Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические положения по совершенствованию оценочной функции внутреннего аудита в кредитных организациях 13
1.1 Ретроспектива трансформации функций внутреннего аудита 13
1.2 Сущность оценочной функции внутреннего аудита 25
1.3 Место и роль оценочной функции внутреннего аудита 34
2 Организационно-методический механизм реализации оценочной функции внутреннего аудита в кредитных организациях 42
2.1 Концептуальная модель внутреннего аудита как составной части системы внутреннего контроля 42
2.2 Организационные принципы и подходы, реализующие оценочную функцию внутреннего аудита 55
2.3 Содержание методики оценки внутреннего аудита на основе риск-ориентированного подхода 67
3 Методики реализации оценочной функции внутреннего аудита в кредитной организации 84
3.1 Методики оценки объектов внутреннего аудита 84
3.2 Апробация методик оценки объектов внутреннего аудита 112
Заключение 132
Список литературы 139
Приложения 156
- Ретроспектива трансформации функций внутреннего аудита
- Концептуальная модель внутреннего аудита как составной части системы внутреннего контроля
- Содержание методики оценки внутреннего аудита на основе риск-ориентированного подхода
- Апробация методик оценки объектов внутреннего аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время вопрос развития кредитных организаций ставит перед их менеджментом и собственниками задачу обеспечения надежной деятельности, отвечающей нормативным требованиям, и задачу ее стратегического планирования. Потребность в оценке возможности достижения кредитной организацией прогнозных показателей стратегии обусловлена также и нормативными требованиями. В этой связи для кредитной организации важно оценить не только качество, эффективность своей деятельности и уровень достижения запланированных показателей, но и возможности того, насколько разработанная стратегия реалистична и достижима.
На современном этапе при осуществлении оценки качества деятельности кредитной организации, оценки эффективности ее системы внутреннего контроля, системы управления рисками и достаточностью капитала, системы корпоративного управления определяющее значение имеет внутренний аудит. Его функциональное содержание формировалось в соответствии с поставленными целями. Однако сегодня изменение органами управления банком запросов, направленных на получение своевременной, качественной информации о реалистичности разработанных стратегий, о достаточности средств для их осуществления, требует соответствующих дополнений и изменений в функциях внутреннего аудита. Это обусловливает необходимость детализации и совершенствования оценочной функции внутреннего аудита и определяет актуальность темы исследования.
Совершенствование исполнения оценочной функции внутреннего аудита возможно за счет: расширения перечня объектов аудита; создания информационного обеспечения, необходимого для реализации данной функции; изменения организационных подходов и алгоритмов осуществления этой функции; разработки методического инструментария, предназначенного для проведения оценки разнообразных объектов внутреннего аудита, включая оценку прогнозных показателей плана стратегического развития банка.
Недостаточная разработанность вопросов, связанных с оценкой объектов внутреннего аудита вообще и с оценкой реалистичности стратегии в частности, вызывает необходимость совершенствования соответствующих теоретических положений, организационных подходов и методических приемов процесса реализации оценочной функции внутреннего аудита, включая его методы, методики, организацию и информационный обмен между заинтересованными пользователями. Все это обосновывает актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теоретических, методологических, организационно-методических
вопросов внутреннего аудита и контроля коммерческих организаций внесли отечественные ученые М.А. Азарская, Б.А. Аманжолова, И.Н. Богатая, Р.П. Булыга, В.В. Бурцев, О.С. Дьяконова, Л.В. Зубарева, Ж.А. Кеворкова, А.Н. Кизилов, Г.В. Максимова, С.В. Панкова, В.А. Пискунов, А.М. Пронина, Т.М. Рогуленко, Л.П. Северенкова, А.М. Сонин, И.А. Слободняк, В.П. Суйц, Ф.И. Харисова, В.Т. Чая и др. Среди зарубежных публикаций известны труды Р. Адамса, А. Аренса, В.Э. Бринка, Р. Доджа, И. Кампбелла, Д. Колберта, Дж. Ридли, К. Шена и других специалистов.
Формированию и развитию теории и методологии внутреннего контроля и аудита в кредитных организациях посвящены исследования О.М. Коноваловой, О.В. Курныкиной, Д.В. Малыхина, Е.Б. Морковкиной, Ю.В. Потехи-ной, Д.В. Семенова, А.Е. Суглобова, Ю.Н. Юденкова и других авторов.
Несмотря на большой вклад научного сообщества в исследование данной темы, вопросы внутреннего аудита изучались без их адаптации к современным требованиям работы кредитных организаций, связанным с доминированием оценочной функции аудита, что обусловило тему диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования состоят в уточнении теоретической сущности оценочной функции внутреннего аудита в кредитной организации, направленного на оценку реалистичности прогнозных стратегических значений, на разработку практических рекомендаций по совершенствованию методик и организации осуществления данной функции.
Постановка цели диссертационной работы обусловила необходимость решения следующих задач:
исследовать этапы развития функций внутреннего аудита и обосновать теоретическую сущность его оценочной функции, включая определение ее понятия, цели, места и роли; установить состав объектов оценки, оценочный контур внутреннего аудита;
на основе системного и функционального подходов разработать концептуальную модель внутреннего аудита, нацеленного на выполнение оценочной функции;
изучить подходы к организации оценочного внутреннего аудита и предложить направления их совершенствования, включая определение состава, содержания отчетов по результатам оценок, порядок представления указанных отчетов заинтересованным пользователям;
уточнить содержание этапов оценки объектов аудита по авторской методике, обосновать специфику реализации функции оценки на всех ее этапах, разработать алгоритм реализации оценочной функции внутреннего аудита;
разработать и апробировать методики, реализующие функцию оценки в отношении эффективности банковских систем, а также в отношении реалистичности достижения стратегических целевых показателей.
