Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Значение и задачи аналитического обеспечения договорных отношений организаций .15
1.1 Значение договоров поставки в хозяйственной деятельности организаций и их экономическое содержание .15
1.2 Организация формирования, заключения и исполнения договоров поставки 37
1.3 Задачи анализа договорных отношений организации 59
ГЛАВА 2 Информационная база экономического анализа договоров поставкиu8t 76
2.1 Условия информационного отражения договоров поставкиU8 T 76
2.2 Организация и методика финансового и управленческого учета договоров поставки 92
2.3 Систематизация внеучетных источников информации на основе стейкхолдерского подхода для анализа договоров поставки U8T 111
ГЛАВА 3 Методика экономического анализазаключения и исполнения договоровпоставкиu8t 123
3.1 Аналитическое обоснование договоров и договорных условийU8T 123
3.2 Анализ исполнения договоров поставщиками и покупателямиU8T 139
3.3 Анализ эффективности фактического исполнения договоров .148
3.4 Аналитическое обоснование договорной политики организаций U8T .154
Заключение 164
Список литературыu8t .169
- Организация формирования, заключения и исполнения договоров поставки
- Организация и методика финансового и управленческого учета договоров поставки
- Систематизация внеучетных источников информации на основе стейкхолдерского подхода для анализа договоров поставки U8T
- Анализ эффективности фактического исполнения договоров
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики деятельность коммерческой организации основывается на системе договоров, определяющих характер, масштабы и эффективность этой деятельности. Финансовая устойчивость производственных предприятий достигается в значительной мере за счет выстраивания гибкой и экономически обоснованной системы договоров поставки продукции и выработки управленческих решений во взаимоотношениях с деловыми партнерами. Это объективно требует адекватного информационно-аналитического обеспечения процессов формирования и исполнения договоров поставки, оценки их эффективности. Особую важность этому придает то, что в настоящее время отечественный бухгалтерский учет и экономический анализ проходят активную стадию реформирования, которая связана с изменениями в методологии отражения договорных отношений современного бизнеса. Введение в России с 1 января 2017 г. МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» способствует более объективному отражению операций по договорам на счетах бухгалтерского учета, детализирует структуру бухгалтерского баланса и влияет на формирование финансового результата деятельности предприятия. В соответствии с общемировыми тенденциями рекомендовано учитывать договоры уже на стадии их заключения, что дает возможность исследовать полный жизненный цикл каждого договора, включающий преддоговорный этап, формирование и заключение договора, его исполнение и завершение договорного процесса. Это принципиально важно для договоров поставки, создающих основу операционной деятельности многочисленных производственных предприятий.
До настоящего времени реально возникающие обязательства сторон договоров поставки не находили отражения в балансах коммерческих организаций до начала исполнения таких договоров. Это существенно ограничивало возможности объективного анализа финансового состояния организаций и обоснованность управленческих решений многих заинтересованных сторон бизнеса. Выдвигаемые МСФО 15 рекомендации дают
основание полагать, что финансовая устойчивость предприятий может быть достигнута в значительной мере за счет выстраивания гибкой и экономически обоснованной системы договорных отношений, а также выработки на ее основе эффективных управленческих решений в области планирования и фактического осуществления производственно-сбытовой деятельности. Для достижения этого необходимо соответствующее аналитическое обеспечение. Однако в сфере методологии и организации анализа договоров поставки ныне ощущается явный дефицит как научных разработок, так и успешного практического опыта. Эти обстоятельства и определили выбор темы настоящего исследования.
Степень разработанности проблемы. Теоретические и методологические аспекты бухгалтерского учета (финансового, налогового, управленческого) и экономического анализа деятельности предприятия на основе договоров поставки базируются на теории и методологии неоинституционализма Р. Коуза, О. Уильямсона, П. Милгрома, Дж. Робертса, П. Хейне, Р. Каплана. Среди российских исследователей выделяются труды А.Е. Шаститко, Р.И. Капелюшникова и др.
Р. Коуз в своих трудах настаивал на том, что коммерческая организация – ничто иное, как система договоров, он ввел понятие «транзакционные затраты» и обосновал их взаимосвязь с размером прибыли компании. Однако его исследования в основном носят фундаментальный характер и сложно интерпретируемы применительно к практике отечественных предприятий. Тем не менее, данная позиция послужила отправной точкой в формировании автором концепции настоящего диссертационного исследования. Многие авторы развивали разработки Р. Коуза и внесли свой вклад в формирование этого направления экономической науки, но их труды также содержат скорее общетеоретические подходы, чем частные прикладные решения с позиций практики деятельности бизнес-единиц. Исключение составляют работы Р. Каплана и Д. Нортона, которые наиболее полно раскрыли аспекты аналитического обоснования управленческих решений, которые позволили автору
связать данное направление с проблемами анализа договоров поставки и стадий его жизненного цикла.
Общесистемные основы и методические аспекты учетного отражения и аудита договорных отношений рассматривались Р.П. Булыгой, Е.Б Герасимовой, О.В. Голосовым, В.С. Плотниковым, О.В. Плотниковой, Ю.А. Данилевским, Н.Н. Макаровой, М.В. Мельник, В.П. Суйцем и другими учеными. Следует выделить заметный вклад В.С. Плотникова и О.В Плотниковой в решение вопросов учетного отражения договоров и производных от них финансовых инструментов.
Особенностям анализа хозяйственной деятельности отечественных предприятий (в том числе, и по поставкам продукции) посвящены работы С.Б. Барнгольц, В.И. Бариленко, Н.П. Любушина, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, А.Д. Шеремета и целого ряда других специалистов. Тем не менее, в опубликованных работах явно недостаточно затрагиваются проблемы анализа договорных отношений коммерческих организаций. Н.П. Любушин приводит в своих исследованиях примеры использования аналитического инструментария для изучения договоров предприятий, но и он не затрагивает вопросов анализа жизненного цикла договоров и соответствующих им затрат.
