Электронная библиотека диссертаций и авторефератов России
dslib.net
Библиотека диссертаций
Навигация
Каталог диссертаций России
Англоязычные диссертации
Диссертации бесплатно
Предстоящие защиты
Рецензии на автореферат
Отчисления авторам
Мой кабинет
Заказы: забрать, оплатить
Мой личный счет
Мой профиль
Мой авторский профиль
Подписки на рассылки



расширенный поиск

Организация и методика проведения внутреннего аудита распорядителями средств федерального бюджета Колесник Алексей Леонидович

Диссертация - 480 руб., доставка 10 минут, круглосуточно, без выходных и праздников

Автореферат - бесплатно, доставка 10 минут, круглосуточно, без выходных и праздников

Колесник Алексей Леонидович. Организация и методика проведения внутреннего аудита распорядителями средств федерального бюджета: диссертация ... кандидата Экономических наук: 08.00.12 / Колесник Алексей Леонидович;[Место защиты: ФГОБУ ВО Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации], 2018.- 250 с.

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1 Становление внутреннего аудита государственного сектора в России .16

1.1 Развитие государственного внутреннего финансового контроля, выделение функции внутреннего аудита .16

1.2 Международный опыт внедрения внутреннего аудита в государственный сектор .36

1.3 Нормативно-правовое регулирование внутреннего аудита государственного сектора Российской Федерации 45

Глава 2 Методика и организация проведения аудиторских проверок распорядителями бюджетных средств 62

2.1 Планирование внутреннего аудита .62

2.2 Методика проведения аудиторской проверки 74

2.3 Процесс последующего мониторинга результатов аудиторской проверки 84

Глава III Совершенствование методики и организации планирования и проведения аудиторских проверок .93

3.1 Совершенствование процесса составления годового плана аудиторских проверок на основе риск-ориентированного подхода 93

3.2 Подготовка к проведению аудиторской проверки .107

3.3 Методика проведения процессного внутреннего аудита 114

Заключение 164

Список литературы .166

Приложение А (обязательное) План внутреннего финансового аудита на 2017 год 183

Приложение Б (обязательное) – проект приказа о мониторинге рисков по объектам аудита 189

Приложение В (обязательное) – дело по мониторингу деятельности 192

Приложение Г (обязательное) – форма титульного листа отчёта по результатам комплексного внутреннего аудита 197

Приложение Д (обязательное) Содержание отчёта по результатам комплексного внутреннего аудита 198

Приложение Е (обязательное) Перечень терминов и сокращений по тексту аудиторского отчёта 199

Приложение Ж (обязательное) Программа внутреннего аудита. 201

Приложение И (обязательное) Методика внутреннего аудита процесса закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных нужд .210

Международный опыт внедрения внутреннего аудита в государственный сектор

Рассматривая развитие ГВФК в государствах Европейского Союза необходимо отметить, что в середине 90-х годов в ЕС существовало две модели ГВФК.

До 2000 года в таких странах, как Бельгия, Франция, Португалия, Испания, Греция применялась латинская (Наполеоновская) модель. Считается, что несоответствие этой модели международным стандартам привело к прекращению её действия. Функция контроля имела высокую степень централизации, реализуемой или координируемой отдельным Министерством, или Центральным органом исполнительной власти. Латинской модели присуще низкая развитость управленческой ответственности и низкая организационная независимость внутреннего контроля, осуществляемого в министерствах в форме инспектирования [68, с.37].

Вторая модель - Южно-европейская децентрализованная, впервые сформировалась в Голландии и основана на управленческой ответственности и независимом внутреннем аудите. Модель ориентируется на анализ процессов, предусматривает постоянное совершенствование процессов управления, повышение эффективности внутреннего контроля с учётом рекомендаций служб внутреннего аудита. Южно-европейская децентрализованная модель соответствует международным стандартам и легла в основу современной теории ГВФК Роберта де Конинга, реализованной в процессе реформ государственного финансового управления и контроля в странах-членах ЕС [54, с.10].