Объект исследования составили система внутреннего контроля в кредитных организациях и внутренний аудит как ее подсистема.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов совершенствования оценочной функции внутреннего аудита в кредитных организациях.
Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки): п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.7 «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» раздела «Аудит, контроль и ревизия».
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили: научные труды российских и зарубежных исследователей по проблемам диалектики внутреннего аудита, в том числе в кредитных организациях; международные и отечественные стандарты аудита; законодательные акты, положения и инструктивные указания; методические разработки аудиторских организаций, материалы научных и научно-практических конференций, а также другие источники.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, при обработке и анализе материалов исследования применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция, дедукция, а также логический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании сущности оценочной функции внутреннего аудита в кредитной организации для оценки реалистичности прогнозных показателей ее стратегии, в определении объектов и инструментария оценки, в разработке методик оценки.
На защиту выносятся следующие элементы научной новизны, полученные лично автором исследования.
1 Обоснована теоретическая сущность функции оценки внутреннего аудита в кредитных организациях, включая определение ее понятия, сущности, цели, места и роли:
с учетом ретроспективы развития внутреннего аудита в кредитных организациях установлены этапы трансформации его функций и доминирование оценочной функции на современном этапе (с. 13-25);
выявлены двойственность целей внутреннего аудита в кредитных организациях и влияние этого фактора на формирование его основных функций - контрольной и оценочной (с. 21-25);
определен терминологический аппарат по теме исследования, уточнено сущностное значение таких понятий, как «внутренний аудит в кредитных
организациях» (с. 27), «функция внутреннего аудита» (с. 32), «оценка» (с. 41), «контроль» (с. 41), «сфера внутреннего аудита» (с. 39-40), «методика внутреннего аудита» (с. 70). Впервые определены подходы к представлению сущности таких понятий, как:
«оценочная функция внутреннего аудита», реализующаяся в экспертной оценке реальности достижения целей кредитной организации, в оценке адекватности, эффективности осуществления контроля как отдельных направлений деятельности организации, так и ее систем (с. 34);
«контур внутреннего аудита», трактуемый как зона ответственности внутреннего аудита, в которой осуществляется его деятельность, направленная на достижение поставленных перед внутренним аудитом целей оценки возможности достижения стратегических ориентиров и контроля нормативных требований (с. 38);
уточнены характерные отличительные черты контрольной и оценочной деятельности внутреннего аудита в кредитных организациях, которые заключаются в различии их целей, объектного состава и методик их реализации (с. 40-41);
в качестве ключевых методов внутреннего аудита определены проверка и оценка, установлена их двойственная сущность, которая заключается в том, что проверка - это вид аудита и его метод, оценка - это цель аудита и его метод. Определена специфика указанных методов, обусловленная их комплексным применением в рамках контрольного и оценочного уровней контура внутреннего аудита для достижения его двойственных целей (с. 68-70);
выявлена специфика оценочной функции внутреннего аудита, которая заключается в необходимости адаптации ее содержания под двойственные цели аудита (с. 23-24);
доказано свойство имманентности оценочной функции внутреннего аудита, которое заключается в том, что при заявленных целях внутреннего аудита его оценочная функция является присущей и неотъемлемой частью внутреннего аудита (с. 33-34);
установлено, что реализация оценочной функции внутреннего аудита ограничена рамками его контура, который определяет место данной функции в системе внутреннего аудита (с. 34-41);
раскрыта роль оценочной функции внутреннего аудита в системе внутреннего аудита кредитной организации - роль драйвера для выработки аудиторского мнения об эффективности и качестве банковских систем и о реальности стратегии банка (с. 34-41);
определена одна из ключевых целей оценочной функции внутреннего аудита, которая состоит в формировании экспертного аудиторского заключения о возможности (невозможности) достижения кредитной организацией
своих стратегических и оперативных целей путем проверки и оценки объектов внутреннего аудита, что позволяет создать основу как для решения задач комплексной оценки разноплановых объектов внутреннего аудита (в том числе его единичных объектов, банковских систем и прогнозных показателей стратегии банка), так и для разработки методик его реализации (с. 34-41).
2 На основе системного и функционального подходов разработана кон
цептуальная модель внутреннего аудита как подсистемы банковской системы
внутреннего контроля, раскрывающая цели, компоненты, связи, контур оце
ночного аудита, а также ключевую роль оценочной функции внутреннего
аудита в системе информационного обмена с органами управления банком,
заключающуюся в создании и представлении результирующих аудиторских
оценок на основе комплексного применения его оценочной и контрольной
функций (с. 42-55).
Отличительными характеристиками предлагаемой концептуальной модели являются: 1) установление взаимосвязей между компонентами и функциями внутреннего аудита, между его функциями и полученными результатами их выполнения, между результатами внутреннего аудита и управленческими решениями органов управления банком; 2) обоснование возможности построения двухуровневой системы аудиторской оценки в контуре внутреннего аудита, образованном его основным (оценочным) и вспомогательным (контрольным) уровнями, которые передают результирующие оценки на соответствующие уровни управления и позволяют принимать на основе этих оценок управленческие решения как оперативного, так и стратегического значения.
3 Предложены рекомендации по совершенствованию организационных
подходов, реализующих оценочную функцию внутреннего аудита. Опреде
лены состав внутренних документов и отчетов, содержание их форм, порядок
представления отчетов службой внутреннего аудита органам управления, а
также установлены критерии интерпретации указанной информации, позво
ляющие менеджменту и заинтересованным пользователям принимать опера
тивные и стратегические управленческие решения (с. 55-67).
