Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущностные характеристики налоговых обязательств в деятельности аудиторов 11
1.1. Сущностные характеристики налоговых обязательств как объектов различных видов деятельности внешних и внутренних аудиторов .11
1.2. Внутренний налоговый контроль и аудит в структуре услуг, осуществляемых внешними и внутренними аудиторами .37
1.3. Организация и функционирование подразделения внутреннего налогового аудита 54
Глава 2. Совершенствование ключевых аспектов аудита налоговых обязательств .66
2.1. Оценка процессов управления рисками аудируемого лица при аудите налоговых обязательств 66
2.2. Развитие методики определения уровня существенности при проведении аудита налоговых обязательств .91
2.3.Совершенствование процедур аудита налоговых обязательств .115
Глава 3. Разработка методики аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования .131
3.1.Формирование объекта аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования 148
3.2. Оценка и совершенствование системы внутреннего контроля налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования
3.3. Автоматизация аудита налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования 169
Заключение 184
Список использованных источников.
- Внутренний налоговый контроль и аудит в структуре услуг, осуществляемых внешними и внутренними аудиторами
- Организация и функционирование подразделения внутреннего налогового аудита
- Развитие методики определения уровня существенности при проведении аудита налоговых обязательств
- Оценка и совершенствование системы внутреннего контроля налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования
Внутренний налоговый контроль и аудит в структуре услуг, осуществляемых внешними и внутренними аудиторами
Для собственников проведение аудита в отношении налоговых обязательств позволяет не только сделать выводы относительно правильности исчисления и уплаты налогов, но и минимизировать налоговые риски и потенциальные санкции за нарушение налогового законодательства, которые существенно влияют на финансовое состояние организации.
Для сотрудников экономического субъекта важна достоверность расчета налога на доходы физических лиц и страховых взносов. Инвесторы прежде чем вложить свои ресурсы требуют подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе в части расчетов по налоговым обязательствам.
Согласно списку ведущих аудиторско-консалтинговых групп (далее АКГ), подготовленному рейтинговым агентством "Эксперт РА", на сегодняшний день рынок аудита теряет темпы. По итогам 2013 года рост выручки ведущих АКГ составил 10%, против 11% за 2012 год. Вопреки изменениям в законодательстве, которые за последнее время осложнили работу аудиторам (отмена сдачи аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности, получение единого аттестата аудитора), рынок продолжает развиваться. Прирост вызвал сегмент аудиторских проверок (Рис.1.1.2): по сопоставимым данным, прирост выручки от аудита составил 7%, против 12% годом ранее. Суммарно в 2013 году в сегменте аудита участники рэнкинга заработали 32 млрд рублей, что составляет 40% от их общей выручки (80,9 млрд рублей). Умеренные темпы роста выручки ведущих консалтинговых групп преобладают и по таким направлениям, как налоговый и финансовый консалтинг. Динамика консалтинговых услуг в области налогообложения по итогам 2013 года составила 8 %. Суммарная выручка участников рэнкинга от услуг налогового консалтинга в 2013 году составила 7,8 млрд. руб. Спрос на услуги сформирован частыми изменениями в законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету, передачей ведения бухгалтерского и налогового учета на аутсорсинг, а также потребностью в подготовке отчетности по МСФО. В анализируемой структуре аудит налоговых обязательств частично входит непосредственно в «общий» аудит (ввиду налоговой направленности аудиторских проверок), частично в налоговый и юридический консалтинг. В настоящее время, исследования относительной доли непосредственно аудита налоговых обязательств в общей структуре аудиторско-консалтинговых услуг не проводилось, поэтому невозможно точно определить его долю. Однако, в связи с тем, что значительная часть аудиторской деятельности ориентирована на проверку правильности расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам, а налоговый консалтинг подразумевает устранение системных ошибок в налоговом учете и обеспечение требуемого качества первичных документов, а также с учетом особенностей российского аудита, аудиторская деятельность в отношении налоговых обязательств может достигать 1/4 доли данного рынка.
Понятие "налоговый аудит" впервые было введено п. 2.1 Методики аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г. Протоколом N 1) (далее Методика налогового аудита). Под налоговым аудитом понималось "выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды". Однако, в настоящее время методика не имеет официального статуса.