Вместе с тем, организация государственного внутреннего аудита, как составной части ГВФК и сроки его внедрения в разных странах Европы имеют свои особенности, вызывающие интерес в связи с имплементацией концепции ГВФК в России и внедрением в министерствах и ведомствах государственного внутреннего аудита.

Например, в Великобритании, Министерство финансов назначает на должность главного бухгалтера исполнительного директора по макроэкономической политике и международным финансам. Главный бухгалтер Министерства финансов организует комитеты аудита в каждом органе исполнительной власти, ведомственные комитеты аудита отчитываются перед главным бухгалтером. Основной функцией комитета является мониторинг рисков, текущего контроля и процессов управления. В состав комитета входит 3-5 человек, возглавляет его главный бухгалтер исполнительного органа власти. В состав органа исполнительной власти входит отдел внутреннего аудита, подотчётный комитету аудита и главному бухгалтеру, как минимум 4 раза в год проводится собрание членов комитета с участием главы органа исполнительной власти, финансового директора, руководителя отдела внутреннего аудита и представителя внешнего контроля. На этих собраниях обсуждаются материалы внешнего и внутреннего аудита, а также рекомендации главного бухгалтера. Основная цель деятельности отдела внутреннего аудита - снижение рисков и представление предложений, направленных на повышение эффективности управления, предоставлении разумной уверенности в качестве внутренней системы управления и выработке рекомендаций по совершенствованию процесса управления. В задачи отдела внутреннего аудита входит: анализ внутренней системы управления на предмет соответствия поставленным целям; оценка методов управления с точки зрения экономичности и эффективности; идентификация рисков, которые могут помешать реализации поставленных целей с последующей выработкой рекомендаций для усовершенствования деятельности; отчёт относительно качества системы внутреннего контроля. Деятельность отдела внутреннего аудита регламентируется руководством по внутреннему аудиту и СВА. Отдел внутреннего аудита имеет право контроля всей деятельности организации, одной из основных обязанностей отдела внутреннего аудита является выработка системы превентивных мер, призванных снизить риск совершения фактов мошенничества. Отдел внутреннего аудита поддерживает коммуникацию с отделом внешнего аудита с целью обмена мнениями по вопросам техники проведения аудита, методов, координации действий. Стратегическим направлением деятельности внутреннего аудита является повышение эффективности работы ведомства путём оценки текущей ситуации и выработки рекомендаций по совершенствованию деятельности. Отдел внутреннего аудита проводит как проверки на соответствие правовым нормам, так и проверки на достижение показателей результативности [106].

Во Франции с 1996 г. по 2001 г. система государственного внутреннего контроля характеризовалась высокой степенью централизации и сложной внутренней структурой вследствие долгосрочной исторической традиции [105]. В соответствии с постановлением № 2011-775 от 28 июня 2011 года в каждом министерстве внедрён подход к управлению рисками, основанный на разграничении внутреннего контроля и внутреннего аудита, внедрены системы внутреннего аудита, адаптированные к задачам организации, и нацеленные на обеспечение контроля за рисками. Согласно постановлению № 2011-775 внутренний аудит - это независимая и объективная деятельность, дающая каждому министру уверенность в уровне контроля над операциями, которая также предоставляет ему советы, как их усовершенствовать. Внутренний аудит подтверждает, что система внутреннего контроля эффективна. В соответствии с циркулярным письмом Премьер- министра № 5540 от 30 июня 2011 года в каждом министерстве создан комитет по внутреннему аудиту, установлены функции внутреннего аудита, назначены руководители подразделения внутреннего аудита министерства, члены CHAI (центральный комитет по гармонизации внутреннего аудита). Комитет по внутреннему аудиту министерства определяет политику внутреннего аудита, утверждает аудиторский план, обеспечивает выполнение действий по утверждённым рекомендациям. Служба внутреннего аудита предлагает риск-ориентированный план внутреннего аудита, выполняет аудиторские задания, обеспечивает распространение примеров лучшей практики среди подчинённых министерству агентств.