Нерешенность отмеченных и сопутствующих им вопросов обусловили цель, задачи и структуру диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации являются разработка принципов формирования информационного обеспечения и методики экономического анализа договоров поставки на всех этапах их жизненного цикла в соответствии с рекомендациями международных стандартов финансовой отчетности.
Для достижения указанной цели необходимо решение следующих основных задач:
1) обосновать роль договоров поставки и производных финансовых инструментов в хозяйственной деятельности предприятий, а также предложить
иные возможности их использования в учетно-аналитическом инструментарии коммерческой организации;
2) разработать методику информационного отражения на счетах
бухгалтерского и управленческого учета, а также в отчетности цены договоров и
соответствующих производных финансовых инструментов, учета возникающих
на различных этапах договорного цикла доходов и расходов по центрам
ответственности;
3) разработать методику экономического анализа классических договоров
поставки по стадиям их жизненного цикла, типам принимаемых управленческих
решений в соответствии с требованиями ключевых стейкхолдеров;
4) рекомендовать порядок аналитического обеспечения договорной политики предприятия в целях создания основ финансовой устойчивости и экономической эффективности его деятельности, обоснования возможностей заключения договоров поставки, их условий и действий по их исполнению;
5) обосновать результативность и эффективность предложенной методики информационного отражения договорных отношений, их экономического анализа и оптимизации договорной политики.
Предметом исследования являются организация и методика анализа договоров поставки на всех этапах их жизненного цикла и его информационного обеспечения.
Объектом исследования выступают процессы заключения и исполнения договоров поставки продукции (базовых активов) коммерческими производственными предприятиями, а также финансовые результаты реализации договоров, их экономическая эффективность.
Теоретическую основу исследования составили основные положения неоинституционализма в экономической теории.
Методология и методы исследования. Методологию исследования составили знания, содержащиеся в различных экономических дисциплинах, в числе которых бухгалтерский учет, теория организации, менеджмент, экономический анализ и бизнес-анализ. При решении конкретных задач
использовались методы оценки справедливой стоимости, функционально-стоимостного анализа, SWOT-анализа, маржинального анализа, экспертных оценок и др.
Соответствие содержания диссертации паспорту научной специальности. Работа выполнена в соответствии с п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 2.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки экономического анализа», п. 2.8. «Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности» Паспорта специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Информационная база исследования была сформирована на основе законодательных и нормативных актов, официальных статистических показателей Росстата, Минфина РФ, ОАО «Московская Биржа ММВБ-РТС» материалов научных конференций, семинаров и совещаний по изучаемой проблематике, опубликованных работ по исследованиям договорных отношений, их учету и анализу, фактических данных о деятельности реальных коммерческих производственных организаций.
Научная новизна исследования заключается в обосновании и разработке методик и инструментария информационного отражения и экономического анализа договоров поставки на всех этапах их жизненного цикла.
На защиту выносятся следующие положения и результаты исследования, содержащие элементы научной новизны:
1) Выявлена и обоснована роль анализа договоров поставки базовых активов и соответствующих производных финансовых инструментов в регулировании процессов производства и реализации продукции. В отличие от традиционного подхода, рассматривающего договор как документ, регламентирующий переход права собственности от одного владельца другому, мы предлагаем выделить его экономическое содержание и рассматривать цену договора как область, где обретают баланс спрос, предложение и требования ключевых стейкхолдеров (С.16-22). Помимо этого, мы вводим понятие
жизненного цикла договора поставки, который заключается в том, что договорный процесс состоит из четырех этапов (преддоговорный, формирование и заключение договора, исполнение договорных обязательств и завершение договорного процесса), вокруг которых выстраивается учетно-аналитический инструментарий и принимаются управленческие решения (С.34-36, 58-62).
2) Разработана методика отражения договоров поставки базовых активов и производных финансовых инструментов, транзакционных расходов и других связанных с договорами затрат на счетах бухгалтерского и управленческого учета, а также их отражения в бухгалтерском балансе и предлагаемом нами управленческом отчете. Особенностью данной методики является создание дополнительных счетов бухгалтерского учета, на которых отражаются договоры поставки и производные финансовые инструменты, начиная от стадии их заключения. Предложено добавить в актив и пассив бухгалтерского баланса соответствующие данным счетам показатели, согласно которым станет возможна корректировка его валюты и регулирование финансового положения организации за счет заключаемых договоров, получаемой оплаты по ним и возникающим затратам (С.86-99). Для управленческого учета договоров поставки предложено использовать сведения о деятельности центров операционной ответственности по реализации этапов жизненных циклов договоров поставки, которые в дальнейшем станут основой информационной базы экономического анализа и отразятся на принимаемых управленческих решениях (С.99-105).