Специфику предлагаемых отчетов об оценке банковских систем составляет определение: 1) содержания критериев оценки, включающих в себя описание структуры оценочных шкал и лимитов отклонений; 2) порядка оценки, основанного на анализе отклонений от установленных лимитов.
4 Уточнено содержание этапов методики оценки объектов внутреннего
аудита; выявлена специфика реализации его оценочной функции, уточнены
критерии оценки ее объектов на всех этапах, разработан алгоритм формиро
вания экспертной оценки внутреннего аудита на основе измерения отклоне
ний фактического состояния объекта аудита от его нормального состояния и
на основе определения соответствия либо несоответствия этих отклонений
установленным критериям оценки, индикаторам и лимитам, что создает базу для совершенствования методических подходов к оценке и ее стандартизации, позволяя в связи с этим повысить результативность внутреннего аудита, а также качественно улучшить его практическое осуществление (с. 67-83).
Отличительными особенностями предлагаемых рекомендаций являются: раскрытие специфики реализации оценочной функции внутреннего аудита, заключающейся в определении объектов оценки и методических приемов осуществления экспертной оценки на всех этапах ее формирования и уровнях контура внутреннего аудита; разработка на этой основе практических алгоритмов и методик реализации оценочной функции.
5 Разработаны и апробированы методики, реализующие оценочную функцию внутреннего аудита: 1) методика балльно-рейтинговой оценки эффективности системы управления рисками и достаточностью капитала; 2) методика балльно-рейтинговой оценки эффективности системы управления кредитной организацией на основе обобщенных оценок, позволяющих соотнести фактическое состояние объекта аудита с установленными нормативами и критериями оценки; 3) методика оценки эффективности системы внутреннего контроля на этапе ее мониторинга на основе предложенных в диссертации индикаторов состояния и динамики изменения объектов аудита; 4) методика оценки реалистичности прогнозных стратегических показателей с применением инструментов экономико-математического моделирования (с. 84-131).
Разработанные методики способствуют формированию единых методических подходов к проведению в банке внутреннего аудита и позволяют на всех уровнях его контура системно, комплексно оценить объекты аудита, включая показатели стратегии кредитной организации.
Теоретическая значимость исследования заключается: в обосновании сущности оценочной функции внутреннего аудита в кредитной организации; в определении сущности понятий, входящих в терминологический аппарат оценочного внутреннего аудита; в разработке концептуальной модели внутреннего аудита, обосновывающей возможность построения двухуровневой системы аудиторской оценки объектов внутреннего аудита, включая оценку прогнозных показателей стратегии банка.
Полученные в исследовании результаты могут быть использованы в процессе обучения студентов высших учебных заведений направления подготовки «Экономика» по дисциплинам «Внутренний аудит», «Организация внутреннего аудита», «Методика внутреннего аудита».
Полученные результаты можно интерпретировать как совершенствование теоретических положений внутреннего аудита в кредитных организациях.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке организационно-методических рекомендаций, ориентированных на реализацию оценочной функции внутреннего аудита при формировании контрольно-информационного обеспечения заинтересованных пользователей данными о системе управления рисками банка и достаточностью его капитала, о системах внутреннего контроля и управления кредитной организацией, а также о показателях ее стратегии.
Практическую значимость имеют предложения автора исследования, направленные:
на применение алгоритма формирования риск-ориентированного плана на подготовительном этапе проведения внутреннего аудита в кредитной организации;
формирование отчетности и представление ее заинтересованным пользователям, на определение критериев интерпретации информации об отклонениях от установленных индикаторов оценки в показателях эффективности систем управления рисками и внутреннего контроля;
реализацию предложенных методик оценки эффективности системы управления рисками банка и достаточностью его капитала, а также системы внутреннего контроля на этапах его осуществления и мониторинга состояния, на оценку динамики изменения объектов аудита по установленным индикаторам;
использование предложенной в диссертации методики оценки возможности достижения прогнозных значений плана стратегического развития кредитной организации с применением инструментов экономико-математического моделирования.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научного исследования были представлены на международных и региональных научно-практических конференциях: на IV и V международных научно-практических конференциях «Современные проблемы, тенденции и перспективы социально-экономического развития» института экономики и управления СурГУ (Сургут, 2014 и 2015), Международной научно-практической конференции «Новая наука: опыт, традиции, инновации» (Омск, 2016), Х Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы науки ХХІ века», организованной международной исследовательской организацией "Cognitio" (Москва, 2016), Международной научно-практической конференции «Проблемы и перспективы развития территорий» (Пермь, 2016), Международной научно-практической конференции «Новая наука: современное состояние и пути развития» (Оренбург, 2016). Результаты исследования внедрены в процесс обучения студентов СурГУ, изучающих дисциплины «Внутренний аудит», «Методика внутреннего контроля», «Организация внутреннего контроля», «Контроль и ревизия».
Методики реализации оценочной функции внутреннего аудита апробированы в деятельности региональных кредитных организаций, что подтверждено справками о внедрении авторских методов в работу ОАО «АККО-БАНК», филиала АО «Газпромбанк» в г. Сургуте Тюменской области.
Публикации. Основные положения и выводы диссертации изложены в 15 печатных работах общим объемом 18,37 печ. л., из них авторских -17,22 печ. л., в том числе 6 статей опубликовано в научных изданиях, определенных ВАК при Минобрнауки России.
Структура и объем диссертационной работы. Исследование содержит введение, три главы, заключение, список литературы из 159 источников, 8 приложений. Объем диссертационного исследования - 218 страниц, в его основном тексте представлено 12 рисунков и 27 таблиц.