Реформа государственного внутреннего аудита во Франции характеризуется следующими этапами:

Первый этап - декабрь 2008 года. Сравнительный анализ аудита и оценки в государственном секторе Канады, США, Нидерландов, Великобритании, Швеции и Европейской Комиссии. Изучались задачи и типы заданий, осуществляемых службами внутреннего аудита, институциональное положение служб, отношения с внешними аудиторскими органами и соответствующие обязанности. Установлены следующие основные тенденции: все страны на протяжении нескольких лет внедряли структурированные системы внутреннего аудита. Службы внутреннего аудита с сильной гарантией независимости, очень профессиональные.

Второй этап – октябрь 2009 года. Анализ существующей системы внутреннего контроля и аудита в государственной администрации Франции. Установлено, что внутренний аудит в основном развивался в рамках Главной инспекции, инспекторских или контролирующих служб. Организованная функция внутреннего аудита была создана лишь в нескольких министерствах (комитет по внутреннему аудиту и устав внутреннего аудита). Подходы к сертификации (индивидуальные или коллективные) очень редки. Предложено разработать французскую государственную политику внутреннего аудита и внедрить согласованную систему во французской государственной администрации. Внедрение функции внутреннего аудита на уровне каждого министерства признано приоритетным. В зависимости от степени зрелости системы внутреннего контроля, деятельность внутреннего аудита должна фокусировать свои ресурсы на двух целях:

1. Осуществление консультационных заданий, нацеленных на развитие системы внутреннего контроля в связи со всей сферой деятельности министерства.

2. Анализ рисков организации для помощи руководству в разработке справочных документов для внутреннего контроля и для планирования аудиторских заданий. По окончанию анализа существующей организации ГВФК, разработка структуры организации французской государственной системы внутреннего аудита в соответствии с международными стандартами.

Третий этап – июнь 2010 года. Решение «Совета по модернизации государственных политик (CMPP)», в котором председательствует Президент Французской Республики. В период с 2011 по 2013 годы Французская государственная администрация должна создать согласованную систему внутреннего аудита, соответствующую международным стандартам. Реформы направлены на разработку государственной политики внутреннего аудита: укрепление системы внутреннего контроля в каждом министерстве с целью обеспечения управления рисками, касающимися всех внедряемых государственных политик, организацию функции внутреннего аудита в каждом министерстве. Создание комитета по внутреннему аудиту, служб внутреннего аудита, центрального комитета по гармонизации, обеспечивающего общее соответствие французской государственной политики внутреннего аудита и внедрение этой политики.

Планирование внутреннего аудита

В соответствии с действующим законодательством внутренний аудит осуществляется посредством проведения плановых и внеплановых аудиторских проверок на основании годового плана, утверждённого ГРБС (РБС), ГАДБ (АДБ) до начала очередного финансового года. Фактически планируются не только плановые, но и внеплановые проверки, так как в годовом плане обязательно предусматривается резерв времени на проведение незапланированных аудиторских проверок [8, 40].

Хронология утверждения Правил осуществления внутреннего аудита и Методических рекомендаций по осуществлению внутреннего финансового аудита в марте 2014 года и в декабре 2016 года соответственно позволяет предположить, что система годового планирования внутренних аудитов в государственном секторе находится на стадии внедрения и далека от доскональности, в том числе и по причине несоответствия отдельных положений методических рекомендаций международным требованиям. Обязанность соблюдения международных требований установлена статьёй 3 Модельного закона о внутреннем аудите в организациях государственного сектора, принятого на сорок втором пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ [13].