3) Разработана методика экономического анализа на базе классических договоров поставки производственной организации, целенаправленного использования результатов анализа для выработки управленческих решений и удовлетворения требований ключевых стейкхолдеров. В отличие от других она ориентирована на то, что эффективность деятельности организации зависит от портфеля заключенных договоров, степени исполнения обязательств сторонами и полученной прибыли по каждому из них. Особенность данной методики анализа заключается в том, что каждый этап жизненного цикла договора поставки взаимосвязан с конкретным видом анализа и типом управленческого
решения (С.123-124). Установлено, что на каждом этапе жизненного цикла договора поставки реализуются требования ключевых заинтересованных сторон договора (поставщик и покупатель). Доказано, что преддоговорный этап, формирование и заключение относятся к области перспективного анализа и тактическому типу управленческих решений, где устанавливается круг потенциальных покупателей, аналитически обосновывается базис и цена договора и портфеля договоров (С.137-139). Для определения текущей оценки исполнения договорных обязательств применяются методы оперативного анализа и принимаются оперативные управленческие решения, где оценивается степень текущего исполнения обязательств по срокам, объемам и другим параметрам поставки, своевременное совершение оплаты поставщиком и обоснование штрафных санкций (С.142-147). Для этапа завершения договорного процесса предложено использовать ретроспективные методы анализа для обоснования стратегических управленческих решений, где производится анализ степени выполнения обязательств по договорам, сравнение плановых и фактических показателей прибыли и рентабельности портфеля договоров и каждого из них и их влияние на финансовый результат деятельности организации (С.151-154).
4) Предложены рекомендации по организации и методике аналитического обоснования договорных условий поставок и рационализации договорной политики предприятия. Для наиболее успешного применения учетно-аналитических процедур в отношении договоров поставки целесообразно введение договорной политики наряду с учетной политикой. Предложено создать регламент договорной политики на основе этапов жизненного цикла договора поставки, каждый из которых состоит из: участников и их обязанностей в рамках договора, состава, источников и способов формирования информационной базы, аналитических процедур и способов оценки полученных результатов, порядка формирования выводов по результатам анализа в соответствии с потребностью лиц, принимающих управленческие решения (С.158-160).
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость результатов исследования состоит в расширении
методологической базы бухгалтерского учета и экономического анализа в части совершенствования методов оценки влияния договоров поставки на операционную деятельность хозяйствующих субъектов и ее финансовые результаты.
Практическая значимость заключается в том, что предложенные методические положения по формированию информационной базы и проведению экономического анализа способствуют организации рациональной аналитической работы при принятии управленческих решений, обеспечению полного исполнения обязательств по договорам поставки и удовлетворению требований ключевых стейкхолдеров.
Самостоятельное практическое значение имеют следующие положения:
- введение в практику бухгалтерского учета счета 65 «Расчеты по
финансовым инструментам и субсчета «Транзакционные расходы» к счету
97 «Расходы будущих периодов», показателей в активе бухгалтерского баланса
поставщика «Задолженность покупателей по договорам», а в пассиве
бухгалтерского баланса покупателя – «Задолженность поставщику по договорам»;
создание отчетов управленческого учета, отражающие затраты и иные результаты деятельности в разрезе центров операционной ответственности и договоров поставки;
методика ценообразования договора поставки в соответствии с бюджетом, производственным планом, планом отгрузки и стоимостью плановых затрат по центрам ответственности;
порядок экспресс-анализа перспективных покупателей, а также система сбора и группировки дополнительных сведений (информация от третьих лиц, сети Интернет, СМИ, арбитража и др.), результаты которого составляют досье покупателя и влияют на решение о заключении или не заключении договора;
адаптированная к специфике договоров поставки методика маржинального анализа, используемая на этапе формирования цены и базиса каждого договора и всего портфеля договоров для определения предполагаемого финансового результата;
- методика оперативного анализа исполнения договорных обязательств,
оценки удовлетворения требований ключевых стейкхолдеров и расчета штрафных
санкций по фактам неисполнения обязательств обеими сторонами договора;
- методика ретроспективного анализа исполнения договоров поставщиком и
покупателем с использованием стоимостных (прибыль, рентабельность,
фактические затраты) и качественных (деловая репутация, общественное мнение,
влияние на экологию, осуществление сопутствующих поставке услуг и
мероприятий, в том числе в сфере благотворительности, экологии и
образования) показателей.
Степень достоверности и апробация работы. Степень достоверности результатов проведенных исследований подтверждается использованием при проведении исследований фактических материалов ряда предприятий, публикациями полученных результатов и их апробацией на научных конференциях, применением результатов в практике экономической работы.
Основные теоретические и практические результаты исследования
рассмотрены и одобрены на международных и всероссийских научно-практических
конференциях: на Международной научно-методической конференции «Декабрьские
чтения имени С.Б. Барнгольц» (Москва, Финансовый университет,
13 - 14 декабря 2011 года), на Всероссийской научно-практической конференции
«Актуальные вопросы экономики и пути их решения на этапе современного развития
России» (г. Хабаровск, Дальневосточный университет путей и сообщения,
25 апреля 2013 года); на III Международной научно-практической конференции
«Проблемы и перспективы современных гуманитарных, экономических и правовых
исследований» (Барселона, Испания, Университет Барселоны, 4 - 12 мая 2013 года);
на V Международной научно-практической конференции «Проблемы и перспективы
современных гуманитарных, экономических и правовых исследований» (Милан,
Италия, Московский государственный областной университет,
5 апреля - 3 мая 2013 года); на III Международном научном конгрессе
«Предпринимательство и бизнес в условиях экономической
нестабильности» (Москва, Финансовый университет, 24 - 25 июня 2015 года).
Диссертация подготовлена в соответствии с исследованиями, проводимыми в ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российский Федерации» в рамках общеуниверситетской комплексной темы «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме: «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики».
Внедрение результатов исследования. Результаты исследования используются в практической деятельности ООО Управляющая компания «РФП Групп», ЗАО «СМЕНА ТРЕЙДИНГ» и получили соответствующее документальное подтверждение.
