Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Консолидированная финансовая отчетность по МСФО как вид финансовой отчетности групп компаний 10
1.1. Консолидированная финансовая отчетность в России и за рубежом .10
1.2. Анализ особенностей консолидированной финансовой отчетности .37
1.3. Правовые и учетные аспекты финансово-экономической деятельности групп компаний в России 49
Глава 2. Концептуальные и методологические основы формирования консолидированной финансовой отчетности групп компаний 65
2.1. Принципы подготовки и составления консолидированной финансовой отчётности по МСФО 65
2.2. Методологические аспекты составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО 73
2.3. Практические аспекты составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО 89
Глава 3. Методика аудита консолидированной финансовой отчётности, составленной по МСФО 100
3.1. Элементы методики аудита консолидированной финансовой отчетности 100
3.2. Предварительный этап аудита 106
3.3. Проведение аудиторских процедур по существу 120
3.4. Типовые ошибки и нарушения 136
Заключение 139
Библиографический список 143
Приложения 155
- Консолидированная финансовая отчетность в России и за рубежом
- Принципы подготовки и составления консолидированной финансовой отчётности по МСФО
- Элементы методики аудита консолидированной финансовой отчетности
Введение к работе
С принятием Европейским союзом (ЕС - European Union, EU) решения об обязательной подготовке всеми зарегистрированными на фондовых биржах ЕС компаниями консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (Международными стандартами финансовой отчетности - International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards, IAS/TFRS), начиная с 2005 г., возникла настоятельная необходимость в обучении людей языку финансовой отчетности будущего. Новизна здесь не в том, что новые стандарты приходят на смену старым, а в том, что отчетность больше не является национальным вопросом, по-разному решаемым в разных странах. Язык финансовой отчетности будущего -это международный язык.
С 2005 г. каждая из компаний, зарегистрированных на фондовых рынках ЕС (и в Австралии), обязана готовить групповые финансовые отчеты в полном соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS и IFRS). Знание требований Международных стандартов финансовой отчетности необходимо каждому, кто изучает финансовый учет и отчетность, - тем, кто станет профессиональным бухгалтером и будет готовить отчетность и тем, кто будет пользоваться отчетностью, изучая ее в рамках программ по финансам, бизнесу или деловому администрированию.
Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в рамках «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина РФ от 01.07.2004г. № 180, как и другие нормативные акты, определяет в качестве основного направления реформирования переход на МСФО. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Принципы и требования к
4 организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться согласно принципам и требованиям МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе и по МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность должна обеспечивать гарантированный доступ заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Следовательно, для решения этой задачи необходимо обязать группы компаний составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с положениями МСФО, проходить в обязательном порядке аудиторскую проверку и публиковать отчетность в источниках СМИ.
В современной отечественной литературе вопросы составления консолидированной финансовой отчетности согласно российскому законодательству, ГААП США, стандартам SSAP Великобритании и МСФО рассмотрены не в полном объеме. Во многих литературных источниках и периодических изданиях представлены дискуссии относительно преимуществ и недостатков, возникающих в рамках реформирования российской учетной системы и гармонизации ее с международными правилами. Однако используемые в настоящее время теоретические и методологические подходы для проведения аудита консолидированной финансовой отчетности предприятий и организаций в Российской Федерации в должной мере не воссоздают все современные тенденции, действующие за рубежом. Поэтому значимость осуществления теоретических разработок в данной области изучения, необходимость практического их внедрения в целях разрешения проблем подготовки и представления отчетной информации групп компаний определили актуальность настоящего исследования, а также обусловили тему, цель и задачи диссертационной работы, на основании которых были определены предмет, методы и объект исследования.
Цель диссертации. Основная цель диссертации заключается в разработке методики аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО.
5 Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие научные и практические задачи:
раскрыть специфику составления консолидированной финансовой
отчетности групп компаний, работающих на отечественном и международных
рынках, для проведения аудита их деятельности;
t проанализировать и оценить концептуальные основы составления консолидированной отчетности корпоративных образований;
выявить особенности формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с положениями МСФО на первичном и вторичном этапах консолидации;
исследовать основные тенденции и принципы становления, направления развития аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;
обосновать критерии и организационные подходы к проведению аудита консолидированной финансовой отчетности;
подготовить и предложить к внедрению методику формирования процедурных элементов аудита консолидированной отчетности в Российской Федерации;
разработать внутрифирменный стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО».