Необходимость внедрения риск-ориентированного планирования отмечалась и в Программе повышения эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами [46], в которой одним из способов повышения качества внутреннего финансового аудита и внутреннего финансового контроля рассматривается внедрение риск 63 ориентированного подхода в планировании аудиторских проверок. В тоже время в нормативно-правовых актах, регулирующих планирование внутреннего аудита в государственном секторе отсутствует понятие «риск-ориентированное планирование», только пунктом 40 в) Правил предусмотрено учитывать наличие существенных бюджетных рисков после выполнения контрольных процедур при составлении годового плана аудиторских проверок [40]. Не смотря на отсутствие в Методических рекомендациях прямой увязки составления годового плана с присущими объекту или направлению аудита рисками выбор темы аудиторской проверки предусматривает выбор объектов аудита для включения в план исходя из оценки критериев отбора в зависимости от их значимости по шкале от 1 до 10, что является не чем иным, как анализом качественных и количественных характеристик рисков.

В соответствии с Руководством по оценке рисков при планировании аудита PEM PAL годовой план аудита должен разрабатываться в рамках процесса выявления и определения приоритетности возможных тем аудита. Потенциально возможные темы формируют пространство аудита, после определения тем, выполняется оценка риска или возможности по каждому элементу пространства аудита, определяется степень приоритетности и принимается решение о включении в план в зависимости от степени приоритетности, определённой по результатам оценки каждого элемента (объекта). Пространство аудита (аудиторская вселенная) - это актуализированный на дату составления плана перечень всех вероятных аудиторских проверок в разрезе объектов аудита, при этом объектом аудита могут быть как распорядитель или получатель бюджетных средств, учреждение или структурное подразделение, состоящее на финансовом обеспечении у получателя бюджетных средств, так и отдельные процессы, предполагающие проведение сквозной аудиторской проверки, например по заключённому ГРБС договору на техническое обслуживание и ремонт всей компьютерной техники министерства. Руководством представлена концептуальная основа составления риск-ориентированного годового плана, которая состоит из 5 этапов:

- определение и классификация пространства аудита;

- в пределах пространства аудита определение событий, способных быть источником рисков и возможностей;

- оценка и категоризация событий (прогнозирование вероятности возникновения и степени влияния);

- составление риск-ориентированного плана внутреннего аудита по принципу приоритетности выбора объектов по результатам оценки;

- утверждение годового плана внутреннего аудита [126, с.11].

В соответствии с пунктом 16 Методических рекомендаций темы аудиторских проверок формулируются исходя из таких направлений аудита как аудит надёжности системы внутреннего финансового контроля, аудит достоверности бюджетной отчётности, аудит результативности и экономности расходования средств бюджета, что соответствует аудиту соответствия, финансовому аудиту и операционному аудиту международных СВА [8].

Считаем такую позицию необоснованной, проведение аудита по одному из направлений скорее должно относиться к внеплановым проверкам, а для годового планирования необходимо рассматривать проведение комплексных аудиторских проверок, и уже в разрезе объектов аудита акцентировать внимание на наиболее рисковых процессах. Указанное позволит эффективно распределять трудовые ресурсы. Учитывая требования пунктов 19, 20 Методических рекомендаций, устанавливающих обязательность планирования аудиторских проверок по соответствующим направлениям, если с момента предыдущей аудиторской проверки прошло 3 года, можно предположить, что планирование комплексных аудиторских проверок позволит сократить количество контрольных мероприятий в три раза [8].

Кроме того, рекомендуется планировать аудит надёжности системы внутреннего финансового контроля, аудит результативности и экономности расходования средств бюджета по направлениям, а аудит достоверности бюджетной отчётности – по объектам. Считаем, данную позицию также недостаточно обоснованной. Смоделируем ситуацию на примере распорядителя бюджетных средств федерального казённого учреждения «Управление Черноморского флота». Согласно решения ГРБС ФКУ «Управление Черноморского флота» организует финансовое обеспечение организаций и структурных подразделений Министерства обороны, расположенных в Республике Крым и г. Севастополе через семь филиалов федерального казённого учреждения «Управление Черноморского флота» «1, 2, 3, 4, 5, 6, 91 финансово-экономическая служба», в которых на финансовое обеспечение зачислены около 200 учреждений или структурных подразделений, не имеющих финансового органа, а также административно не подчинённых РБС.