В ООО УК «РФП Групп» используются следующие положения исследования: рекомендации по методике формирования в управленческом учете, а также перспективного, оперативного и ретроспективного анализа показателей эффективности заключаемых, исполняемых и исполненных договоров поставки, используются предложенные отдельные счета для учета трансакционных и трансформационных расходов на этапах жизненного цикла договоров поставки. В ООО УК «РФП Групп» отмечают, что внедрение данных положений позволяет формировать необходимую информационную базу, проводить на ее основе анализ в разрезе договоров, оптимизировать взаимоотношения с заказчиками и договорную политику.
В практику ЗАО «СМЕНА ТРЕЙДИНГ» введены такие положения исследования, как: методы формирования на счетах управленческого учета данные для перспективного, оперативного и ретроспективного экономического анализа договоров поставки, а также методические рекомендации по анализу доходов, расходов и финансовых результатов в разрезе отдельных договоров с формированием соответствующей управленческой отчетности.
В ЗАО «СМЕНА ТРЕЙДИНГ» отмечают, что использование данных рекомендаций позволяет более обоснованно формировать условия заключаемых договоров поставки, снижать связанные с ними риски, объективно оценивать эффективность исполнения каждого из договоров, изыскивать резервы
улучшения, как договорной политики, так и операционной деятельности предприятия.
Материалы диссертации используются кафедрой «Экономический анализ» в преподавании учебных дисциплин «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» и «Экономический анализ».
Публикации. Основные положения научного исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 4,54 п.л. (весь объем авторский), с том числе пять работ авторским объемом 2,14 п.л. в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем работы. Структуры диссертации определена целью, задачами и логикой исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 165 наименования и 5 приложений. Основной текст диссертации изложен на 168 страницах, содержит 20 рисунков, 8 таблиц и 9 формул.
Организация формирования, заключения и исполнения договоров поставки
Развитие рыночной экономики в современной России требует совершенствования контрактной системы, в том числе договоров поставки продукции, сырья. Аналитически обоснованная и регламентированная контрактная система обеспечивает организацию производства и отгрузки (передачи) определенных товаров (продукции, работ, услуг) для потребителя, так и для последующей перепродажи [40, с.15-16; 53, с.173-177; 54, с.149-150]. Контрактная система включает следующие элементы: договор, участников (носителей договорных прав и обязанностей), предмет, к которому устремлены их интересы, регулирующие правовые и неправовые нормы (обычаи делового оборота), обеспеченные государственным принуждением либо иными неюридическими санкциями.
Договор (контракт) – это согласованное волеизъявление его сторон (участников) по принятию определенных обязательств (прав и обязанностей), форма перехода (трансакции) права собственности либо отдельных полномочий из пучка прав собственности на определенный предмет материального либо интеллектуального мира. Без договора, как основы контрактной системы, невозможно свободное и, одновременно, урегулированное движение товаров (базовых активов) от одних участников рынка к другим и устойчивое развитие бизнеса [135]. Поставка с позиций договорного права – это законодательно регламентированная деятельность, обеспечивающая переход права собственности от одного владельца другому. В сфере материального производства поставка – основной канал поступления ресурсов, сырья, материалов; в сфере обращения товаров (базовых активов), форма реализации (продажи) продукции, получения доходов и, в конечном счете, прибыли. Весьма характерно использование договоров поставки для энергетики, где поставка энергоносителей осуществляется посредством заключения договора присоединения (разновидность поставки) [7, гл.5 ст.19-21; 114]. В организациях ресурсодобывающих и ресурсоперерабатывающих отраслей, прежде всего, нефтяной и газовой, где представлен крупный бизнес современной России, договор поставки – это основной контракт, который обеспечивает реализацию продукции. В отраслях производства с непрерывным циклом только договор поставки способен сформировать эффективную и планомерно-ритмичную систему реализации продукции, если иметь в виду базовый актив (энергоносители, металлопродукция и тому подобное) [87, с.4-6].
Из вышеперечисленного следует, что договор поставки – это сложное экономико-правовое явление в системе современных бизнес-процессов и отношений, его участниками являются исключительно юридические лица и индивидуальные предприниматели, преследующие коммерческий интерес, стремящиеся к установлению длительных и планомерных экономических связей между поставщиком и покупателем. Производные формы данного договора -поставочные опционы, фьючерсы, форварды - призваны снизить элемент стихийности и риска (коммерческого и финансового) в рыночных отношениях по продаже товаров, доведению их до конечного потребителя [93, с.24]. В операционных бизнес-процессах договор поставки – одно из направлений по продаже базовых активов (товаров) с целью получения дохода от деятельности.
В управленческих бизнес-процессах договор поставки – инструмент регламентирования и регулирования продаж продукции (товаров). В настоящей диссертации предметом исследования является договор поставки, прежде всего, как предмет экономического анализа и инструмент управления организацией-поставщиком, ее доходами, расходами и ресурсами. Информация о подготовке, заключении, исполнении договоров предопределяет принятие управленческих решений по текущим и перспективным продажам, использованию производственных мощностей и иных активов, а также разработку стратегических направлений и формирование бизнес-модели организации [145]. В свою очередь подготовка, заключение и исполнение договоров поставки также требует надлежащего информационно-аналитического обеспечения в целях фиксирования событий хозяйственной деятельности, формирования базы экономического анализа и исключения конфликта интересов и прав стейкхолдеров [134].
На практике договор поставки нередко используется менеджментом без должного аналитического обоснования, учета его экономического содержания и требований внутренних и внешних стейкхолдеров, что приводит к нарушению их интересов и прав и снижает прибыль и рыночную стоимость организации [147]. Для эффективного использования договора поставки в управлении предприятием необходимо понимать его цель (удовлетворение требований основных стейкхолдеров) и регулятивную функцию в бизнес-отношениях [142].
