отражению фактических затрат, составляющих первоначальную стоимость основного капитала и источников воспроизводства его компонентов; разработаны методологические подходы к порядку определения стоимости основного капитала, в основе которого положена научно-обоснованная классификация капитализированных затрат, что позволит осуществить оценку компонентов основного капитала с точки зрения эффективности вложений в соотношении с ожидаемой от использования основного капитала доходностью;
- разработаны методологические походы формирования амортизационной политики сельскохозяйственных организаций, основанные на совокупности элементов учетной политики и способов учета информации о состоянии основного капитала, процессах аккумулирования и использования амортизационных отчислений на воспроизводство его компонентов; определена структура амортизационной политики, позволяющая упорядочить ее элементы и определить взаимосвязи между ними на разных уровнях управления экономикой, и способствующая рациональному планированию и прогнозированию использования накопленных амортизационных средств;
- предложены направления развития методологических основ анализа инвестиций в воспроизводстве основного капитала, с акцентом на анализ инновационно- инвестиционной деятельности, разработкой методики анализа, определением приемов формирования информации для всестороннего изучения тенденций создания и использования основного капитала в целях регулирования процесса воспроизводства основного капитала на макро-, мезо- и микро- уровне в перспективе.
4. В области организационно-методических (прикладных) положений формирования учетно-аналитического обеспечения управления основным капиталом:
- предложена методика учета инвестиционных и основных биологических активов по справедливой стоимости, определяющая порядок учета операций, связанных с их движением и отражением финансовых результатов, возникающих от изменения справедливой стоимости основных биологических активов, при их первоначальном признании и биотрансформации в результате сельскохозяйственной деятельности; разработано Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) по учету инвестиционных активов, определяющее их виды, условия принятия к учету, способы оценки при первоначальном признании и последующем использовании, порядок учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, что обеспечивает методологическую и методическую основу, реализуемых в практической деятельности организаций АПК процессов, связанных с использованием этих компонентов основного капитала и способствует гармонизации требований отечественной и международной учетных систем;
- смоделированы процессы формирования учетной информации у субъектов лизинга, основанные на определении этапов лизинговой деятельности (приобретение и передача объекта лизинга лизингополучателю, его эксплуатация и расчеты по лизинговым платежам, завершение лизинговой сделки); разработаны методические рекомендации по учету операций по договорам финансового лизинга у лизингодателя, лизингополучателя и сублизингополучателя, что создает возможность для более прозрачного представления информации для заинтересованных пользователей о лизинге как источнике воспроизводства основного капитала;
- разработаны рекомендации по формированию учетного обеспечения системы капитальных резервов по их видам (амортизационный, капитализированный, ликвидационный резервы и резерв переоценки) и источникам, положенные в основу методики учета капитальных резервов и использования зарезервированных средств, которые способствует получению информации для регулирования источников финансирования воспроизводства основного капитала;
- определена система показателей бухгалтерской отчетности, характеризующая основной капитал и процесс его воспроизводства, и уточнена методика формирования отчетности организаций АПК в соответствии с требованиями МСФО, что повышает информативность отчетности, позволяет оценить состав и структуру основного капитала, характеризует инвестиционную активность организации, масштабы ее деятельности по наращиванию основного капитала;
- осуществлен подбор и группировка факторов для реализации многофакторных моделей рентабельности основного капитала в процессе его воспроизводства в организациях АПК, позволяющих оценить закономерности изменения результативного показателя доходности основного капитала в зависимости от поведения различных факторов и принимать правильные управленческие решения по созданию, потреблению и восстановлению основного капитала.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой комплексного методологического подхода к исследованию проблем учета, отражения в отчетности и анализа процесса управления основным капиталом. Этот подход основан на интеграции бухгалтерского учета и анализа и является методологической основой подготовки информации, необходимой для принятия верных экономических решений по вопросам переоснащения, модернизации производственного потенциала хозяйствующего субъекта. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам воспроизводства основного капитала в направлениях совершенствования учетно-аналитических процедур.