Рассматривая планирование аудиторских проверок по направлению аудит надёжности системы внутреннего финансового контроля применительно к бюджетным расходам на обеспечение деятельности казённых учреждений отметим, что проведение аудита в целом по направлению без детализации по объектам – получателям бюджетных средств (ПБС) не эффективно. Во-первых, по каждому ПБС свой реестр рисков по процессам расходования бюджетных средств, у каждого ПБС формируются реестры рисков по учреждениям, состоящим на обеспечении.

Во-вторых, рекомендации необходимо вносить каждому руководителю ПБС. Пункт 18 Методических рекомендаций предусматривает детализацию темы аудиторской проверки по конкретному направлению расходов, однако эффективней ещё большая детализация, не по направлениям расходов, а по процессам. Предположим, в 4 финансово-экономической службе Черноморского флота были выявлены существенные ошибки в определении стажа работы и выслуги лет, дающих право для установления надбавки что обуславливает необходимость аудирования процесса определения стажа и выплаты надбавки за выслуги лет. Поскольку этот процесс и контроль его хода организован путём разделения полномочий между находящимся на финансовом обеспечении учреждением и ПБС по принципу косорсинга, необходимо проводить сквозной аудит процесса одновременно в двух учреждениях.

Совершенствование процесса составления годового плана аудиторских проверок на основе риск-ориентированного подхода

Применение риск-ориентированного подхода при планировании контрольных мероприятий в секторе государственного управления внедрено сравнительно недавно и выработано с учётом международной практики риск ориентированного планирования. Имплементация элементов международной системы не исключает необходимости анализа отечественной системы внутреннего контроля и внутреннего аудита, учёта её особенностей, в частности таких, изменение которых невозможно или крайне затруднительно. Рассматривая современное состояние систем внутреннего контроля и внутреннего аудита общественных финансов неизбежно напрашивается вывод о необходимости учёта в ходе составления годовых планов численности подразделений внутреннего аудита, ограничения выделенными лимитами на содержание таких подразделений, площадь аудиторской вселенной, закреплённой за подразделениями внутреннего аудита, обусловленная значительностью территории Российской Федерации.

Министерство финансов [8] предлагает планировать аудиторские проверки по направлениям: надёжность системы внутреннего контроля, аудит достоверности бюджетной отчётности, аудит результативности и экономности расходования средств бюджета. Такой подход не противоречит международной практике, согласно которой выделяется три основных направления: финансовый аудит, аудит соответствия, операционный аудит. Вместе с тем, учитывая тот факт, что объектами аудита ГРБС являются распорядители бюджетных средств, получатели бюджетных средств и прочие получатели бюджетных средств, а к объектам аудита распорядителя бюджетных средств относятся получатели бюджетных средств и прочие получатели бюджетных средств, можно сделать вывод о необходимости планирования по каждому объекту аудита аудиторских проверок как минимум по трём направлениям. Принимая во внимание требование о необходимости включать в план объекты аудита по каждому направлению аудиторской проверки, если с момента окончания предыдущей аудиторской проверки прошло более 3 лет, можно предположить вероятность проведения в течении одного года трёх плановых аудиторских проверок по одному объекту аудита как максимум, или одной аудиторской проверки как минимум.

Однако, ограниченная численность внутренних аудиторов субъекта аудита обуславливает необходимость рационализации использования трудовых ресурсов и оптимизации количества плановых проверок. Кроме того, желательно учитывать необходимость снижения нагрузки на объект аудита, которая увеличивается при росте количества контрольных мероприятий. Оптимальным считается проведение не более одной плановой проверки в год и не менее одной в три года.

С учётом вышеуказанного предлагаем пользоваться возможностью, представленной Министерством финансов Российской Федерации, допускающей проведение внутреннего аудита по нескольким направлениям одновременно, при этом считая объединение всех направлений по одному объекту обязательным. По нашему мнению, плановая проверка по одному объекту аудита должна обязательно включать исследование всех направлений деятельности с учётом анализа уровня риска основных процессов и носить комплексный характер.