Тактическая цель договора поставки в момент его заключения – заранее обеспечить оптимальный объем продаж, загрузку производственных и вспомогательных мощностей, на этапе исполнения договора выполнить план продаж и реализовать стратегию организации в продвижении ее товаров (продукции) на рынке, удовлетворить требования ключевых стейкхолдеров. Реализация тактической цели должна обеспечить выполнение стратегической цели договора поставки - удовлетворение интересов собственников, инвесторов в увеличении прибыли и стоимости организации. Стратегическая цель договоров поставки связана с общей целью – обеспечение стабильного производства и реализацию продукции (товаров) для устойчивого развития и достижения определенных финансовых результатов [60, с.131-134]. Поставка позволяет влиять и на спрос конкретных товаров, формировать его в нужном направлении через внутренние условия ее осуществления (скидки, бонусы), а также внешние стимулы, например, рекламу [132].
Регулятивная функция договора поставки, как нам представляется, заключается в обеспечении перемещения прав собственности на предмет материального мира (товар, базовый актив) от поставщика к покупателю, возникновении и реализации прав и обязанностей, удовлетворении требований основных стейкхолдеров (кредиторов – в своевременном перечислении денежных средств, инвесторов – в увеличении стоимости, собственников – в получении прибыли) [59, с.89-90]. Регулятивная функция договора поставки представлена на рисунке 1.
Наиболее близок к договору поставки договор купли-продажи. Однако эти виды обязательств различаются по экономическому содержанию, а также - по сфере применения в бизнес-среде. В отличие от договора купли-продажи, ориентированного на частное лицо и разовый характер сделки, договор поставки предполагает производство (закупки) товара для продажи, связанной не с личным потреблением, а удовлетворением производственных (деловых) нужд, что является характерным для реального сектора экономики. Договор поставки проходит длительный этап согласования по цене и базису поставки, транспортировке, логистике. Его исполнение также предполагает определенные условия и систему действий сторон. Биржевая торговля фьючерсами и опционами должна быть основана, прежде всего, на стремлении минимизировать коммерческие риски и регламентации действий участников рынка, что закреплено в биржевых правилах и контрактах, являющихся неотъемлемой частью этих правил. Использование фьючерсов и опционов исключительно в спекулятивных операциях, а не в целях хеджирования рисков вызывает дополнительные колебания на рынках товаров [75, с.137].
Важным условием любого договора является соглашение о его цене, стоимости продукции, услуг. Договор купли-продажи направлен на возмездное отчуждение некоторого имущества и цена не является его условием, которое может согласовываться между продавцом и покупателем. При купле-продаже только продавец устанавливает цену и иные условия о переходе права собственности и передаче товара покупателю. В соответствии с п.3 ст.455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара [1]. В данную статью законодатель не включает цену, как элемент согласования, поскольку цена устанавливается продавцом. Если цена не устраивает покупателя, то договор купли-продажи не будет заключен. В отличие от договора купли-продажи для договора поставки цена является обязательным условием и подлежит согласованию сторонами.
Организация и методика финансового и управленческого учета договоров поставки
В результате решения данной задачи поставщик формирует клиентскую базу и договоры поставки, таким образом, договорные отношения перетекают в стадию заключения.
Одним из немаловажных моментов при рассмотрении сравнительного анализа условий договоров поставки и предварительной оценки экономической эффективности каждого предполагаемого к заключению договора является общность интересов и требований рабочего контрагентов и различия интересов у руководства и собственников по ряду его статей, что напрямую влияет на цену договора и его базис. Цена договора является решающим фактором реализации целей в получении прибыли и увеличении ее стоимости, формирования налогооблагаемой базы для начисления и уплаты налогов от доходов и предусматривает обеспечение производства ресурсами, персонал - достойной заработной платой и бизнес в целом - средствами для развития. Цена продукции является фиксированной в силу ценовой политики, а цена договора, базис поставки, обязательства сторон – пластичными показателями, которые закладываются в процессе формирования и заключения договора. В отличие от цены на продукцию цена договора является пластичной, поскольку может меняться от различных условий и в том числе от волеизъявления сторон.
Наиболее доступный и объективный способ выяснить для поставщика пределы снижения цены в интересах покупателя - воспользоваться методикой маржинального анализа на этапе подготовки договоров поставки. Результаты маржинального анализа договоров поставки обеспечивают аналитической информацией менеджмент в обосновании цены договоров в реализации целей собственников - получении прибыли. Помимо самого факта оплаты согласно договору, все большее распространение получает внесение предоплаты до фактической отгрузки продукции, как форма обеспечения исполнения обязательств покупателя. Решение о предоплате и ее размере должно приниматься руководством в зависимости от следующих обстоятельств:
Задача оперативного анализа фактического исполнения обязательств по договорам поставки, соблюдения сторонами договорных условий с обоснованием возможных претензий и штрафных санкций реализуется за счет формирования промежуточных отчетов, которые позволяют менеджерам проводить мониторинг и принимать краткосрочные управленческие решения, влияющие на сделку в режиме реального времени. Мониторинг заключения и исполнения договоров особенно важен в условиях кризисных явлений и турбулентности внешней среды. Это подтверждают следующие факторы: - санкции стран Евросоюза, США и ряда других государств затрудняют выполнение многих договоров российских предприятий; - резкое падение мировых цен на энергоносители и колебания валютных курсов существенно изменяют многие договорные условия поставок; - на заключение и выполнение договоров поставок негативно влияют форс-мажорные обстоятельства (стихийные бедствия, военно-политическая ситуация на юго-востоке Украины и т.п.); - на поставки влияют случаи банкротства или ликвидации контрагентов (несмотря на то, что предприятие в кризисной ситуации должно как можно раньше уведомить своих контрагентов о начале процесса ликвидации, тем не менее, в таких обстоятельствах не всегда удается компенсировать потери или найти нового партнера); - нарушения исполнения договоров поставки (вертолетоносцы «Мистраль»), невыполнение сроков или поставка недоброкачественной продукции; - случаи несвоевременного совершения оплаты покупателями [153]. Расчет штрафных санкций и пеней производится на основании оперативных промежуточных отчетов и обосновывается условиями договора поставки. При возникновении какого-то из вышеперечисленных случаев, руководство организации должно иметь экономически-обоснованный вариант действий, проработанный за счет методов экономического анализа договорных отношений (содержание в договоре поставки раздела о форс-мажорных и иных неблагоприятных обстоятельствах должно быть подкреплено соответствующими расчетами сумм резервов и штрафных санкций, покрывающих возможные убытки). Размер штрафных санкций и резервов необходимо устанавливать в размере расчетной упущенной выгоды, недополученной прибыли в силу нарушения обязательств со стороны покупателя-контрагента. В договоре штрафные санкции определяются в процентном отношении к неполученным в срок денежным средствам от покупателя либо к денежной оценке не выполненного иного обязательства контрагента. Для поставщика штрафные санкции обусловлены не своевременной отгрузкой продукции либо ненадлежащим ее качеством. Размер штрафных санкций в целях компенсации убытков должен соответствовать рентабельности продаж, определяемой в процентном отношении применительно к выполняемому заказу на основе конкретного договора поставки [136].
