Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические положения применения выборочных методов в аудиторской деятельности 13
1.1 Исторический подход к применению выборочных методов 13
1.2 Отечественные и зарубежные подходы к применению выборочных методов в аудите 29
1.3 Риск-ориентированный подход к проведению аудиторской проверки 37
Глава 2 Системный подход к выбору метода построения аудиторской выборки 48
2.1 Классификация методов построения аудиторской выборки 48
2.2 Применение нестатистического подхода к определению аудиторской выборки 56
2.3 Статистические методы формирования аудиторской выборки 66
2.4 Существенность и аудиторский риск в ходе применения выборочных методов 80
Глава 3 Практика применения методов выборки в аудите 98
3.1 Обоснование профессионального суждения при выборочной проверке 98
3.2 Методика построения аудиторской выборки 104
3.3 Разработка внутреннего регламента (стандарта), упорядочивающего построение аудиторской выборки в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности 114
Заключение 117
Список литературы
- Отечественные и зарубежные подходы к применению выборочных методов в аудите
- Риск-ориентированный подход к проведению аудиторской проверки
- Статистические методы формирования аудиторской выборки
- Методика построения аудиторской выборки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время пользователями
бухгалтерской (финансовой) отчетности предъявляются повышенные требования к
ее содержанию. В условиях неопределенности, в которых находятся
экономические субъекты, знания о текущей, финансовой и инвестиционной
деятельности, перспективах развития организации становятся определяющими для
выявления рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Поскольку спецификой аудита является выборочное исследование, и в
настоящее время нет четких рекомендаций по его проведению то, учитывая
современный риск-ориентированный подход к аудиту, неустойчивость среды,
многообразие фактов хозяйственной жизни, требуются обновления и новые
разработки методического инструментария к проведению выборочных
аудиторских проверок.
Использование выборочных методов предусмотрено как российскими, так и международными стандартами аудита, однако в них не содержится конкретных рекомендаций по их практической реализации, что дает возможность аудиторским организациям с разной степенью эффективности решать данную проблему.
В литературе раскрыты лишь некоторые вопросы применения выборочных методов, многие из которых требуют дальнейших научных исследований.
Под выборочными методами в диссертации понимаются такие методы, которые применяются аудиторами при построении аудиторской выборки и определены в ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». Так, согласно данному стандарту, построение аудиторской выборки возможно с применением как статистических, так и нестатистических методов.
Выбор одного или нескольких методов построения аудиторской выборки
определяется целями, обстоятельствами, объектами проверки, поэтому
профессиональное суждение аудитора является основополагающим фактором, влияющим на их определение.
Методы выборки, при применении которых свойства исследуемой совокупности оцениваются с определенной вероятностью и с расчетом риска
достоверности, могут являться объективными методами исследования. Они позволяют получить убедительные доказательства, на основании которых будет выражено мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но только в том случае, если оно проведено с логически обоснованными аудиторскими процедурами, подтвержденными документально.
Нерешенность отмеченных вопросов определили актуальность выбранной темы, методическую и практическую значимость диссертации.
Степень разработанности темы исследования. Историческому развитию,
теоретическому обоснованию выборочного метода, сущности риск-
ориентированного аудита посвящены научные исследования известных
экономистов и статистиков: Бахтеева А.В., Белозеровой Т.Г., Боули А., Булыги Р.П., Бутковой О.В., Васильевой Э.К., Дружинина Н.К., Йейтса Ф., Кауфмана А.А., Ковалевского А.Г., Луговского Д.В., Мельник М.В., Накенова Б.Е., Овчаренко О.В., Тимченко Ю.Н., Юдинцевой Л.А., Яневич П.В. и многих других. Однако в работах этих ученых не представлена классификация этапов развития выборочного метода в науке, не раскрыто их содержание, основные направления и разработки.
В трудах Авдеева В.Ю., Анисимовой Е.В., Бабича А.А., Белюскина Е.В.,
Богаченко А.Г., Бровкиной Н.Д., Голосова О.В., Гутцайта Е.М.,
Железняковой Е.А., Четверикова Н.О. раскрыты теоретические аспекты применения аудиторской выборки, но не уделено должного внимания вопросам количественной выборки.
Содержанию различных выборочных методов посвящены многочисленные труды Басовой В.А., Байнева В.Ф., Джерсена Р., Елисеевой И.И., Земскова В.В., Кочинева Ю.Ю., Кузнецова В.Л., Левицкой Н.В., Макаровой Ю.Ю., Неустроева М.Ю., Попова А.А., Поляковой Ю.В., Рощина Е.В., Садековой А.М., Терехова А.А., Четыркина Е.М., Харисовой Ф.И., Хисматуллина Б.Р. и многих других. Несмотря на глубокое исследование выборочных методов в части их применения, в этих работах недостаточно полно раскрывается информация о необходимости применения нестатистических методов построения аудиторской выборки.
Значительный вклад в разработку методики построения аудиторской выборки внесли российские ученые и практики Богатая И.Н., Бычкова СМ., Газарян А.В., Гизатуллина Р.И., Золотарева В.И., Николаева Н.В., Стародубов А.А., Фридрих И.Е., Ширкина Е.И. Однако, ими не освещен вопрос ее построения с учетом риск-ориентированного подхода к аудиту, а также не получено однозначного ответа на то, в каких обстоятельствах и как должно происходить построение аудиторской выборки.