Практическая значимость полученных результатов. Новые теоретические положения, методологические и методические разработки по вопросам формирования концепции развития методологии учетно-аналитических систем управления воспроизводством основного капитала организаций, изложенные в диссертации, способствуют решению крупной научной проблемы, имеющей важное народнохозяйственное значение - повышение качества учетно-аналитической информации, которая необходима на всех уровнях управления АПК для осуществления рационального инвестирования, инновационной направленности модернизации производственного потенциала организаций и повышения эффективности их деятельности.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в практической работе службами бухгалтерского учета, аналитическими отделами, менеджерами различных уровней при принятии адекватных управленческих решений при осуществлении финансово- хозяйственной деятельности, преподавателями и студентами высших учебных заведений, учебных центров, осуществляющих переподготовку и повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.
Внедрение и апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и результаты исследования обсуждены и получили одобрение на Международных научно-практических конференциях (Орел, 2000- 2005; Ульяновск, 2007- 2008; Омск, 2007; Курск, 2008; Москва, 2009), Всероссийских научно-практических конференциях (Ульяновск, 2004; Кострома, 2007; Ростов, 2008); выездном заседании Президиума РАСХН (Орел, 2002); Межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 19992010).
Отдельные положения методических разработок в части бухгалтерского учета, отчетности, экономического анализа апробированы и внедрены в организациях АПК Орловской области (ОАО «Орловские черноземы», ЗАО «Орелагролизинг», СПК «Богородицкое», ЗАО «Березки» и др.). Ряд мероприятий принят к внедрению Департаментом сельского хозяйства Орловской области. Проблематика диссертационного исследования включена в научно-исследовательскую работу по теме: «Проблемы совершенствования организации и методологии ведения бухгалтерского учета на предприятиях аграрной сферы экономики», зарегистрированной во ФГУП «Всероссийский научно-технический информационный центр» (регистрационный № 0120.0 805794, код 02 0322 248 0351). Материалы диссертационного исследования использовались при выполнении хоздоговорных работ в ФГОУ ВПО ОрелГАУ (договора № 343 от 10.06.08 г ., № 505 от 10.02.09 г., № 689 от 01.10.10 г.).
Теоретические и практические положения, изложенные в диссертации, нашли отражение в учебных и научно-практических пособиях, разработанных диссертантом. Результаты исследования использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Анализ хозяйственной деятельности предприятий» для студентов и слушателей Института переподготовки и повышения квалификации ОрелГАУ.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 73 научных работах общим объемом 184 авторских печатных листа, из них 17 работ, опубликованных в журналах, рекомендуемых ВАК, 4 монографии, 10 научно-практических изданий, 6 учебных пособий с грифом УМО.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографии и приложений. Общий объем работы 345 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 50 рисунков, 58 таблиц и 54 приложения.
Формирование национальных систем оценки элементов основного капитала с ориентацией на МСФО
В составе компонентов основного капитала нами .выделены:: основные средства, нематериальные активы, инвестиционные активы, биологические активы, земельные участки и объекты природопользования; В современных условиях основные средства по своему удельному весу и значимости для веденияш развития сельскохозяйственного производства занимают подавляющую часть основного капитала предприятий. Поэтому особенности воспроизводства, состав структура, эффективность использования основных средств сельскохозяйственных предприятий, на наш взгляд, дают представление о состоянии основного капитала в целом.
Состав основных средств в сельском хозяйстве разнообразен» и значительно отличается от других отраслей экономики, что связано с особенностями сельскохозяйственного производства. К ним относятся сельскохозяйственную технику, машины, специальное оборудование, здания, сооружения и др. [161].
В составе объектов основного капитала нами выделены нематериальные активы — объекты, имеющие стоимость и потребительскую значимость, но не имеющие материально- вещественной формы, которые используются в организациях АПК в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд.
Это приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционное достижение, программы для ЭВМ, базы данных, на товарный знак и др.).
Такие компоненты основного капитала как инвестиционные и биологические активы, являются новыми для системы отечественного учета и соответственно следует дать их более подробную характеристику.