Позже в Распоряжении ФНС России от 01.09.2006 N 130@ "О концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов" было дано определение внутриведомственного налогового аудита, под которым подразумевался аудит налоговых проверок по поступившим в налоговые органы жалобам налогоплательщиков: в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а также в рамках обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
В данном случае речь идет о налоговом аудите, где объектом проверки являются материалы в области соблюдения законодательства в деятельности налоговых органов, а субъектами - подразделения и руководство налоговых органов.
В рамках данного диссертационного исследования понятие «налоговый аудит» будет рассмотрено применительно как к проверке отчетности экономического субъекта, основной целью которой является оценка правильности ведения налогового учета, достоверности налоговых деклараций и обоснованности произведенных расчетов налогов к уплате в бюджет, так и проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части расчетов с бюджетом или отдельной ее части.
В документе «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг» (утв. МинФином РФ от 23.04.2004., одобрены Советом по аудиторской деятельности при МинФине РФ, протокол № 25 от 22.04.2004) понятие « налоговый аудит» не содержится.
Организация и функционирование подразделения внутреннего налогового аудита
На сегодняшний день во всех крупных компаниях организовано подразделение внутреннего аудита: либо в виде службы внутреннего аудита, либо в виде службы внутреннего контроля, либо в виде контрольно- ревизионной службы. При этом место данного подразделения, функции и взаимосвязи с другими подразделениями четко не определены.
В российской практике очень часто названия отделов не соответствуют их предназначению и основным функциям. Так, в случае обозначения подразделения внутреннего аудита необходимо иметь ввиду, что служба внутреннего контроля не есть служба внутреннего аудита, а их цель, задачи и функции имеют принципиальное различие. Для публичных компаний наличие системы внутреннего контроля было предусмотрено «Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг», утвержденным приказом ФСФР от 15 декабря 2004 г. № 04-1245/пз-н. В данном документе содержатся требования для публичных компаний, бумаги которых включаются в котировальные списки организаторов торговли на рынке ценных бумаг по котировальным спискам А и Б (первого и второго уровней): - сформировать в составе Совета директоров Комитет по аудиту; - утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью эмитента; - контроль над соблюдением этих процедур должно осуществлять отдельное структурное подразделение, сообщающее о выявленных недостатках Комитету по аудиту.
В настоящее время действует Приказ ФСФР России от 28.12.2010 № 10-78/пз-н «Об утверждении Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг». Документ предусматривает наличие в публичных компаниях, осуществляющих операции на рынке ценных бумаг: - в составе Совета директоров Комитета по аудиту во главе с независимым директором; - утвержденного внутреннего документа, определяющего процедуры внутреннего контроля над финансово-хозяйственной деятельностью эмитента.
Относительно зарубежной практики, ещё в 2002 в США году был принят закон Sarbanes-Oxley Act (SOX) - законодательный акт о ценных бумагах, который предусматривает наличие у публичной компании заверенного аудитором отчета о деятельности службы внутреннего контроля..
Согласно данному закону компании которые размещают свои ценные бумаги на фондовых рынках США и обращаются за кредитом на международных рынках должны создать СВК. Таким образом, главное назначение Службы внутреннего контроля, на наш взгляд, это контроль совершившихся фактов хозяйственной деятельности, а назначение Службы внутреннего аудита - оценка эффективности проведения контрольных мероприятий, управление рисками и формулирование рекомендаций по стратегии управления и развития компании. Идеальное положение, когда в организации существуют обе службы, но на практике достаточно часто функции двух отделов объединены.
В МСА № 610 предназначение внутреннего аудита состоит в эффективном контроле над различными элементами системы внутреннего контроля. Тем самым зафиксировано разграничение внутреннего аудита и внутреннего контроля. Служба внутреннего аудита не подменяет внутренний контроль, а подвергает его оценке и в случае необходимости корректирует его действия. Внутренний контроль в организации осуществляется функциональными службами структурных подразделений. Первоочередной задачей таких служб является контроль за выполнением структурными подразделениями предприятия производственных заданий, эффективного использования, выделенных материальных, денежных и трудовых ресурсов.
Контрольно-ревизионная служба занимаются аналогичными вопросами, что и внутренние аудиторы. Однако, внутренние ревизоры обеспечивают контроль за сохранностью товарно-материальных ценностей, денежных средств, проведение инвентаризаций. По выполняемым функциям внутренний аудит не отменяет, а дополняет ревизию.