Предмет исследования - теоретические, методологические и практические проблемы, существующие в рамках подготовки и аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО в Российской Федерации. Объект исследования - процесс подготовки и аудита консолидированной финансовой отчетности по МСФО.
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования являлся диалектический метод познания, главной особенностью которого является системный и комплексный подход к изучаемому явлению. В процессе исследования применялись также разнообразные методы научного исследования: наблюдение, сравнение, систематизация, метод анализа и синтеза данных. Методика исследования основывалась на анализе отечественной,
зарубежной теории и практики аудита и исследовании особенностей аудита консолидированной финансовой отчетности. Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации аудита, бухгалтерского учета и финансового менеджмента, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.
В процессе исследования использовались научные труды ведущих зарубежных авторов, внесших значительный вклад в формирование концептуальных и методологических основ подготовки отчетности групп компаний в соответствии с МСФО, среди которых Б. Нидлз, М. Пауэре, Р. Дж. Экклз, Самюэл А. Дипиаза, П. Пактер, К. Ларсон, Р. Обер, Клод и Жилль Лавабр, Э. Гиомар, Мари-Жанн Морван, А. К. Пуассон. В процессе написания диссертации использованы работы российских авторов, таких как A.M. Андросов, А.С. Бакаев, М.А. Бахрушина, И.Э. Дымова, В.Б. Ивашкевич, П.И. Камышанов, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, В.Т. Козлова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.А. Матвеев, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.И. Подольский, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, СИ. Пучкова, А.Г. Радуцкий, О.В. Рожнова, А.Н. Романов, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, А.Ю. Стаханов, В.П. Суйц, В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман.
Информационной базой исследования послужили законодательные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации, материалы Банка России, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Министерства Финансов Российской Федерации, документы Международной федерации бухгалтеров, межнациональных и российских профессиональных объединений аудиторов, материалы аудиторских проверок ряда организаций.
Научная новизна исследования заключается в определении принципов, современных тенденций и основных методов консолидирования
7 отчетности, путей развития и совершенствования аудита консолидированной отчетности, в обосновании требований к информационным технологиям консолидирования отчетности, в разработке основ методики организации аудиторских проверок консолидированной отчетности в соответствии с международными требованиями, создании внутрифирменного стандарта по аудиту консолидированной финансовой отчетности.
В диссертационной работе получены следующие наиболее значимые научные результаты:
обоснованы и раскрыты организационно-правовые и экономические особенности российских групп компаний, оказывающие влияние на процесс формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
выявлены современные тенденции становления и развития аудита консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации и особенности его проведения;
систематизированы основные требования пользователей консолидированной финансовой отчетности, предъявляемые к группам компаний в отношении финансовой отчетности в России и за рубежом;
разработана и внедрена методика проведения аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, в виде основных аудиторских процедур;
выявлены статьи консолидированной финансовой отчетности, вероятность искажений которых является повышенной, разработаны процедуры проверки таких областей;
разработан внутрифирменный стандарт «Аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО»;
систематизированы ошибки в процессе составления консолидированной финансовой отчетности, а также условия и события, влияющие на точность и достоверность консолидированной финансовой отчетности.
Апробация результатов исследования. Основные положения работы были апробированы и внедрены в виде практических разработок и рекомендаций по
8 реализации методики аудиторской проверки в компании «Beppler & Jocobson» d.o.o. Основные результаты проведенного исследования опубликованы в научных журналах, а также в сборниках материалов межрегиональных научно-практических конференций.
Публикации. По результатам выполненного исследования опубликовано 5 печатных работ, общим объемом 1,25 п. л.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Она изложена на 172 страницах, содержит 5 рисунков, 21 таблицу и 5 приложений.