К инвестиционным активам, по нашему мнению, следует относить объекты основного капитала, которые используются для получения дохода в виде арендной платы (собственные или полученные по лизингу объекты, предназначенные для сдачи в операционную аренду). Инвестиционные активы не используются в производственной деятельности или для нужд управления организацией, но в случае необходимости руководством предприятия могут приниматься решения о переводе этих объектов в состав основных средств, используемых для собственных нужд.
Биологические средства производства занимают значительную долю в основном капитале организаций АПК, и их особенность состоит в том, что они в значительной мере являются результатом естественного воспроизводства. Биологические законы развития живых организмов и многолетних насаждений затрудняют влияние человека на процесс ускорения получения готовой продукции.
Поэтому, в сельскохозяйственных организациях в отдельную группу объектов основного капитала, можно выделить биологические активы. К ним относятся сельскохозяйственные животные (взрослый скот, молодняк животных и животные на откорме, птица и т.д.); сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения); рыба в промышленном рыбоводстве, деревья в лесоводстве.
К биологическим активам организации не относятся: рабочий скот; животные цирков, зоопарков, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции; однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции (декоративные цветы, защитные лесополосы и др.).
Важнейшей особенностью сельского хозяйства является использование земли, которая выступает как главное средство производства. В других сферах народного хозяйства земля не играет активной роли в процессе производства и служит территорией для размещения производственных объектов.
На наш взгляд, правомерна точка зрения экономистов, относящих землю и объекты природопользования к основному капиталу, так как без них невозможен производственный процесс ни в промышленности, ни в сельском хозяйстве. Земля является специфическим продуктом природы, объектом имеющим оценку, который со временем не изменяет своих биологических свойств. Поэтому землю необходимо выделять как отдельный вид экономических ресурсов в составе основного капитала.
К затратам, связанным с формированием и улучшением объектов основного капитала относят затраты в капитальном строительстве, расходы на научно-исследовательские и опытно- конструкторские работы (НИОКР), расходы по, реконструкции и модернизации объектов, расходы по коренному улучшению земель.
Выделение затрат, связанным с формированием и улучшением объектов основного капитала, в виде отдельной группы компонентов обусловлено необходимостью обособления информации о затратах организации, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основного капитала, прежде всего для целей управления процессом его воспроизводства. Указанные затраты приводят либо к появлению новых либо к качественному изменению существующих объектов основного капитала. Имеются особенности в порядке формирования информации по различным группам затрат, их учет ведется по элементам и статьям затрат. Кроме того, затраты, связанным с формированием и улучшением объектов основного капитала, могут выступать в качестве самостоятельных объектов основного капйтала"(например, затраты пб коренному улучшению земель, выделенные по правилам бухгалтерского учета в отдельный объект основных средств, подлежат амортизации, в отличие от земельных участков, на которых эти затраты были произведены). Исходя из предложенного состава основного капитала организаций АПК определена концепция исследования особенностей его воспроизводства как в целом, так и отдельных составляющих. Предложенный нами состав основного капитала для целей бухгалтерского учета имеет отличия от его элементов, отраженных в бухгалтерской отчетности, составленной как по российским, так и по международным стандартам.
В сельском хозяйстве к объектам основных средств относятся рабочий, продуктивный, племенной скот и многолетние насаждения. В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» данные объекты относятся к категории биологических активов. В системе российских стандартов учета в настоящий момент отсутствует положение, регулирующее порядок признания, оценки и представления в отчетности биологических активов. Однако некоторые особенности учета биологических активов в сельском хозяйстве освещаются в отраслевых методических рекомендациях (по учету основных средств, материально-производственных запасов, затрат на производство и др.). Кроме; того, разработан проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов», который во многом соответствует МСФО 41 «Сельское хозяйство».
В соответствии с требованиями МСФО 41 биологические активы по состоянию подразделяются на зрелые и незрелые, по характеру использования на потребляемые и плодоносящие. Зрелыми считаются биологические активы, достигшие состояния давать сельскохозяйственную продукцию или использоваться по иному назначению в соответствии с технологией производства. Незрелыми считаются биологические активы, не достигшие такого состояния. Состояние зрелости может определяться возрастом, способностью к воспроизводству и т.д.