При выработке вариантов развития событий в будущем, следует воспользоваться методикой дерева решений или иной методикой аналитического обоснования альтернативных действий на основе неколичественных методов. К каждой наиболее реально возможной ситуации необходимо подготовить несколько альтернативных решений, определив по их ключевым показателям значения возможных расходов, убытков и способности их покрыть. Применение метода дерева решений оправдано в следующих случаях: - результат поставки подвержен высокой неопределенности; - компания использует методику гибкого менеджмента в принимаемых управленческих решениях; - прибыль или убыток напрямую связан с принимаемыми управленческими решениями [129].
Итоговый анализ финансовых результатов исполнения выполненных договоров и сравнительная оценка их эффективности (по видам продукции, по регионам сбыта, по заказчикам, по договорным условиям и тому подобное), аналитическое обоснование принципов договорной политики представляет собой расчет на основе ретроспективных данных по выполненному договору поставки. Рассматривается информация о количестве отгруженной продукции, понесенных затратах на всех этапах поставки, выявляются резервы или вырабатывается инструментарий под снижение затрат, производится расчет прибыли, рентабельности как деятельности в целом, так и каждого отдельно взятого договора поставки с точки зрения стоимостных показателей и удовлетворения интересов ключевых групп стейкхолдеров. Особое внимание уделяется не стоимостной оценке договорной политики, выражающейся в количестве привлеченных новых клиентов, увеличении потока заказов, положительном общественном мнении, информационном освещении СМИ и положительной оценке муниципалитетами и другими государственными органами [130].
Систематизация внеучетных источников информации на основе стейкхолдерского подхода для анализа договоров поставки U8T
Бухгалтерский учет обеспечивает распределение затрат по договорам при использовании позаказного метода. Однако данный метод сложно использовать при большой линейке выпускаемых товаров [46, с.210]. Распределение доходов и расходов по договорам предлагается проводить в управленческом учете, на основе которого формируется аналитический отчет о мониторинге по исполнению договоров по доходам, расходам, прибыли (убытка) за месяц, квартал, год. Отчет об исполнении контракта должен формироваться по всем этапам жизненного цикла договора и включать информацию о доходах, расходах организации по каждому договору, прибыль (убыток), результаты экономического анализа и определение перспективных поставок данному контрагенту на условиях договора либо их изменение. Кроме этого на этапе завершения обязательств по договору составляется архивное досье на контрагентов по каждому договору поставки, в котором отражается информация, собранная на всех этапах договора поставки, начиная от преддоговорного этапа. Структура и объем информации досье контрагента, предлагаемого для использования, отражен в приложении Г.
Информационные источники договора поставки могут быть систематизированы по разным основаниям. Они могут быть классифицированы на те, которые относятся к аналитическому обоснованию заключения договоров и их условий и на те, которые используются для анализа фактического выполнения договорных условий обеими сторонами.
Группировку (классификацию) источников информации, можно осуществлять и по их юридическому статусу: официальные (документально оформленные) и те, за информацию которых не предусмотрена юридическая ответственность. Источники также классифицируются по среде их формирования: внутренние и внешние. К внутренним источникам, относятся финансовая отчетность поставщика, составленная согласно принципам РСБУ и МСФО, данные бухгалтерского учета (регистры и первичные документы), данные управленческого учета (отчетность центров ответственности оперативного характера и по итогу завершения исполнения договора поставки), учетная и договорная политика, производственный план, план продаж, договор (спецификации и протоколы к нему). К внешним источникам следует отнести информацию контрагента, финансовую отчетность организации-покупателя, а также иную информацию, в том числе публикуемую на различных сайтах в сети Интернет, периодических изданиях, официальных ценовых бюллетенях, биржевых сводках, аудиторских отчетов и заключений.
Одна из важных практических целей экономического анализа поставок – формирование договорной политики организации, как элемента его бизнес-модели. Поэтому характеристики сформировавшейся за время существования ее фактической бизнес – модели, сложившейся договорной практики, роли и места договоров поставки во всех бизнес-процессах должны быть неотъемлемыми элементами информационной базы такого анализа [121].