Во введении обоснованы актуальность темы, цель, задачи, предмет и объект исследования, научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Консолидированная финансовая отчетность по МСФО как вид финансовой отчетности групп компаний" на основе изучения и обобщения накопленного зарубежного и отечественного научного опыта и, исходя из поставленных целей и задач, - исследовать и определить сущность консолидированной финансовой отчетности - сформулированы и систематизированы методологические и методические приемы, заложенные в формирование консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации и за рубежом. Исследованы вопросы, связанные с распространением МСФО в мире.
Во второй главе "Концептуальные и методологические основы формирования консолидированной финансовой отчетности групп компаний" проанализированы и исследованы организационные основы составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО, исходя из требований стандартов. Подвергнуты анализу и определены процедуры консолидирования.
В третьей главе "Методика аудита консолидированной финансовой отчётности, составленной по МСФО" приведены основные этапы проведения аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, предложены аудиторские процедуры, которые могут применяться при аудите консолидированной финансовой отчетности, разработан внутрифирменный стандарт для проведения аудита консолидированной отчетности.
9 В заключении сформулированы основные рекомендации и выводы, полученные автором в результате проведенного исследования.
Консолидированная финансовая отчетность в России и за рубежом
На сегодняшний день законопроект о введении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в Российский Федерации доработан и готов к принятию. Об этом сообщил министр финансов РФ на расширенной коллегии министерства. Законопроект о консолидированной финансовой отчетности был принят Госдумой во втором чтении в декабре 2004 года. Основные претензии депутатов по данному проекту заключались в отсутствии перевода стандартов [90].
На сегодняшний момент доступен перевод официального текста МСФО на русский язык [82]. В ближайшем будущем ожидается создание русской версии МСФО Международным комитетом по МСФО.
Согласно проекту закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы компаний, рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единый хозяйствующий субъект в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Многие зарубежные издания, такие как Financial Times, BusinessWeek, The Wall Street Journal, уделяют большое внимание процессам объединений компаний и подготовке их финансовой отчетности. Стоит обратить внимание на то, что если раньше зарубежные исследователи уделяли внимание составлению консолидированной отчетности согласно национальным и международным правилам, то в настоящее время - процедурам ее формирования в соответствии с МСФО с раскрытием в ней полной, своевременной, правдивой информации о группе компаний. Немаловажной причиной выбора данного направления совершенствования послужили практические случаи финансовых мошенничеств американских корпораций (Enron, Telxon Corp., California Micro Devices Corp. и др.) в середине 90-х гг., результаты которых были скрыты в основных показателях их отчетностей и не были скорректированы в процессе проведения аудита, что повлекло за собой впоследствии банкротство крупной аудиторской компании.
Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности и аудита консолидированной финансовой отчетности в России рассматриваются в научных публикациях и диссертационных работах российских авторов. Проведены исследования по следующим направлениям:
анализ функционирования групп компаний и предложение новых способов повышения эффективности их деятельности;
изучение основных проблем гармонизации российского бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами;
рассмотрение зарубежной практики подготовки консолидированной отчетности;
разработка методологических и методических основ формирования аудита консолидированной финансовой отчетности групп компаний.
Несмотря на многочисленные проведенные исследования проблем аудита консолидированной финансовой отчетности, остаются неизученными многие вопросы относительно построения методологии, практической методики проведения аудита консолидированной финансовой отчетности.
По нашему мнению, решение этих задач сейчас является необходимым для крупных экономических субъектов России в связи с принятием 1 июля 2004 г. Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция 2004 года) и утверждением в ближайшем будущем Федерального закона РФ «О консолидированной финансовой отчетности», в результате которых данный вид бухгалтерской отчетности приобретает официальный статус и подлежит обязательному аудиту.
При этом, в первую очередь необходимо обратить внимание непосредственно на определение данной финансовой отчетности. В отечественном учете понятия «консолидированная» и «сводная» носили в течение длительного периода времени дискуссионный характер в среде научных деятелей и исследователей. Здесь играли роль такие причины как:
история возникновения данного вида отчетности;
экономическая природа субъекта, который она характеризует;
методологические и методические приемы, заложенные в основу ее формирования.