Потребляемые биологические активы прекращают свое существование в момент получения сельскохозяйственной продукции (рыба, крупный рогатый скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи, а также деревья, выращиваемые с целью заготовккГ дре активы способны многократно давать сельскохозяйственную продукцию. Это, крупный рогатый скот молочного направления, плодоносящие деревья, кустарники. [170]
Учетные модели потребления объектов основного капитала, приносящих инвестиционный доход
На этапе реформирования российской нормативной базы и сближения ее с международными нормами актуально формирование научно обоснованной терминологии бухгалтерского учета и экономически обоснованного подхода к новым для российского бухгалтерского учета терминам. С внедрением МСФО в России проблема несоответствия применяемых в переводах МСФО понятий, их экономическому содержанию или различные объемы идентичных понятий российского и международного стандартов вызывают необходимость урегулирования терминологических несоответствий. Особенно это актуально для сегмента учета инвестиций, в частности для вложений в объекты основного капитала, поскольку именно информация, касающаяся инвестиций, должна быть, в первую очередь, понятна и доступна для потенциальных иностранных инвесторов.
В современных условиях довольно распространенной формой ведения бизнеса стала деятельность организаций, извлекающих экономические выгоды из вложения в объекты недвижимости, которые предназначены для передачи в операционную аренду. В системе МСФО имеется ряд стандартов, посвященных порядку учета различных видов инвестиций (вложений с целью получения дохода). Особое место в сегменте учета таких вложений занимает в МСФО 40, регулирующий порядок учета объектов основного капитала, используемых для получения инвестиционного дохода.
Различные авторские трактовки перевода данного международного стандарта имеют различия в обозначении того объекта вложений, которому посвящены положения МСФО 40. Так, Бахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. обозначают МСФО 40 как «Инвестиции в недвижимость», который по их мнению регулирует вопросы учета и отражения в отчетности объектов инвестиционной собственности [43].
Мод еров С. понимает под объектами основного капитала, используемыми для получения инвестиционного дохода - инвестиционное имущество, обосновывая это тем, что не только от недвижимости, но и от других объектов имущества можно ожидать прироста стоимости, особенно в инфляционные периоды [136]. Макарова Л.Г., Штефан М.А., Ахмятжанов Т.З., Тютюнникова Е. обозначают эти объекты, как «инвестиционную собственность» [120, 10, 216]. Но большая часть ученых, в том числе Тинкельман СБ., Казакевич Е.С., Маренкова А.Ю., Игнатова Н.В., Смирнова И.А., Генералова Н.В. и др. обозначают сам стандарт и объекты, которые он характеризует как «Инвестиционная недвижимость» [209, 77, 196]. Проанализировав положения МСФО 40, мы считаем, что данный стандарт все-таки регулирует правила учета объектов инвестиционной недвижимости. Наше утверждение основано на следующей доказательной базе. МСФО 40 применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по объектам недвижимости (здания, земля), которые предназначены для получения прибыли от сдачи в аренду, или с целью увеличения стоимости капитала, или по обеим причинам. Передачу в аренду объектов движимого имущества данный стандарт не регулирует. Инвестиционная недвижимость - имущество, находящееся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для: - использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей; - продажи в ходе обычной деятельности. Таким образом, в соответствии с МСФО 40 к инвестиционной недвижимости могут относиться объекты, полученные по договору лизинга (финансовой аренды) и не являющиеся собственность владельца, которые передаются в операционную аренду. Понятие «собственность» отражает общественные отношения и права владения объектом собственности. Следует отметить, что бухгалтерский учет не занимается определением и регистрацией прав владения, он регистрирует объекты владения и их стоимостные и натуральные характеристики. Поэтому обозначать объекты, которым посвящен стандарт (МСФО 40), «собственностью» представляется не совсем корректным.
Что касается определения «Инвестиционное имущество», то по нашему мнению, само понятие имущество довольно широкое и охватывает большое количество объектов основного и оборотного капитала и объектов, имеющих материальную и нематериальную форму. Поэтому использование данного термина считаем также не точным. Инвестиционным имуществом могут быть материалы, сырье, товары, купленные в запас в период инфляции в целях получения прибыли от роста цен. Но в тоже время запасы или нематериальные активы, входящие в состав имущества организации, не могут являться объектом операционной аренды.