На наш взгляд, проведение внутреннего налогового аудита входит в рамки именно службы внутреннего аудита, так как проведение налогового аудита подразумевает исправление выявленных нарушений с целью устранения возможных рисков доначислений и штрафов со стороны контролирующих органов.
Мы присоединяемся к мнению Кришталевой Т.И., что наиболее предпочтительной является ситуация, когда руководитель службы внутреннего аудита функционально подчиняется комитету по аудиту, в случае отсутствия комитета по аудиту – совету директоров, а административно – генеральному директору. В случае невозможности подчинения совету директоров или комитету по аудиту рекомендуется функциональная подчиненность генеральному директору [75].
Научный интерес представляет изучение роли и места структурных подразделений компании в системе внутреннего контроля, а именно пути их взаимодействия в части проведения налогового аудита.
Как было отмечено ранее, в российских компаниях внутренний аудит налоговых обязательств чаще всего сводится к проверке налоговых расчетов. В рамках этого подхода в программу внутреннего аудита налоговых обязательств включены: - проверка правильности оформления первичной документации; - проверка правильности заполнения налоговых деклараций; - проверка полноты уплаты налогов в бюджет. Однако, при таком подходе из поля зрения Службы внутреннего аудита могут ускользнуть существенные нарушения, вызванные несвоевременной диагностикой налоговых рисков по крупным договорам и несовершенством законодательства. В Российской практике существует серьезная проблема оценки налоговых рисков. Функция управления и оценки налоговых рисков часто полностью возложена на отдел налогообложения, либо вовсе на главного бухгалтера. Так, в небольших и средних российских компаниях, налоговый отдел не выделен в самостоятельную организационную единицу, а расчет налогов и принятие решений по налоговым вопросам осуществляется, как правило, главным бухгалтером.
В крупных и публичных российских компаниях налоговый отдел, как правило, выделен в самостоятельную организационную единицу, или выделен специалист (налоговый менеджер, заместитель главного бухгалтера по налогам), занимающийся консультированием бизнес-единиц по налоговым вопросам и взаимодействующий с налоговыми органами по проверкам. Расчет налогов осуществляется либо бухгалтерией, либо налоговым отделом, а принятие решений по налогам осуществляется главным бухгалтером после консультаций с налоговым специалистом.
Однако, часто у главных бухгалтеров не хватает профессионального опыта в области внутреннего налогового контроля, времени на глубокий анализ налоговых последствий и трудовых ресурсов.
Как следствие, руководство компании не получает необходимой информации для независимой оценки налоговых рисков. Оптимальным решением сложившейся проблемы является взаимодействие двух подразделений, а именно службы внутреннего аудита и отдела налогообложения. Так специалисты отдела налогообложения обладают техническими знаниями в области налогового учета, а служба внутреннего аудита - опытом проведения аудита системы внутреннего контроля и процессов в целом.
Взаимодействие службы внутреннего аудита и отдела налогообложения в целях проведения налогового аудита в настоящее время недооценено, хотя имеет ряд преимуществ
Развитие методики определения уровня существенности при проведении аудита налоговых обязательств
Наличие характера зависимости между существенностью и аудиторским риском учитывается аудитором при определении объемов, характера и сроков проведения аудиторских процедур. Если по результатам планирования аудиторских процедур аудитор выявляет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается.
Индуктивный подход состоит в первоначальном определении существенности значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность бухгалтерской (финансовой) отчетности. При индуктивном подходе, связанном с оценкой систем учета и внутреннего контроля аудируемого лица, уровни существенности по наиболее значимым статьям перед суммированием корректируются пропорционально предварительно оцененному риску необнаружения по этим статьям (сальдо счетов, включенных в статью, оборотов по этим счетам и группам однотипных хозяйственных операций).
Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета. При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Котов В.В. [70] отмечает, что достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности является оценочной категорией, которая формируется с учетом полезности информации для пользователей, принимающих экономические решения.