Профессор С. И. Пучкова объясняет некорректность проведения эквивалента между этими двумя понятиями таким образом, что «сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу». Следует согласиться и с тем фактом, что исторически в период административно-плановой экономики в нашей стране существовали сводные отчеты: промышленных объединений, министерств и ведомств, в основе которых лежал арифметический свод показателей нижестоящих подразделений и звеньев. Конечная цель данных отчетов заключалась в предоставлении информации о результатах выполнения плановых показателей, утвержденных государством, и использовании предоставленных им ресурсов.
Понятие «консолидированная отчетность» приходит к нам из-за рубежа в 90-е годы XX века с переходом к рыночной экономике и зарождением групп компаний, образованных в результате покупки одной компанией другой или объединением компаний. По мнению профессора B.C. Плотникова задача подготовки данного вида отчетности заключается в отражении финансово-экономических показателей группы как единого хозяйствующего субъекта [101]. Для получения такой информации в практику составления консолидированной финансовой отчетности внедряется метод элиминирования в целях избежания получения в результате двойного счета неточных показателей, которые являются решающими при изучении их инвесторами и заинтересованными лицами.
Данное мнение поддерживает также профессор В. В. Ковалев, добавляя, что консолидированная отчетность - это не отчетность юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель состоит не в выявлении налогооблагаемой прибыли, а в получении представления о деятельности корпоративной группы в связи с тем, что она имеет явно выраженную аналитическую направленность [68].
Принципы подготовки и составления консолидированной финансовой отчётности по МСФО
Консолидированная финансовая отчетность значительно шире по объему, содержанию, структуре и значимости, чем бухгалтерская отчетность единичной организации с незначительными объемами деятельности, относительной простотой управления, ограниченным числом собственников. Консолидированная отчетность в большинстве случаев имеет транснациональный характер и в связи с этим требует международного регулирования. К составлению консолидированной отчетности непосредственное отношение имеют следующие международные стандарты финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations), МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements), МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in Associates), МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» (Interests in Joint Ventures).
Вопросы консолидации затрагиваются также и во многих других стандартах, например: МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» (Firstime application of International Financial Reporting Standards), МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (Segment reporting), МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related party disclosures), МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление» (Financial instruments: disclosure and presentation), МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial instruments: recognition and measurement).
В международных стандартах финансовой отчетности регламентирован не только порядок формирования и отражения отчетной информации, но и определен объем данных, подлежащих обязательному раскрытию и пояснению в составе публикуемой консолидированной отчетности группы-Основы подготовки и представления информационных данных корпоративной группы определены, исходя из следующих аспектов, установленных в положениях МСФО:
цель консолидированной финансовой отчетности;
концептуальные основы, заложенные в природу существования и развития финансово-экономической деятельности корпоративного образования;
качественные характеристики, которыми должна обладать финансовая отчетность групп компаний;
предусмотренные учетной политикой методы учета и оценки активов, обязательств и капитала группы;
потребности заинтересованных в консолидированной отчетной информации пользователей.
Цель консолидированной финансовой отчетности группы компаний состоит в представлении структурированной информации о финансовом положении, результатах финансово-экономической деятельности и денежных потоках экономического субъекта, полезной широкому спектру ее пользователей в процессе принятия ими экономических решений, К тому же, финансовые отчеты показывают результаты управления ресурсами, которые были доверены менеджерам группы с целью их эффективного использования в течение отчетного периода времени [82]. Для достижения этой цели в консолидированной финансовой отчетности должна быть представлена информация:
об активах;
об обязательствах; величине акционерного капитала;
о доходах и расходах, включая прибыли и убытки;
прочих изменениях в акционерном капитале группы компаний;
о потоках денежных средств.
При исследовании основополагающих норм МСФО, регламентирующих формирование консолидированной финансовой отчетности, необходимо заметить, что существуют особенности ее подготовки на стадии первичной консолидации отчетных данных и на последующей стадии, когда взаимосвязанные предприятия заключили между собой сделки и провели взаимные операции.