По некоторым позициям объекты инвестиционной недвижимости могут отличаться даже от таких же по сути объектов, относимых к основным средствам. Так как, объекты, используемые в производстве или поставках товаров или услуг, для административных целей или для продажи, не являются инвестиционной недвижимостью. Основные отличия инвестиционной недвижимости от основных средств и запасов приведены в приложении 9.
Таким образом, можно сделать вывод, что именно понятие «инвестиционная недвижимость» наиболее точно отражает экономическое содержание и значение объектов, которые определяет МСФО 40.
В настоящее время в деятельности организаций АПК находит широкое распространение использование объектов основного капитала в целях их последующей передачи в операционную аренду, что обусловлено потенциально высокой доходностью таких операций. Организации АПК используют имеющиеся объекты основных средств в виде доходных вложений в материальные ценности (передают в аренду или лизинг), а также используют в своей производственной деятельности арендованное имущество. Арендные отношения строятся на договорной основе.
В российском учете нет такого понятия, как инвестиционная недвижимость. Но оно скрывается в основных средствах и доходных вложениях в материальные ценности (счет 01 «Основные средства» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Доходные вложения в материальные ценности — это вложения в приобретение или создание имущества, предназначенного для сдачи в аренду или в лизинг. Имущество может передаваться в пользование на условиях возврата собственнику или передаваться в аренду с правом выкупа после окончания срока действия арендного договора.
Многие организации АПК Орловской области, не имея достаточного количества собственных основных средств, используют в производственной деятельности арендованное имущество (приложение 10). Анализ состава основных средств по принадлежности свидетельствует о том, что за анализируемый период наблюдается увеличение в 3,5 раза использования арендованных основных средств. Соотношение арендованного имущества и собственных основных средств возросло в 1,7 раза (рис. 19).
Учетные аспекты резервной системы в процессе воспроизводства основногокапитала
Для обеспечения непрерывности процесса воспроизводства в организациях чрезвычайно важно целевое использование всех собственных источников, а для контроля - обособленное их отражение в бухгалтерском учете. Любая организация, в ходе реализации воспроизводственного процесса, сталкивается с тем, что возникает необходимость использования на воспроизводственные цели собственных и заемных финансовых ресурсов. Использование финансовых ресурсов в ходе инвестиционной деятельности всегда сопровождается определенным уровнем риска. Если организации планирует в будущем продолжать свою деятельность, то ей необходимы источники покрытия расходов и потерь.
Важной особенность деятельности сельскохозяйственных организаций, которую необходимо учитывать в процессе воспроизводства основного капитала состоит в том, что агропромышленное производство относится к категории вероятностных систем, подверженных различным рискам.
Наряду с объективными рисками, связанными с неопределённостью внешнеэкономической среды и субъективными рисками, которые присущи любым экономическим структурам, агропромышленной сфере присущи характерные типы и источники рисков. Совокупность рисков сельскохозяйственной деятельности представлена нами на рисунке 27.
Источниками рисков сельскохозяйственной деятельности являются: нежелательные изменения качества и количества факторов производства, изменение условий реализации сельскохозяйственной продукции, нестабильность экономической системы, политика регионального протекционизма, природно-климатические условия.
Кроме прочих источников рисков, характерных для всех сфер экономики, хотелось бы отметить, что сельскохозяйственная деятельность крайне зависима от природных условий. Даже в развитых странах, применяющих высокоинтенсивные технологии в сельском хозяйстве, результаты деятельности по-прежнему остаются непредсказуемыми. Засухи, наводнения, вредители, болезни животных и растений делают аграрный сектор сферой относительно рискованного вложения капитала.