Кроме того, такой подход позволит снизить командировочные расходы за счёт снижения времени на дорогу к объекту аудита и обратно, на представление аудиторской группы, знакомство с объектом аудита, представление группы, формирование и подписание акта аудиторской проверки, снизится объём официальной документации и переписки.

Перед руководителем субъекта аудита стоит задача организовать годовое планирование таким образом, чтобы при рациональном использовании людских и финансовых ресурсов обеспечить максимальный охват использованных государственных средств, по наиболее рисковым направлениям. Для этого необходимо обеспечить наличие в распоряжении субъекта аудита информации о пространстве аудита (аудиторской вселенной) - актуализированном на дату составления плана перечне всех вероятных аудиторских проверок в разрезе объектов аудита. Объекты аудита для включения в годовой план, как правило, выбираются по организационному или функциональному принципу.

Применяя организационный принцип в качестве объектов аудита, выбираются распорядители или получатели бюджетных средств, их структурные подразделения или филиалы, а также структурные подразделения или филиалы главного распорядителя бюджетных средств, территориально находящиеся в зоне ответственности субъекта аудита.

Применяя функциональный принцип, под объектом аудита понимается процесс, в котором участвует несколько подразделений, организаций, а иногда и все организации, подразделения, филиалы, входящие в аудиторскую вселенную субъекта аудита. В данном случае планируется проведение сквозного аудита отдельных процессов, например, процесса закупок, бюджетных программ, исполнения централизованных договоров.

Выбор объектов аудита для включения в годовой план осуществляется исходя из отбора наиболее подверженных риску по результатам оценки по критериям отбора.

Проанализировав критерии отбора, приведённые в Методических рекомендациях Министерства финансов, с учётом практического участия автора в оценке объектов и направлений аудита для включения в план считает необходимым предложить большую детализацию отдельных критериев, некоторые критерии рекомендуем дополнительно проанализировать на применимость, в частности:

- критерий «объём бюджетных ассигнований, предусмотренный по направлению расходов бюджета», учитывается два направления расхода - на обеспечение деятельности казённых учреждений, на обеспечение социальных и иных выплат населению. Безусловно, объём расходов является важным критерием для оценки, учитывая общую основную цель, установленную Бюджетным Кодексом обеспечение законного, эффективного, рационального и целевого использования бюджетных средств. Однако каждое направление расходов имеет свой уровень риска, при этом направление расходов детализируется по КБК, КОСГУ, ведомственной классификации. Например, в Министерстве обороны Российской Федерации детализация осуществляться не только по кодам бюджетной классификации, но и по статьям сметы. Уровень риска по выплатам ежемесячной заработной платы или денежного довольствия существенно ниже уровня риска по выплатам выходного пособия или денежной компенсации за наём жилых помещений или уровня риска по контрактуемым расходам.

- критерий «наличие в проверяемом периоде существенных изменений законодательства, регулирующего бюджетные отношения» нельзя отнести к критериям, содержащим существенный риск, значительно больший риск содержится в изменениях, нормирующих расходы, требующих изменения порядка расчётов, однако и в данном случае на вероятность нарушений влияет профессионализм коллектива, который может обеспечить имплементацию изменений правильно с первого раза. Учитывая множественность различных факторов риска, влияющих на вероятность влияния изменений законодательства, предлагаем отказаться от применения такого критерия отбора;

- критерий «опыт и квалификация сотрудников подразделений, осуществляющих операции (действия по формированию документов, необходимых для выполнения внутренних бюджетных процедур). Из практики внутреннего аудита можно утверждать, что нарушения, допущенные должностными лицами получателя бюджетных средств, непосредственно формирующих документы в рамках внутренней бюджетной процедуры, случаются значительно реже, чем нарушения, допущенные должностными лицами организаций, учреждений, подразделений или филиалов, зачисленными на финансовое обеспечение. Проведённое эмпирическое исследование позволяет утверждать, что опыт, квалификация, а также стремление делать правильно должностных лиц обеспечиваемой организации, участвующих в управлении запасами (приёмка, контроль качества, хранение, выдача, списание, складской учёт), участвующих в издании приказов, устанавливающих выплаты, является более существенным фактором риска. При этом в каждой организации, зачисленной на финансовое обеспечение свой уровень опыта и квалификации сотрудников, указанное усложняет проведение оценки по объекту аудита, а учитывая значительную текучесть кадров можно предположить высокую вероятность недостоверной оценки на дату её проведения, в связи с чем, мы предлагаем отказаться от применения и этого критерия;