Ретроспектива трансформации функций внутреннего аудита
В деятельности российских кредитных организаций процесс становления и формирования систем внутреннего контроля и внутреннего аудита, их методологического аппарата имеет сравнительно недавнюю историю - с 1996 г., когда были внесены существенные изменения в банковское законодательство РФ. За двадцатилетний период изменения, безусловно, коснулись содержания как внутреннего контроля, так и внутреннего аудита. В трудах российских ученых достаточно подробно проработаны теоретико-методологические основы аудиторской деятельности коммерческих организаций, но применительно к кредитным организациям вопросы сущности внутреннего контроля и аудита, их функционального содержания разработаны недостаточно полно.
Решение проблемы неопределенности роли, основной функции и содержания понятия внутреннего аудита следует начать с исследования тенденций его развития, трансформации функциональной и методологической составляющих в процессе его эволюции.
По нашему мнению, поскольку для систем внутреннего контроля кредитных организаций действуют достаточно строгие специфические требования регулятора (Банка России), но подобного нормативного регулирования не существует в нефинансовой сфере, применить ее подходы к периодизации внутреннего аудита в отношении кредитных организаций невозможно. При определении тенденций развития внутреннего аудита следует отталкиваться от процессов становления российской банковской системы и совершенствования соответствующих им регу-ляторных и нормативных требований к системам внутреннего контроля и внутреннего аудита.
В рамках настоящего диссертационного исследования осуществлен анализ развития системы внутреннего контроля в российских кредитных организациях в разрезе ее двух подсистем: внутреннего аудита и внутреннего комплаенс-контроля (приложение А).
Всестороннему изучению подлежало развитие внутреннего аудита, включая его цели, методологию и функциональное содержание. Проведенное исследование позволило нам выделить следующие основные этапы данного процесса:
- этап комплаенс-ориентированного внутреннего аудита (1991-2003 гг.), включающий в себя две ступени: начальную (1991-1997 гг.) и переходную (1997-2003 гг.); этап риск-ориентированного внутреннего аудита (2003-2013 гг.); этап стратегически ориентированного внутреннего аудита (2013 г. - настоящее время) [126].
На первом этапе своего развития внутреннего аудита главным явлением его начальной ступени является принятие Федерального закона от 2 декабря 1991 г. № 395-1«О банках и банковской деятельности» [1], который положил начало созданию в РФ разноуровневой системы кредитных организаций. В отечественных банках начинают осуществлять внутренний контроль системно. Банковский ком-плаенс-контроль имел констатирующий характер, основные его функции в этот период соответствовали функциям государственного финансового контроля.
Финансовый кризис конца 1990-х гг. ознаменовал собой начало следующего периода в развитии внутреннего аудита (классифицирован нами как переходная ступень комплаенс-ориентированного этапа внутреннего аудита), выдвинув перед Банком России задачи по дальнейшему развитию требований к системе внутреннего контроля в банках и по установлению надзорных требований в отношении порядка его осуществления. Регулятор публикует нормативные акты, содержащие требования к организации и осуществлению контроля [5, 7]. В качестве рекомендаций Банк России доводит до сведения российских кредитных организаций до 15 кументы Базельского комитета по банковскому надзору (далее - БКБН) по вопросам организации управления и контрольной деятельности. Подобная регламентация внутрибанковского контроля способствовала систематизации и упорядочению контрольной деятельности и в организационном, и в методологическом аспекте.
На данном этапе внутренний контроль основывается на традиционном для российской практики ревизионном подходе. Контрольная функция реализуется при осуществлении комплаенс-контроля (контроля соответствия нормативным требованиям) в форме административного и финансового контроля (проверке подлежали компетенция лиц, ответственных за совершение операций, их правильность и соответствие отражения в учете и отчетности). Был установлен порядок проведения административного и финансового контроля - предварительного, текущего и последующего. На данном этапе начинает формироваться внутренний аудит. Функционально и внутренний комплаенс-контроль, и внутренний аудит были направлены на проведение проверок и ревизий, на начальном этапе при их осуществлении не имея практически никаких отличий.
Введение в действие Центральным банком РФ Положения «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» от 16 декабря 2003 г. № 242-П (далее - Положение № 242-П) [16] положило начало очередному этапу в эволюции банковского внутреннего аудита (классифицирован нами как этап риск-ориентированного внутреннего аудита).
Для риск-ориентированного этапа характерны систематизация требований к осуществлению внутрибанковского контроля и их взаимосвязь с иными документами Банка России, регламентирующими вопросы регулирования банковской деятельности. Данный этап развития внутреннего аудита можно охарактеризовать как этап, на котором контроль не столько фокусируется на контроле соответствия нормативным требованиям, сколько направлен на оценку качества банковских систем контроля, рисков, управления, процедур, связанных с подобной оценкой. На этапе риск-ориентированного внутреннего аудита его функциональное содер 16 жание формируется на основе и контрольной, и оценочной составляющих. Контрольная функция неразрывно связана с оценочной функцией.
Очередной этап развития внутреннего аудита классифицирован нами как этап стратегически ориентированного внутреннего аудита [126]. Его начало определи фундаментальные трансформации законов, регулирующих банковскую деятельность, принятые в 2014 г. Изменения законов «О банках и банковской деятельности» от 2 декабря 1990 г. № 395-1 и «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ определили необходимость трансформации систем контроля в банках, включая его организационную структуру. Были усилены требования к качеству управления основными банковскими системами, т.е. системами внутреннего контроля, управления рисками и достаточностью капитала, управления организацией в целом. Была ужесточена ответственность собственников банков за эффективность в них внутреннего контроля и законодательно закреплена необходимость разделения контрольной деятельности на две службы - внутреннего контроля и внутреннего аудита. Были установлены требования к деловой репутации руководителей контрольных подразделений, к внутренним документам банков, регулирующим вопросы оплаты труда лиц, компетентных принимать решения по вопросам, связанным с оценкой и управлением рисками, с определением контрольных процедур, с информационным обеспечением банковской деятельности.