В то же время автор указывает на то, что "налоговая отчетность" и "достоверность налоговой отчетности" не имеют конкретных определений, зафиксированных в законодательстве, на основе чего подытоживает, что достоверность налоговой отчетности не зависит от профессиональных суждений аудиторов либо иных пользователей относительно существенности элементов отчетности для принятия экономических решений, а категория существенности непосредственно связана с такими концептуальными понятиями внешнего аудита, как аудиторское заключение (ФСАД 1/2010), планирование аудита (ФП(С)АД N 3) и аудиторские доказательства (ФСАД 7/2011). В этой связи дискуссионным является вопрос о возможности применения выборочных методов, а также категорий "существенных искажений" и "достоверности во всех существенных аспектах" при осуществлении аудита налоговой отчетности. Данная позиция имеет место быть на том основании, что в случае проверки со стороны налоговых органов организации могут быть предъявлены санкции и в случае обнаружения нарушений в пределах уровня существенности. Однако, на наш взгляд, налоговый аудит, как и аудит в целом, представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. В целях налогового аудита – это выражение мнения о достоверности налоговой отчетности. Следовательно, логично признать, что критерием признания налоговой отчетности достоверной выступает уровень существенности. В связи с этим вопрос определения категории существенности в рамках проведения налогового аудита приобретает ещё большее значение.
Оценка аудиторских рисков при проведении налогового аудита оказывает непосредственное влияние на уровень существенности, устанавливаемый в качестве критерия для классификации выявленных нарушений в качестве существенных. Уровень существенности предполагает предельно допустимое искажение данных налоговой отчетности, наличие которых не ведет к существенному искажению величины налоговых обязательств аудируемой организации.
Определение того уровня, при котором искажения налоговой отчетности становятся существенными, является сложной задачей для аудитора.
Обоснованное определение уровня существенности при проведении налогового аудита приобретает столь высокую значимость в связи с тем, что законодательством РФ предусмотрены не только финансовые санкции в отношении самой аудируемой организации, но и уголовные и административные санкции для руководства организации, налоговая отчетность которой существенно искажена.
Уровень существенности устанавливается для всей величины налоговых обязательств с последующим распределением по видам налогов в зависимости от их доли в структуре налоговых обязательств.
Существенность в основном поддается количественной оценке, хотя в ряде случаев искажения могут быть охарактеризованы только качественно.
С целью совершенствования методики оценки уровня существенности при проведении налогового аудита и повышения достоверности аудиторских заключений нами разработан метод оценки уровня существенности информации налоговой отчетности, позволяющий учитывать изменения основных показателей.
При проведении аудита предлагается использовать методы анализа не только в ходе проведения аудиторских процедур, согласно ФП(С)АД N 20 "Аналитические процедуры", но и на этапе планирования. Используя аналитические процедуры в ходе аудита, аудитор сможет получать дополнительные сведения о деятельности аудируемого лица, изучать связь соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, что позволит более точно и эффективно проводить аудиторскую проверку от этапов ее планирования до момента выражения мнения о достоверности налоговой отчетности.
Для определения общего уровня существенности еще на этапе планирования аудиторской проверки аудитор, применяя свое профессиональное суждение, а также исходя из понимания деятельности аудируемого лица и окружающей его среды, выбирает базовый показатель, на основании которого будет определен количественный показатель общего уровня существенности.
Общий уровень существенности, рассчитанный на основании выбранных показателей, может применяться как при оценке влияния совокупных неисправленных искажений на налоговую отчетность в целом, так и при выражении мнения в аудиторском заключении в отношении показателей, отражающих расчеты по налогам во всей бухгалтерской отчетности.
Оценка и совершенствование системы внутреннего контроля налоговых обязательств процессов трансфертного ценообразования
Оценка контрольной среды процессов трансфертного ценообразования по средствам тестирования подразумевает оценку следующих факторов: - уровень профессиональной компетенции главного бухгалтера аудируемой организации главного бухгалтера; - наличие сотрудников или специального отдела, оформляющих крупные сделки между взаимозависимыми лицами, формирующие уведомления о контролируемых сделках, обладают ли сотрудники отдела соответствующей квалификацией; - наличие сотрудников или службы, контролирующей операции между взаимозависимыми лицами; - эффективность организационной структуры и оптимальное распределение обязанностей оформления и контроля внешнеэкономических операций; - проведение периодического мониторинга регламентирующей документации.