- критерий «объём активов (обязательств) объекта аудита на конец отчётного финансового года». Рассматривая данный критерий отметим, что значительно более важной информацией подлежащей оценке в отдельных случаях является не остаток активов и обязательств на конец отчётного периода, а движение активов и обязательств в течении года. Например, в организации с незначительным остатком горюче-смазочных материалов на конец года могут быть существенные обороты активов, подверженных риску в течении года, и наоборот организация с незначительным оборотом может получить выше уровень риска по результатам оценки из-за большего остатка на конец года.

Методика проведения процессного внутреннего аудита

На формирование методики внутреннего аудита в государственном секторе оказывает влияние направленность внутреннего аудита на исследование систем контроля и способность руководства управлять рисками деятельности. Задачей внутреннего аудита является оценка адекватности управления рисками руководством объекта аудита, на которое возлагается ответственность за управление рисками.

На сегодняшний день в секторе управления государственными финансами отсутствует достаточный практический опыт, позволяющий утверждать о наличии системного алгоритма проведения внутреннего аудита, что обуславливает необходимость осуществления научных исследований данной области.

Прежде чем преступать к вопросам детального тестирования необходимо рассмотреть алгоритм действий, который необходимо соблюдать в ходе проведения контрольного мероприятия с целью достижения необходимой систематизации проведения аудиторской проверки и унификации документирования её результатов. Проведённое исследование позволяет предложить следующий алгоритм выездной проверки:

1. Аудиторская проверка должна проводиться в соответствии с утверждённой программой. Деятельность, подлежащую проверке нужно исследовать, расчленив (сегментировав) её по операциям, объединённым общими признаками.

Например, в учебнике по подготовке к сдаче экзаменов для получения диплома CIA [60, ч.2 с.45] определено, что внутренний финансовый аудит организуется по циклам операций, таким как: цикл и расчёты с дебиторами, цикл закупки и расчёты с поставщиками, цикл управления запасами, обеспечение финансового капитала и платежи, цикл операций по управлению персоналом и оплате труда. Автор настольной книги по внутреннему аудиту О. Крышкин, описывая подходы к проведению внутреннего аудита, сегментирует деятельность по ключевым бизнес-процессам: «продажи», «закупки», «инвестиции», «управление запасами и складское хозяйство», «управление активами», «персонал», «бизнес-планирование и бюджетирование» [77, с.202].

В целом, большинство авторов, исследовавших методику проведения контрольных мероприятий, не только внутренних аудитов, но и внешних, а также ревизий, сегментируют методики по этапам, разделам, циклам, процессам, охватывающих однородные операции, например, «аудит кассовых операций», «проверка основных средств», «операций по расчётным счетам», «аудит денежных средств», «ревизия основных средств» и т.д. [55, 57, 58, 61, 62, 64, 66, 67, 69, 75, 76, 77, 79, 83, 85, 87].

Рассматривая вопросы сегментации деятельности объекта аудита государственного сектора для целей аудиторской проверки, учитывая направленность внутреннего контроля на совершенствование внутренних бюджетных процедур в ходе исполнения бюджетного процесса, отметим необходимость исследования не только денежных, но и не денежных операций, способов поступления и выбытия активов, трансформации финансовых активов в нефинансовые, их дальнейшее содержание, сохранность, использование и списание. Несмотря на то, что осуществление внутреннего аудита установлено Бюджетным Кодексом Российской Федерации, границы внутреннего аудита не должны ограничиваться рамками бюджетного процесса, для выяснения пределов границ рассмотрим толкование понятия «казна», предложенное Д. Комягиным [56]. Казна – это публичное имущество и средства бюджета. Бюджет является частью казны. Наполнение и использование активов казны воздействует на бюджет, отражаясь в поступлении доходов, проведении расходов, при этом в ходе проведения расходов, связанных с закупкой нефинансовых активов происходит приращение казны.