На основе проведенного анализа преобразований законодательной базы был сделан вывод о смещении целей внутреннего аудита, которые ранее были связаны только с оценкой качества систем управления рисками и контроля над ними, на оценку реальности прогнозных целевых показателей стратегии развития на основе контроля и оценки перечисленных выше систем. Действительно, ст. 11.1-1 ФЗ № 395-1 определяет обязанность проведения органами управления оценки реализации стратегии банка и возможности достижения ее целевых показателей. Подобную оценку совет директоров должен осуществлять на основании выводов внутреннего аудитора. Таким образом, нормы закона, определяя обязанность внутреннего аудитора оценивать качество и реальность прогнозных планов стратегии, формируют функциональное содержание внутреннего аудита, связанное с реализацией его оценочной функции.
Проведенный анализ законодательных преобразований позволяет сделать вывод о том, что инициатор указанных изменений - Банк России, регулируя контрольную деятельность в банках, включая внутренний аудит, ориентируется на лучшие международные практики и подходы к его осуществлению. О сближении подходов российского банковского контроля и аудита с зарубежными подходами и стандартами свидетельствуют рекомендации БКБН, изложенные в документе «Служба внутреннего аудита в банках» [45]. Указанный документ определяет обязанность службы внутреннего аудита в отношении осуществления оценки банковских систем, которые являются основой в достижении целевых показателей стратегии. Очевидно, что интеграция международных подходов в деятельности контрольных подразделений, включая внутренний аудит, является особенностью, присущей современному этапу развития внутреннего банковского аудита.
Концептуальная модель внутреннего аудита как составной части системы внутреннего контроля
В рамках настоящего исследования установлено, что для достижения поставленных перед внутреннем аудитом целей содержание его оценочной функции должно быть адаптировано для обобщенной оценки прогнозных стратегических целей, систем внутреннего контроля, управления рисками и достаточностью капитала, управления кредитной организацией в целом. Указанные задачи могут быть решены построением двухуровневой оценочной системы, образованной основным и вспомогательным уровнями контура внутреннего аудита и передающей результирующие оценки на соответствующие уровни управления для принятия как стратегических, так и оперативных решений. Обеспечить формирование подобной интегрированной комплексной оценки поможет построение концептуальной модели внутреннего аудита как составной части системы внутреннего контроля, при этом целесообразно описание ее компонентов, функциональных и причинно-следственных связей. Концептуальная модель внутреннего аудита может быть построена на основе системного подхода, а также с учетом международных общепризнанных моделей и концепций построения систем внутреннего контроля и аудита.
Под концептуальной моделью внутреннего аудита в кредитной организации в настоящем диссертационном исследовании понимается изображение процесса, отражающего ключевые свойства внутреннего аудита с присущими ему компонентами, их функциональными и причинно-следственными связями, существенными для достижения банком поставленных целей.
Для исследования возможности применения системного подхода к построению модели внутреннего аудита в кредитной организации принята следующая гипотеза: вследствие того, что внутренний аудит является частью системы внутреннего контроля (в том числе исходя из нормативных требований регулятора -Банка России), то, рассматривая внутренний аудит как подсистему внутреннего контроля, с позиции принципов системного подхода (принципов целостности и системности) справедливо утверждать, что эта подсистема обладает всеми признаками системы вышестоящего уровня, которой по отношению к подсистеме внутреннего аудита является система внутреннего контроля. Поскольку система внутреннего контроля концептуально может быть описана любой моделью внутреннего контроля, соответственно, и его подсистема (в нашем случае такой подсистемой является внутренний аудит) также может быть описана аналогично. Значит, если в рамках исследования будут обоснованы преимущества какой-либо концептуальной модели системы внутреннего контроля, то на признаках системности может базироваться и применение указанной концептуальной модели при организации любой его подсистемы, включая и ее функциональное содержание.
Исследование данного вопроса начато с концептуальных подходов к построению систем внутреннего контроля в документе «Внутренний контроль. Интегрированная модель» (далее - Концепция COSO) [152] и к рассмотрению ее преимуществ, поскольку на сегодня именно эта модель является наиболее распространенной на международном уровне. Концепция внутреннего контроля COSO признана лучшей в международной практике основой для разработки, внедрения и осуществления внутреннего контроля, а также для оценки его эффективности.
Принципы концепции связаны с контрольными компонентами и применимы к целям внутреннего контроля в отношении операционной деятельности, подготовки финансовой и бухгалтерской отчетности и к комплаенс-целям. Парадигма Концепции COSO состоит в том, что системы внутреннего контроля любых хозяйствующих субъектов, созданные для обеспечения указанных целей и исполь 44 зующие на практике перечисленные принципы, а также все компоненты системы контроля на всех уровнях управления организацией могут быть признаны эффективными, соответствующими масштабам ее деятельности.
Нами исследованы факторы, определяющие преимущества Концепции COSO по отношению к иным наиболее известным в международной практике концептуальным моделям внутреннего контроля. Для этого рассмотрен документ «Сравнение концепций внутреннего контроля», в котором проведено сравнение трех концепций внутреннего контроля («Цели контроля при использовании информационных технологий» (COBIT, 1996 г.), «Контроль и аудит систем» (SAC, 1991 г.), «Структура внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности» (SAS 55, 1988 г.)) [114].
Сравнение концепций внутреннего контроля позволило сделать следующие выводы, свидетельствующие о преимуществах Концепции COSO.