Процедуры первичной консолидации определены в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», который вступил в силу только 31 марта 2004 года, заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний». Согласно МСФО (IFRS) 3 объединение бизнеса - это слияние отдельных организаций в одну отчитывающуюся компанию, где одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой.
При проведении аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, которая была представлена впервые, аудитору необходимо провести ряд дополнительных процедур, направленных на получение уверенности, что;
а) все требования МСФО касательно предоставления консолидированной отчетности в первый раз были учтены;
б) при проведении консолидации не было допущено ошибок, ведущих к искажениям в отчетности, из-за отсутствия опыта у сотрудников компании по составлению консолидированной финансовой отчетности.
Учет инвестиций в ассоциированные компании регламентируется МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании», заменившим с 01 января 2005 года ранее действовавший МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Кроме того, данный стандарт заменил следующие Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности, выпущенные Постоянным комитетом по интерпретации:
ПКИ-3 (SIC-3) «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями» (Elimination of Unrealised Profits and Losses on Transactions with Associates);
ПКИ-20 «Метод учета по долевому участию - признание убытков» (Equity accounting method - Recognition of Losses);
ПКИ-33 «Консолидация и метод долевого участия - потенциальные права голоса и распределение долей собственности» (Consolidation and Equity Method - Potential Voting Rights and Allocation of Ownership Interests).
Главная цель улучшения данного стандарта заключалась в том, чтобы устранить альтернативы в применении метода долевого участия и в учете инвестиций в ассоциированные компании в индивидуальной финансовой отчетности. При этом фундаментальный подход, заложенный в основу стандарта, остался неизменным.
В область применения МСФО 28 не входит учет инвестиций, произведенных венчурными компаниями, паевыми фондами, инвестиционными трастами в ассоциированные компании или совместно контролируемые предприятия с целью их продажи и учитываемых в соответствии с положениями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» {Financial Instruments: Recognition and Measurement).
Элементы методики аудита консолидированной финансовой отчетности
В международных стандартах аудита (МСА) цель аудита определена как «Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности». Как было выяснено ранее, консолидированная финансовая отчетность попадает под определение финансовой отчетности. Таким образом, целью аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.
Предметом выражения мнения является консолидированная финансовая отчетность в целом, то есть совокупность всех ее составных элементов.
Для определения различий в проведении аудиторской проверки финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности необходимо выявить различия между финансовой отчетностью и консолидированной финансовой отчетностью. Как следует из определения консолидированной финансовой отчетности по МСФО, консолидированная финансовая отчетность (КФО) - это финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация. КФО строится на концепции контроля, а одиночная финансовая отчетность на концепции капитала. В этом и заключается основное различие между одиночной финансовой отчетностью от консолидированной финансовой отчетностью.
Исходя из вышеперечисленного, основным различием при проведении аудита одиночной и консолидированной финансовой отчетности является факт того, что под КФО скрывается отчетность нескольких самостоятельных организаций, искажения показателей в которых может повлиять на искажения показателей в консолидированной финансовой отчетности. Дополнительной трудностью является то, что одиночная финансовая отчетность по МСФО строится на базе бухгалтерской отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета.
Таким образом, искажения консолидированной финансовой отчетности происходят за счет:
неверного определения состава группы компаний;
искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ;
использования учетной политики для целей консолидации, которая не содержит в себе всех требований МСФО;
ошибок при процессе трансформации одиночной финансовой отчетности из РСБУ в МСФО;
ошибок при подготовке КФО Эти особенности были положены в основу Методики аудита консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Методика призвана дополнить существующие методики аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО.
Общепринятой практикой для аудита финансовой отчетности является разделение финансовой отчетности как объекта аудита на составные элементы, а аудиторского файла - на секции, предназначенные для документирования проверки этих конкретных элементов. Этот процесс называется сегментированием. Он позволяет облегчить работу с финансовой отчетностью и распределить конкретные задачи между членами аудиторского коллектива.
При определении этапов методики были учтены требования МСА, обеспечивающие качество аудита, планирование аудита и этапы аудита, применимые к любой аудиторской проверке.