Опыт раскрытия информации о бизнес-моделях только начинает складываться в нашей стране (при составлении интегрированной отчетности крупнейшими корпорациями). Для большинства отечественных предприятий формирование такой информации – это самостоятельная аналитическая задача. Составление бизнес-модели – это процесс сбора и изучения всей имеющейся информации о предприятии, при котором необходимо руководствоваться особенностями компонентов бизнес-модели и учитывать: 1) интересы и мотивацию ключевых стейкхолдеров, 2) предлагаемые компанией ценности для внешних клиентов в виде продукции или услуг, 3) системы создания данной ценности (цепочки создания ценности, применяемых ресурсов и технологий, организационных решений, деловых партнеров), 4) финансовые модели бизнеса (системы формирования капитала и распределения собственности, порядка финансирования операционной и инвестиционной деятельности, структуры затрат и денежных потоков, финансовой результативности и схемы распределения прибыли, способов обеспечения финансовой устойчивости) [132].
Важным шагом на пути формирования бизнес-модели является регламентация ее бизнес-процессов. Регламентация бизнес-процессов должна быть закреплена в нормативно-методической документации, в которой утвержден порядок управления бизнес-процессами и установлены требования, нормы, степень ответственности и владельцев процесса (ответственных лиц) и связанных с ним лиц (степень удовлетворенности поставщиков, подрядчиков, клиентов, иных сотрудников). В области поставки основным регламентирующим документом должна стать договорная политика организации, на базисе которой формируется производственный план и план продаж [81, с.63-67]. Договорная политика включает: - подробное описание поставляемого продукта, товара, услуги; -порядок и условия расчета цены договора поставки с указанием себестоимости, возможных скидок, наценок, штрафных санкций и иных факторов, влияющих на конечную стоимость, условия их применения; - возможные варианты базиса поставки и логистики в соответствии с технологией производства и хранения товаров; - регламент действий отделов и служб по реализации продукции, определяющий степень ответственности, владельцев бизнес-процессов, требования к составляемым отчетам. Основополагающим требованием к формированию договорной политики и иных регламентов (регламенты работ по взаимодействию с поставщиками и клиентами процесса, матрица ответственности и др.), является их согласованность между собой и непротиворечивость друг другу. Центры ответственности должны образовывать устойчивую взаимосвязь и формировать единую документацию (акт передачи готовой продукции в отдел доставки, акт о выполненных работах за день в аналитический отдел, распоряжение о необходимости увеличения объема производства продукции в отдел производства и другие). Таким образом, управленческие решения будут наглядно демонстрировать, какие изменения в одном из центров ответственности повлекут за собой другие. При соблюдении принципа систематичности документации в рамках устойчивой взаимосвязи центров ответственности, информационный поток можно представить как систему взаимодействия информационных блоков центров ответственности, связанных между собой и исследуемых в разрезе этапов жизненного цикла каждого договора поставки [146].
Анализ эффективности фактического исполнения договоров
Как мы видим из расчетов, доля трансакционных расходов незначительна в общей сумме затрат на исполнение обязательств договора поставки № ПЛ - 314/2011. В ситуации с существенным размером затрат данного вида необходимо произвести более детализированный расчет, с использованием информации из регистров счета 97 «Расходы будущих периодов», субконто «Трансакционные расходы», куда отнесены указанные расходы по мере их возникновения до списания.
При заключении договора поставки мы предлагаем воспользоваться дополнительным механизмом - SWOT-анализом [92, с.193-198] и оценить сильные и слабые стороны, угрозы и возможности сделки. Указанные факторы предлагается оценить по балльной шкале от 1 до 10 для каждого договора, рассчитав выгодность сделки и оценив ее риски.
SWOT-анализ, пример которого показан в таблице 6, представляет собой также альтернативную меру в ситуациях с расхождением фактов полученной информации и не является первостепенным оценочным методом обоснования управленческих о заключении (незаключении) договора поставки, как данные карты потенциальных покупателей.
Согласно таблице 6 сильные стороны и положительные возможности составляют 58 баллов, а слабые стороны и угрозы 45 баллов, значит, договор носит положительный характер и может быть заключен с учетом данных факторов в дальнейшем сотрудничестве и исполнении обязательств.
Величина прогнозируемой прибыли;Расширение сбытовой сети;Аванс;Государственное субсидирование 85 05 Возможные убытки и материальные потери;Задержка в оплате;Отсутствие опыта предыдущего сотрудничества;Моно-производство;Зависимость от экспорта;Плохо развита инфраструктура 4 65 97 3 Возможности Оценка Угрозы Оценка Долгосрочное партнерство; 9 Потеря клиентов; 4 Получение положительных отзывов 6 Лесные пожары; 2 и благодарностей; Болезни хвойных деревьев; 3 Привлечение новых клиентов; 7 Повышение таможенных тарифов и налоговых 2 Увеличение объема выпускаемой 8 сборов продукции Источник: составлено автором. При формировании портфеля договоров основная задача - выявить цепочку показателей в целях отслеживания их взаимного влияния при принятии управленческих решений. Цена договора поставки является результатом взаимовлияния показателей себестоимости, объема и цены на продукцию, затрат на ее доставку покупателю, а так же рыночных цен, спроса на продукцию и государственного регулирования отрасли. Стоимость доставки не учитывается при формировании себестоимости готовой продукции, однако включается в стоимость поставки, поэтому затраты по ней следует отдельно рассчитываются на основе ИНКОТЕРМС 2010.
Таблица Б.16 составляется с целью определения общих показателей цены договоров, объема и цены на продукцию, затрат и стоимости доставки по портфелю договоров, так и по каждому контракту для последующего маржинального анализа.