Об эффективности контрольной среды свидетельствует наличие сотрудников или специального отдела, ответственных за оформление контролируемых сделок в зависимости от их объема, а в бухгалтерии - лиц, ответственных за оформление операций в учете, их контроль, составление уведомлений по контролируемым сделкам, а также высокий уровень квалификации персонала, опыт работы, рациональное распределение обязанностей, обучение и постоянный обзор изменений законодательства.
При выявлении фактов нарушений аудитор должен уведомить об этом руководство аудируемого лица и убедиться, что оно предприняло соответствующие меры по устранению нарушений.
Оценка рисков подразумевает собой процесс выявления и анализа рисков. Применительно к процессам трансфертного ценообразования, в т.ч. по налоговым обязательствам, возникшим по контролируемым сделкам оценка рисков направлена на выявление рисков, которые могут повлиять на достоверность как налоговой отчетности, так и на уведомление о контролируемых сделках. В ходе такой оценки организация рассматривает вероятность искажения учетных и отчетных данных исходя из перечисленных выше предпосылок бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кроме того, одним из важных направлений оценки рисков процессов трансфертного ценообразования является оценка риска возникновения недобросовестных действий аудируемого лица при установлении цены между взаимозависимыми лицами. Они могут быть связаны с умышленным установлением заниженной либо завышенной цены. Оценка данного риска предполагает выявление областей, на которых высока вероятность возникновения недобросовестных действий, а также возможностей их совершения, в т.ч. связанных с недостатками контрольной среды и процедур внутреннего контроля.
Информационные системы играют немаловажную роль в системе внутреннего контроля организаций, заключающих контролируемые сделки по трансфертному ценообразованию, поскольку именно при помощи информационных систем формируются первичные документы, налоговые регистры, информация по операционной деятельности, налоговая отчетность, отчетность по контролируемым сделкам, в частности, Уведомление о совершении контролируемых сделок, а также информация по соблюдению процедур и законодательства в области трансфертного ценообразования.
Информационные системы организаций, совершающих контролируемые сделки, могут включать информационную систему: - ведения реестра контролируемых сделок; - ведения налогового учета в организации; - внутреннего делопроизводства, обеспечивающую документирование всех требований налогового законодательства в области трансфертного ценообразования (перечень взаимозависимых, контролируемых сделок, методы контроля за соответствием цен рыночному уровню); - по формированию налоговой отчетности, Уведомления о совершении контролируемых сделок
Перечисленные выше составляющие информационной системы должны обеспечивать организацию вертикальных информационных потоков, необходимых для результативного и эффективного принятия решений по всем вопросам деятельности организации, в частности, формированию документооборота в области трансфертного ценообразования.
Горизонтальные информационные потоки между перечисленными компонентами информационной системы должны обеспечивать эффективное информационное обеспечение отдельных направлений деятельности организации без дублирования данных в различных компонентах информационной системы.
Оценка контрольных процедур (контрольные процедуры и их оценка) представляет собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей уставной деятельности организации и их оценку. Политики и процедуры внутреннего контроля процессов трансфертного ценообразования должны быть разработаны и установлены таким образом, чтобы обеспечивать гарантию того, что реагирование на возникающий риск происходит эффективно и своевременно.
Во второй главе диссертации раскрыты преимущества использования теории нечетких множеств при оценке аудиторского риска. Предлагаем применить данную теорию при оценке надежности системы внутреннего контроля по процессам трансфертного ценообразования посредством разработанного теста системы внутреннего контроля. В качестве факторов, влияющих на оценку риска средств контроля, предлагаем отобрать выделенные в тесте системы внутреннего контроля факторы эффективности: - контрольной среды; - системы учета процессов трансфертного ценообразования в организации; - контрольных процедур.
Таким образом, в отношении оценки средств контроля мы выделили 3 обобщающих фактора (x1, x2, x3) и проранжировали их в порядке убывания по результатам тестирования (в первую очередь рассматриваются факторы с низким уровнем надежности системы внутреннего контроля, затем по мере возрастания).
Рассмотрим проранжированные факторы средств внутреннего контроля в порядке убывания и присвоенные им коэффициенты значимости в виде таблицы 3.2.1. Коэффициенты значимости факторов (r1, r2, ..., r5) определяются аудитором по формулам (4) и (5) представленные во второй главе исследования.