1 Несмотря на то, что все документы разрабатывались для разных целевых групп, все они базируются на принципах, выработанных Концепцией COSO (хотя COSO в более поздних изданиях использует определение целей информационного контроля из концепции SAC).
2 Концепция COSO является единственной концепцией контроля, которая направлена на организацию в целом, а не на отдельные участки или зоны ее деятельности. Все остальные концепции либо прямо направлены на определение систем контроля над процессами, связанными с использованием информационных ресурсов (COBIT) и с контролем над составлением финансовой отчетности (SAS 55/78), либо в основном ориентированы на контроль в указанных зонах (SAC).
3 Концепция COSO стала единственной концепцией, которая на уровне принципов устанавливает ответственность собственников компании в лице их представителей - советов директоров, наблюдательных советов - за организацию эффективной системы внутреннего контроля.
Перечисленные преимущества Концепции COSO послужили основанием для использования ее принципов при разработке документов концептуального характера и профессиональных стандартов внутреннего контроля и внутреннего ау 45 дита таких организаций, как Институт внутренних аудиторов и Базельский комитет по банковскому надзору, который применяет в своей деятельности подходы COSO. По нашему мнению, методология COSO оказала безусловное влияние на формирование подходов к построению систем внутреннего контроля и в нашей стране, в частности Банком России при определении надзорных требований к кредитным организациям. Взаимосвязь подходов к построению внутреннего контроля COSO [152], БКБН [150] и Банка России [16] представлена в таблице 2.1.
Базельским комитетом по банковскому надзору в течение трех лет, с 1998 по 2000 г., выпущены три документа, ставшие впоследствии базой для формирования основ построения банковских систем внутреннего контроля, систем корпоративного управления и внутреннего аудита как одного из ключевых элементов внутреннего контроля в кредитных организациях: «Система внутреннего контроля в банках: основы организации», сентябрь 1998 г. [150], «Совершенствование корпоративного управления в кредитных организациях», сентябрь 1999 г. [147] и «Внутренний аудит в банках и взаимоотношения надзорных органов и аудиторов», июль 2000 г. [151]. Принципы БКБН коррелируют с аналогичными базовыми принципами Концепции COSO. Действительно, такие целевые ориентиры внутреннего контроля, как операционные цели, цели в области подготовки отчетности, информационные цели и цели комплаенс-контроля, определенные БКБН и COSO, идентичны. И Концепцией COSO, и документом БКБН выделены одинаковые компоненты внутреннего контроля: контрольная среда, оценка риска, контрольные процедуры, информация и коммуникация, процедуры мониторинга. Следует лишь отметить, что перечень компонентов внутреннего контроля в Рекомендации БКБН «Система внутреннего контроля в банках: основы организации» дополнен одним компонентом - оценкой системы внутреннего контроля надзорным органом, что с учетом специфики самого БКБН, которая заключается в выработке на международном уровне нормативов в сфере банковского пруденциального надзора, является вполне оправданным. В Концепции COSO 17 положений, а в документе БКБН 13 положений определены как принципы контроля, представляющие собой основополагающие понятия, связанные с компонентами внутреннего контроля.
Российские подходы к формированию систем внутреннего контроля в кредитных организациях практически не отличаются от подходов БКБН и COSO. Единственное отличие заключается в том, что в перечень целей внутреннего контроля включено противодействие отмыванию нелегальных доходов и финансированию терроризма.
Содержание методики оценки внутреннего аудита на основе риск-ориентированного подхода
В рамках настоящего исследования установлено, что внутреннему аудиту в кредитных организациях присуща двойственность целевых установок, исходящих как от собственников кредитного учреждения, так и от надзорных органов. Подобная дуальность существенно влияет на формирование функционального содержания внутреннего аудита и составляет его специфику. Указанные особенности определяют требования к методикам выполнения оценочной функции для достижения поставленных целей, поскольку методики должны быть адаптированы к решению задач оценки стратегии, надежности и адекватности исполнения контрольной функции, а также комплексной оценки системы управления рисками и достаточностью капитала, систем внутреннего контроля и управления кредитной организацией в целом. Методика внутреннего аудита использует обобщенный подход к его проведению, определяет основные элементы и содержание этапов, которые составляют технологическую основу аудита.
Подобное утверждение основано на выявлении сущности методики внутреннего аудита. В этих целях исследована сущность понятия «методика» в различных источниках, проанализирована справочная литература [38, 74, 92, 105, 130, 140], изучены научные труды О.В. Курныкиной, Нгуен Тхи Вьет Ле, Ю.В. Потехиной, А.Ю. Чернова по данной тематике [70, 87, 101, 138].
Анализ дефиниции «методика», представленной в различных источниках, позволяет сделать вывод о том, что ее значение определяется как алгоритм, инструкция, регламент, установленный способ действий, фиксированная совокупность способов и методов практической деятельности. Ключевым в характеристике методики будет акцент на ее практическое применение, на установленный кем-либо или чем-либо порядок использования, алгоритм действий. Подтверждение этому мы нашли, проанализировав значения синонимов слова «методика» - «технология» и «методология». Смысл понятия «технология» определяется как совокупность методов, процессов и материалов, используемых в какой-либо отрасли деятельности. Значение понятия «методология» - набор процессов, правил, методов, которые определяют порядок проведения анализа, разработки и реализации решений в отдельно взятом контексте. В отношении понятий «технология» и «методология» ключевым в их толковании является все тот же практический аспект их применения: набор рабочих методов, используемых в деятельности, или алгоритм конкретных способов, реализующих управленческие решения на практике. Следовательно, вывод о практическом аспекте смысла термина «методика» нами подтвержден.