Рассмотренные источники экономических рисков влияют на сужение материальной основы воспроизводства основного капитала, уменьшение внутренних источников инвестиций. Следовательно, реализация воспроизводственного процесса в сельскохозяйственной организации сопряжена с риском. Инвесторы, собственники, вкладывающие свои деньги в развитие и модернизацию производства организации АПК, ожидают получить определенный уровень доходности, который также в свою очередь связан с некоторым уровнем риска. Создание резервной системы воспроизводства основного капитала — это своеобразный залог стабильности осуществления воспроизводственной деятельности организации в рыночных условиях и защиты интересов собственников.
Понятие «резерв» переводится с французского языка как запас (reserve), с латинского как сберегать, сохранять (reservo). Современные ученые-экономисты по-разному трактуют понятие резерва, исходя из разных экономических подходов (приложение 19). Резервы целесообразно рассматривать в контексте резервной системы, обеспечивающей необходимый уровень защиты функционирования организации.
По мнению Я.В. Соколова резервная система - это механизм регулирования внутрихозяйственной деятельности предприятия с целью стабилизации и независимости деятельности от внутренних и внешних факторов, поддержания финансовой устойчивости, обеспечения стабильности деятельности предприятия по отношению к своим обязательствам перед третьими лицами [202].
В.И. Данилов- Данильян определяет резервную систему как множество элементов, находящихся во взаимодейственных отношениях [66].
Вкладываемые понятия в сущность резервной системы организации различны. Она рассматривается разными авторами как в узком, так и в более широком смысле. В узком смысле резервная система организации предусматривает формирование резервов как форму индивидуальной защиты организации от негативных факторов (Я.В. Соколов [202], Л.Т. Гиляровская, Л.А. Мельникова [54], Д.А. Ендовицкий [70]). В более широком смысле резервная система организации рассматривается как комплекс защитных агрегатов, каждый из которых включает несколько компенсирующих риск-позиций (И.М. Агеев, М.Ю., Г.Е. Крохичева [2], В.И. Ткач [214], И.Н. Богатая [30]).
Й. Бегте выделяет следующие принципы, определяющие принадлежность объектов бухгалтерского учета к системе резервов: экономическая нагрузка; несомненная обязанность оказать услугу третьей стороне; количественная определенность [21]. Наиболее точно определяет экономическое содержание резервной системы И.Б. Русиева, как «комплексный защитный механизм, создаваемый из различных резервов, сформированных за счет прибыли, себестоимости, обеспечивающий: защиту от определенных и неопределенных рисков; финансовую устойчивость, финансовое равновесие и самофинансирование» [187].
Из всего вышеуказанного можно сделать вывод, что по отношению к воспроизводственному процессу, резервирование достаточно удобный прием аккумулирования средств, необходимых для обеспечения постоянной и бесперебойной воспроизводственной деятельности организации, обеспечивающий защиту реализации этого процесса в обыкновенных условиях и в экстремальных ситуациях. В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету организации имеют право создавать оценочные резервы (резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение финансовых вложений) и резервы предстоящих расходов в случае наступления ситуации риска. Мы считаем, что оценочные резервы - это не только механизм объективности финансовой отчетности, но и один из способов отражения риска в бухгалтерском учете, важнейший защитный агрегат резервной системы от рисков, возникающих в процессе осуществления деятельности организаций.
Формирование и использование факторных моделей в системе инвестиций восновной капитал
Одним из компонентов модели концепции методологии формирования учетно- аналитической системы воспроизводства основного капитала является факторный анализ. Основная цель факторного анализа заключается в выявлении, оценке и прогнозировании влияния факторов на результаты деятельности организации и определение перспектив ее развития.
Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д считают одной из важнейших задач факторного анализа - исследование взаимосвязей между экономическими показателями [14]. В процессе изучения этих взаимосвязей вскрываются причинно- следственные отношения между явлениями, что позволяет выявлять факторы (признаки), оказывающие влияние на изменение исследуемых явлений.
По мнению Ковалева В.В. и Волковой О.Н. именно факторный анализ представляет собой процесс определения причинно- следственной связи, выявления и оценки значимости участвующих в ней факторов [89]. С этим нельзя не согласиться, так как ни один из отдельных экономических показателей не дает полной оценки процессов, происходящих в хозяйственной жизни организации, только во взаимосвязи показателей прослеживаются определенные тенденции и появляется возможность сделать логические заключения.