В таблице Б.6 представлен типовой расчет цены договора с расшифровкой состава затрат и их распределения по центрам ответственности, обоснованием которому служит результат переговоров ключевых стейкхолдеров договора – поставщика и покупателя.
Стейкхолдерский подход находит отражение на всех этапах договорного процесса в таблице 7. На преддоговорном этапе в стремлении удовлетворить свои интересы, поставщик отбирает наиболее подходящих перспективных покупателей, которые так же заинтересованы в деловом партнерстве. В процессе сбора информации и ее оценки, переговоров, поиском компромиссов в отношении цены договора, его базиса и деталей исполнения, происходит формирование аналитических расчетов и обоснование сделки.
Сумма штрафных санкций 0,01% от цены договора за задержку более чем 1 день в отгрузке и оплате. В случае недопоставки возвращение денежных средств согласно цене продукции на момент заключения договора поставки 3 дня на оплату отгруженной продукции, далее 0,01 от цены договора за 1 день задержки. В случае недопоставки возвращение денежных средств согласно цене на момент завершения договорного процесса Цена договора поставки (включая доставку), руб. 192 103 800 Не более 195 000 000 Источник: разработано автором. Согласно данным карты ключевых стейкхолдеров договора – поставщика и покупателя, возникло ряд противоречий. Нуждается в отдельном рассмотрении сумма аванса по договору, а так же порядок начисления штрафных санкций. Мы предлагаем применить метод надбавки к цене, если ЗАО «Церрер» откажется вносить требуемую сумму аванса, а также увеличить размер штрафных санкций с 0,01% до 0,05% от цены договора за каждый день задержки после 3 дней ожидания оплаты.
Исходя из данных таблиц Б.8-9, обосновывается размер партий и расписание доставки заказов, минимально допустимый объем производства продукции в день (учитывая сезонность) и нормативные значения показателей, характеризующих осуществление операционной деятельности. План на поставку продукции рекомендуется составлять таким образом, чтобы равномерно распределить доставку продукции в течение года во избежание ситуации производственной напряженности или задержки отгрузки согласно таблице Б.5.
Мы предлагаем применять методику ценообразования с использованием инструментария маржинального анализа, показанного на примере договоров поставки заключаемых сроком исполнения - 2014 г. Согласно договорам определяем объем и сорт продукции (бревно, сосна обыкновенная, сорт 1), размеры партий и даты отгрузки, способы доставки, момент перехода права собственности, сроки оплаты, допустимый процент брака продукции и срок задержки в оплате. Плановые затраты по каждому договору поставки необходимо сформировать с целью применения данной информации для оперативного анализа исполнения договора. Как видно из данных таблицы Б.6, значения постоянных и переменных затрат сгруппированы по центрам ответственности (источникам их возникновения).
Результаты маржинального анализа могут использоваться в дальнейшем оперативном анализе, в том числе в сравнении сумм фактических и плановых затрат деятельности подразделений. Данные таблицы Б.15 представляют собой расчет плановых показателей по методике маржинального анализа, с помощью которого можно выявить влияние того или иного вида расходов на общую сумму постоянных или переменных издержек, и как итог, себестоимости, что в конечном счете отразится на уровне прибыли организации.
Согласно данным таблицы Б.15 определение валовой маржи имеет важное практическое значение для перспективного анализа договора поставки, ибо маржа представляет собой источник для покрытия постоянных затрат и формирования прибыли. В данном случае это отчасти связано с особенностями производственного цикла ООО «Гелис», занимающегося заготовкой древесины, где присутствует один тип продукции, но есть тенденция к сезонности (в зимнее время происходит основная заготовка готовой продукции, а в летнее время приостанавливается). Порог рентабельности (точка безубыточности) показывает тот рубеж объема поставки, который необходимо преодолеть, чтобы цена договора поставки окупила затраты на его осуществление и принесла прибыль. Соответственно, чем выше порог рентабельности договора, тем сложнее его превысить, однако, добившись низких постоянных затрат за счет контроля за количеством выпускаемой продукции, снижением брака в общем объеме и применением технологий экономичного производства, возникает идеальное для этого условие, что мы и наблюдаем на примере ООО «Гелис».
Благодаря расчету запаса финансовой прочности, можно проследить, насколько планируемая выручка от осуществления договора поставки отклоняется от его порога рентабельности, поэтому ее превышение, как в данном случае, и есть тот инструмент, который приводит к увеличению ресурсов для осуществления и развития деятельности в рамках заключенных договоров [105]. Особенностью расчетов по предлагаемой методике маржинального анализа является рассмотрение не ассортиментной линейки продукции, а проведение его в разрезе каждого отдельно взятого договора поставки.
Аналитические процедуры преддоговорного этапа, формирования и заключения договора поставки закладывают фундамент и темп деловой активности предприятия на операционный период, поэтому многокомпонентность результатов аналитических процедур позволяет с достаточной обоснованностью принимать управленческие решения, как в отношении последующего исполнения договоров, так и на более высоком уровне руководства бизнесом. Используя предложенную нами методику анализа договоров поставки, представляется возможным оценить надежность потенциального покупателя и перспективы делового партнерства с ним.
При этом на основе стейкхолдерского подхода, необходимой информации о сделках и контрагентах, составляющих клиентскую базу компании, возможно использование договоров поставки для установления эффективного бизнес-сотрудничества с достижением баланса интересов сторон. Предлагаемая методика обоснования цены договора на основе результатов маржинального анализа позволяет корректировать условия и цены договоров в зависимости от специфики конкретных сделок и намечаемых финансовым планом мероприятий в отношении не только покрытия текущих затрат, но и развития предприятия.