Синонимом понятия «методика» также является и понятие «метод». В результате нашего анализа подходов к определению метода [38, 74, 92, 105, 130, 140] установлено, что это прием, способ либо комплекс способов контроля для достижения поставленной цели в процессе контрольной деятельности. Однако анализ понятия «методика» дает основание полагать, что термин «метод» является более общим по сравнению с понятием «методика».
В ходе исследования определено понятие метода контроля как приема, способа либо комплекса способов контроля для достижения поставленной цели в процессе контрольной деятельности. Авторами выше перечисленных нами работ уточнены понятия «форма контроля» и «вид контроля». Под формой контроля понимается способ конкретного выражения и организации контрольного действия. Под видом контроля понимаются тип, разновидность контрольной деятельности, осуществляемой в определенных целях.
Проведенное исследование функционального содержания банковского внутреннего аудита позволило определить его ключевые методы: это проверка и оценка. В диссертации раскрыта их сущность.
На основе исследования сущности понятия «проверка» установлено, что в контексте разновидностей и типов проверок, которые должны осуществлять службы внутреннего аудита в банках, проверка соответствует виду внутреннего аудита. Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что в контексте определенных действий контроля методом его осуществления является именно проверка. Таким образом, можно сделать вывод о том, что понятие «проверка» имеет двойственную сущность: с одной стороны, проверка - это вид аудита, с другой -это действия по осуществлению внутреннего аудита, т.е. его метод.
Аналогичные подходы были применены при исследовании сущностного понимания термина «оценка». Установлено, что оценка как метод внутреннего аудита - это комплексное понятие, имеющее двойственную сущность. Двойственность метода «оценка» состоит в том, что, с одной стороны, оценка представляет собой цель осуществления внутреннего аудита, а с другой - является методом его осуществления.
Специфика указанных методов, по нашему мнению, обусловлена их комплексным применением в рамках контрольного и оценочного уровней контура внутреннего аудита для достижения его двойственных целей. В отличие от метода, методика не ставит задачей теоретическое подтверждение полученного результата, задачей методики выступает построение алгоритма действий. Таким образом, на основании сравнительного анализа изложенных подходов к дефиниции методики в целях настоящего исследования сформулировано следующее определение: методика внутреннего аудита - это упорядоченная система методов, приемов и средств, используемых в рамках реализации оценочной функции, направленной на объект внутреннего аудита. По сути, методика внутреннего аудита представляет собой процесс получения итоговой экспертной оценки объектов внутреннего аудита.
Интерпретируя полученное определение методики внутреннего аудита в контексте дефиниции его оценочной функции, сформулированной нами в рамках настоящего диссертационного исследования и представляющей собой экспертную оценку осуществления пообъектного контроля, а также оценку эффективности систем и стратегии банка, можно утверждать, что любая методика внутреннего аудита, целью которого служит такого рода оценка, будет являться методикой, реализующей оценочную функцию внутреннего аудита.
Исходя из определения методики внутреннего аудита, можно сделать вывод о том, что любая его методика должна осуществляться в установленном порядке, иными словами, должна состоять из определенных частей - этапов. Нами исследован вопрос о содержании этапов внутреннего аудита, о том, как в ходе реализации его оценочной функции должна формироваться экспертная оценка внутреннего аудита.
Проведенное исследование показало, что вопросами, связанными с развитием методического обеспечения внутреннего контроля и аудита, занимались такие ученые, как О.В. Курныкина, Ю.В. Потехина, О.Б. Иванов И.А. Ленник, И.В. Фе-доренко, И.С. Егорова [57, 63, 70, 73, 101, 131] и др.
Обобщив точки зрения исследователей по существу данного вопроса, можно сделать вывод о том, что научным сообществом выделяются три основных этапа в структуре любой методики внутреннего аудита: подготовительный этап, этап осуществления аудита (этап проверки, этап оценки) и заключительный этап. Полагаем, что указанные этапы могут быть положены в основу методики реализации оценочной функции внутреннего аудита в кредитной организации. Кроме того, учитывая современные требования, предъявляемые к внутреннему аудиту в кредитных организациях, предлагается дополнить перечень общепризнанных этапов четвертым этапом, охватывающим мониторинг банковского контроля. Суть этапа заключается в осуществлении наблюдения за эффективностью работы основных банковских систем, а также в контроле реализации мероприятий по устранению замечаний, выявленных в ходе проверок внутренним аудитом.
При формировании методик необходимо учитывать влияющие на их содержание и присущие только банковской сфере факторы.
Первый фактор - это особенности, связанные с двойственностью целевых установок внутреннего аудита, формирующего, с одной стороны, требования к методикам оценки эффективности объектов внутреннего аудита, которыми являются банковские системы, прогнозные показатели (т.е. к методикам оценочного аудита), с другой - требования к объектам внутреннего аудита с учетом регуляторного риска при проведении проверок внутренним аудитом (т.е. к методикам проверочного (контрольного) аудита). Указанный фактор двойственности целей внутреннего аудита всегда будет влиять на реализацию и содержание его оценочной функции.
Апробация методик оценки объектов внутреннего аудита
Представленные в рамках настоящего исследования методики, реализующие оценочную функцию внутреннего аудита на этапах его осуществления, мониторинга и оценки прогнозных значений, были апробированы в региональных кредитных организациях и использовались в их практической деятельности.
Ниже приведены результаты апробации методики оценки эффективности системы управления рисками и достаточностью капитала банка.
По итогам проверок значимых рисков кредитной организации - кредитного, рыночного, операционного - и анкетирования элементов оценки, входящих в группы оцениваемых объектов, сформирована обобщенная оценка эффективности системы управления рисками и достаточностью капитала на их покрытие (таблица 3.14).