Как считает Парушина Н.В., факторные связи проявляются в согласованной вариации изучаемых показателей, одни из которых выступают как факторные, другие как результативные [159]. Чернов В.А. уточняет, что факторные показатели являются причинами и оказывают влияние на результат, а результативные - это те показатели, на которые влияют факторы [240].
Наличие зависимости между экономическими показателями можно представить в виде функциональных выражений, позволяющих количественно оценить степень влияния одних показателей на другие. При исследовании зависимостей между экономическими показателями функциональные выражения можно представить в виде модели изучаемого явления.
В экономическом анализе широко используются различные модели. В науке термин «модель» означает какой-либо условный образ объекта исследования, а в прогнозировании - экономические или социальные процессы, явления.
Модель является одним из важнейших инструментов научного познания исследуемого процесса. Содержанием процесса моделирования является конструирование модели на основе предварительного изучения объекта или процесса, выделения его существенных характеристик или признаков, теоретический и экспериментальный анализ модели, сопоставление результатов моделирования с фактическими данными об объекте или процессе, корректировка и уточнение модели.
Средством изучения закономерностей развития экономики, социальных процессов является экономико-математическая модель. Она представляет собой систему формализованных соотношений, описывающих основные взаимосвязи элементов, образующих экономическую систему. Таким образом, под экономико-математической моделью понимается методика доведения до полного, исчерпывающего описания процесса получения и обработки исходной информации и правил решения рассматриваемой задачи в достаточно широком классе конкретных случаев.
Принято различать следующие эконометрические модели: факторные, структурные и комбинированные. Один и тот же тип моделей может быть применим к различным экономическим объектам. Факторные модели описывают зависимость уровня и динамики того или иного экономического показателя от уровня и динамики влияющих на него экономических показателей-аргументов. Факторные модели могут включать различное количество переменных величин и соответствующих им параметров. Простейшими видами факторных моделей являются однофакторные, в которых фактором является какой-либо временной параметр. В этом случае анализ и прогноз какого-либо показателя осуществляется в зависимости от хронологического ряда времени, и тем самым выявляются тренды (зависимости, характеризующие общую тенденцию изменения какого-либо динамического ряда). Многофакторные модели линейного, нелинейного типа позволяют одновременно учитывать воздействие нескольких факторов на уровень и динамику прогнозируемого показателя. Чернов В.А. разделяет факторный анализ на прямой и обратный. При прямом факторном анализе рассматриваемый показатель разделяется на факторы, влияющие на него, устанавливаются формы детерминированной (функциональной) и стохастической (вероятностной) зависимости между результативным показателем и определенным набором факторов. В результате выявляется степень влияния отдельных факторов на изменение результативного показателя. При обратном факторном анализе ставится задача увязать ряд экономических характеристик в комплекс, т.е. построить функцию, содержащую в себе основное качество всех рассматриваемых экономических показателей [240]. Методика факторного анализа включает следующие этапы: - выбор факторной модели; - определение результативного и факторных показателей; - построение факторных моделей и определение методов анализа; - анализ итогов моделирования и выделение значимых факторов, влияющих на показатель эффективности бизнеса, выраженный результативным признаком. С целью управления воспроизводством основного капитала предприятию необходимо планировать свою инвестиционную деятельность, изучать ее, выявлять ошибки и определять основные направления развития. При проведении факторного анализа инвестиций в основной капитал необходимо, по нашему мнению, ориентироваться на эффективность использования инвестиций на возобновление основного капитала. Поэтому при построении и анализе факторной модели инвестиций в основной капитал в качестве результативного показателя следует определить рентабельность инвестиций.
Именно данный показатель является приоритетным результирующим показателем для оценки эффективности вложений в основной капитал с позиции инвесторов, обеспечивающих организацию средствами для обновления материально- производственной базы.
Экономическая интерпретация рентабельности инвестиций в основной капитал характеризует взаимоотношения между инвесторами и организацией. Именно инвесторы финансово обеспечивают ее функционирование в стратегическом плане, предоставив свои финансовые ресурсы в долгосрочное пользование [89].