Таким образом, в рамках аудиторской проверки должны исследоваться публичное имущество, закреплённое за объектом аудита на правах оперативного управления и выделенные на его содержания денежные средства, а также операции с имуществом и денежными средствами.

Использование денежных средств осуществляется в ходе бюджетного процесса. В соответствии с Бюджетным кодексом, бюджетный процесс - это регламентируемая законодательством деятельность органов государственной власти, местного самоуправления, а также прочих участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, контролю за их исполнением, осуществлению бюджетного учёта, составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчётности [1]. В бюджетном процессе бюджет последовательно проходит несколько стадий, составляющих бюджетный цикл. Начинается бюджетный цикл с составления проекта сметы и заканчивается вступлением в силу акта об утверждении отчёта об исполнении бюджета. Бюджетный процесс заключается в последовательном исполнении стадий, которые можно охарактеризовать как планирование потребности – утверждение сметы и наделение полномочиями на производство расходов – исполнение бюджета (сметы) – составление бюджетной отчётности – контроль, на всех стадиях бюджетного процесса. Каждая стадия бюджетного процесса делится на этапы. Например, исполнение бюджета можно разделить на формирование обязательств – санкционирование – кассовое исполнение. Этапы в свою очередь делятся на процессы, например, формирование обязательств – начисление зарплаты, возмещение командировочных расходов, закупка товаров, работ, услуг, одновременно с делением этапов на процессы, включаются не задействованные ранее части бюджетного процесса, связанные с осуществлением бюджетного учёта и формированием бюджетной отчётности, такие как поступление и выбытие нефинансовых активов, составление отчётности. Составные части бюджетного процесса в свою очередь являются составными частями укрупнённых процессов, например, планирование расходов на оплату труда, ведение сметы по расходам на оплату труда, начисление зарплаты, производство расходов на её оплату, отчётность о произведённых расходах на оплату труда, являются составными частями процесса «управление персоналом».

На всех стадиях бюджетного процесса, для его исполнения применяются внутренние бюджетные процедуры. Несмотря на отсутствие в законодательстве понятия «внутренняя бюджетная процедура» в нормативно-правовых актах, регулирующих проведение внутреннего аудита и внутреннего контроля распорядителями средств государственного бюджета установлено, что внутренний финансовый контроль должен осуществляться в отношении внутренних бюджетных процедур, деятельность субъекта внутреннего аудита должна быть направлена на предоставление рекомендаций и предложений, реализация которых позволит повысить качество внутренних бюджетных процедур [8, 9].

В результате исследования определено наиболее оптимальное сегментирование деятельности объекта аудита для целей плановой аудиторской проверки. Перечень разделов приводится в таблице 16.

2. Определяются границы выборочного обследования. По каждому вопросу программы аудиторской проверки проводится окончательный анализ генеральной совокупности. Генеральная совокупность - это общее количество элементов (документов, операций регистров учёта), из которых проводится отбор (выборка). Проводится стратификация генеральной совокупности – деление на подмножества элементов со схожими характеристиками (страты). Каждый элемент выборки должен включаться только в одну страту.

Сегодня проведение сплошного исследования практически не применяется так как требует значительных трудозатрат, вместе с тем, в результате тестирования части генеральной совокупности вывод по результатам проверки может быть неверным. Риск того, что существенные ошибки или нарушения не будут выявлены, является риском выборки. Внутренний аудитор по результатам проведённого тестирования выборки может прийти к выводу, что внутренний контроль надёжен и эффективен, в то время как на самом деле система внутреннего контроля не работает должным образом.

Анализ международной практики внутреннего аудита показал, что риск выборки делится на альфа-риск и бета-риск.