Полученная оценка эффективности системы управления рисками и достаточностью капитала, соответствующая ее среднему уровню, означает, что система управления рисками соответствует установленным внутренним требованиям, размер собственных средств (капитала) банка достаточен для покрытия всех значимых рисков. Достигнутые показатели эффективности системы управления рисками и достаточностью капитала позволяют охарактеризовать систему внутреннего контроля как приемлемую и соответствующую характеру и уровню рисков банка.
Проведена апробация методики оценки эффективности системы управления кредитной организацией.
На основе информации, полученной по итогам внутреннего аудита и анкетирования элементов, входящих в группы объектов, оцениваемых исполнительными органами и советом директоров кредитной организации, сформирована обобщенная оценка эффективности системы управления банком (таблица 3.15).
Полученная оценка эффективности системы управления, соответствующая среднему уровню, означает, что качество управления кредитной организацией соответствует нормативным требованиям. Имеющиеся недостатки могут быть устранены в разумные сроки, совет директоров и исполнительные органы банка проводят соответствующую работу и планируют проводить ее в дальнейшем. Результаты оценки свидетельствуют о качественной организации и достаточно высоком уровне работы совета директоров и исполнительных органов банка. Полученные показатели позволяют охарактеризовать систему внутреннего контроля над системой управления организацией как приемлемую.
Показатели оценки эффективности системы управления служат основой построения развернутой оценки системы управления в разрезе ее элементов в динамике за несколько лет. Автором диссертации была разработана форма отчета для совета директоров банка об итоговой оценке эффективности системы управления кредитной организацией (таблица 3.16). Кроме оценочных показателей, эта форма содержит план мероприятий (с указанием ответственных за них и сроков исполнения), направленных на улучшение системы управления. Полученные данные в ходе апробации методики свидетельствуют о положительной тенденции роста показателей управления в динамике за несколько лет. По сравнению с итоговой оценкой состояния управления в прошлом ее показатели были улучшены за счет выполнения ряда мероприятий, реализованных органами управления банком (разработка и введение в действие Кодекса корпоративного поведения, уточнение порядка отчетности исполнительных органов банка, а также внесение изменений в бизнес-план стратегического развития банка).
Проведена апробация методики оценки эффективности системы внутреннего контроля на этапе его мониторинга.
Осуществлен мониторинг функционирования системы внутреннего контроля по направлению «Кредитование», период наблюдения - 1 мес. Мониторинг проведен по установленным группам индикаторов и лимитам отклонений от них (организация процесса, управление кредитным риском, персонал, информационный обмен). Результаты мониторинга представлены в таблице 3.17.
Итоги проведенного мониторинга внутреннего контроля позволяют сделать вывод об отдельных негативных моментах в оценке кредитного риска по группам индикаторов «Управление кредитным риском» и «Динамика индикаторов» (их оценки равны 3 баллам, что свидетельствует о повышении риска: зафиксированы ошибки при оценке крупных кредитных рисков, наблюдался рост просроченной ссудной задолженности). Соответственно, это свидетельствует о недостатках контроля, связанного с оценкой риска. По окончании периода, в течение которого проводился мониторинг банковского контроля, на основе информации о значениях индикаторов составлен отчет об оценке эффективности системы внутреннего контроля по итогам мониторинга, содержащий информацию о превышении пороговых значений индикаторов, причины, повлекшие за собой это явление, влияние на рост связанных с этим рисков, недостатки контроля по оцениваемому направлению и рекомендации внутреннего аудита (таблица 3.18). Подобные отчеты представляются руководителю подразделения - владельца риска и органам управления банком.
Таким образом, апробированные методики, реализующие оценочную функцию внутреннего аудита, позволяют определять для контроля границы отклонений от установленных эталонных значений трех критериев оценки и индикаторов, которые позволяют оценивать по этим отклонениям величину риска и достаточность контроля над ним, а также формировать информационную основу для выработки исполнительными органами и советом директоров решений по исправлению недостатков в системах управления рисками и внутреннего контроля.
Проведена апробация методики оценки реальности достижения прогнозных значений показателей плана стратегического развития с использованием инструментов экономико-математического моделирования.
Исследовано прогнозное значение целевого показателя роста кредитного портфеля на 30% в течение трех лет.
На первом этапе проведен факторный анализ влияния изменения указанного целевого показателя на величину капитала. Рост кредитного портфеля влияет на изменение капитала банка, поэтому в предлагаемой факторной модели была рассмотрена зависимость капитала от факторов, влияющих на него и, как следствие, на норматив достаточности капитала.
Информационной базой расчетов послужила финансово-бухгалтерская и управленческая отчетность кредитной организации по состоянию на 1 января 2016 г.
Нераспределенная прибыль прошлых лет - 369 627 тыс. руб.
Доходы:
1 портфель - Суды (вид актива): остатки по ссудам - 1 537 662 тыс. руб., средняя ставка по ссудам - 7,4% годовых.
2 портфель - Ценные бумаги (вид актива): остатки по ценным бумагам - 20 242 тыс. руб., средняя ставка размещения в ценные бумаги - 24,7% годовых.
3 портфель - Прочие активы (комиссионные доходы, расчетно-кассовое обслуживание, операции с иностранной валютой): остатки по прочим активам - 1 145 177 тыс. руб., средняя ставка размещения по прочим активам - 52,9% годовых. Расходы: Расходы на обеспечение деятельности банка (РОД) - 382 519 тыс. руб.
4 портфель - Срочные депозиты (вид привлечения): остатки по срочным депозитам - 1 244 387 тыс. руб., средняя ставка привлечения срочных депозитов - 6,3% годовых.
5 портфель - Прочие депозиты (вид привлечения): остатки по прочим депозитам - 117 374 тыс. руб., средняя ставка привлечения - 18,5% годовых.