Ряд авторов, таких как Кулинина Г.В., Панкова СВ., Саталкина Е.В., Рассказова-Николаева С.А., Соколов Я.В., Терентьева Е.О. в своих работах обосновывают использование профессионального суждения в процессе аудиторской проверки. В трудах перечисленных ученых недостаточно подробно раскрыт вопрос применения профессионального суждения при использовании выборочных методов в аудиторской деятельности.
Проблемы разработки внутренних стандартов исследованы отечественными учеными, такими как: Макаровой И.В., Петровой А.Т., Покивайловой Е.А., Руденко И.В., Кеворковой Ж.А. Однако, в работах отмеченных авторов недостаточно полно дано обоснование необходимости применения данных стандартов при использовании выборочных методов.
Изучение трудов как отечественных, так и зарубежных ученых, а также нормативных документов позволяют сделать вывод о том, что значительные вопросы теоретического и практического характера, возникающие в связи с неопределенной экономической ситуацией, остаются нерешенными, что оказывает негативное влияние на методики проведения аудиторских проверок.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является обоснование необходимости применения определенных выборочных методов при построении аудиторской выборки в ходе риск-ориентированного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработка методики построения выборки, положенной в основу внутреннего регламента (стандарта) аудиторской организации.
Для реализации поставленной цели были обозначены следующие задачи:
- проанализировать развитие выборочного метода в науке, изучить современные трактовки дефиниций «аудиторская выборка» и «выборочный
метод» в трудах отечественных и зарубежных ученых и выработать авторскую интерпретацию для конструктивной постановки задачи формирования выборки;
провести анализ теоретического обоснования и практического применения выборочных методов для построения аудиторской выборки;
раскрыть сущность определения «профессиональное суждение» и выявить его влияние на процесс использования выборочных методов в ходе аудиторской проверки;
обосновать необходимость применения риск-ориентированного подхода к построению репрезентативной аудиторской выборки для определения ее объема в зависимости от выявленных рисков;
разработать методический инструментарий построения аудиторской выборки с применением выборочных методов в зависимости от обстоятельств и объектов аудиторской проверки;
предложить внутренний регламент (стандарт) аудиторской организации по построению выборки в риск-ориентированном подходе к аудиту.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является процесс аудиторской проверки с использованием выборочных методов. Предметом исследования являются теоретические и практические вопросы построения аудиторской выборки в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и практики применения выборочных методов в аудите, а также практика применения отечественных и международных стандартов аудиторской деятельности.
Методологическая база сформирована на основе знаний и компетенций, содержащихся в следующих научных дисциплинах: бухгалтерский учет, теория экономического анализа, анализ финансовой отчетности, аудит, внутренний аудит.
При решении конкретных задач использовались методы анализа, сравнения, обобщения, классификации и группировки.
Информационная база исследования. В диссертации широко использовались федеральные законы, нормативные акты и аналитические
материалы Правительства РФ, международные и российские положения и стандарты аудита, приказы Министерства финансов РФ, другие определяющие организацию аудиторской деятельности нормативные акты, открытые источники информации, в том числе экономические и статистические данные и т.п.
Научная новизна исследования заключается в обосновании применения выборочных методов в риск-ориентированном аудите и разработке методического инструментария формирования репрезентативной аудиторской выборки.
На защиту выносятся следующие положения исследования, содержащие элементы научной новизны:
выявлены этапы развития выборочного метода в науке и дана авторская интерпретация дефиниций «аудиторская выборка» и «выборочный метод» для формирования понятийного аппарата (С. 14-28; 34);
систематизированы преимущества и недостатки применения статистических и нестатистических методов аудиторской выборки, которые необходимо учитывать при планировании аудиторской проверки (С. 52-55; 59-60; 69-70);
разработана классификация хозяйственных ситуаций, при проверке которых возможно применение нестатистических методов построения аудиторской выборки, что позволит аудиторам решить вопрос об определении качества и объема выборки с учетом профессионального суждения (С. 62-64; 98-103);
- определены факторы и этапы выявления риска существенного
искажения информации в риск-ориентированном аудите для определения объема
выборки (С. 42-47; 84-85);
обоснована последовательность построения аудиторской выборки, основанная на профессиональном суждении аудитора, учитывающая обстоятельства и объект аудиторской проверки (С. 100-104);
разработан внутренний стандарт построения аудиторской выборки, который может быть использован аудиторскими организациями с целью оказания аудиторских услуг с учетом положений нормативных актов в этой области, а также создающий условия для сбора объективных доказательств с целью формирования аудиторского заключения (С. 114-116; 150-158).
Теоретическая значимость исследования. На основе систематизации отечественных и зарубежных литературных источников, нормативных и методических документов обоснована необходимость применения выборочных методов, определяющих сферу их использования с учетом сформированной совокупности факторов, влияющих на выбор метода построения аудиторской выборки и позволяющих повысить объективность аудиторского заключения без увеличения времени, затраченного на проведение аудиторской проверки и, следовательно, ее стоимости. Выносимые на защиту положения можно интерпретировать как дальнейшее развитие теории аудита.
Практическая значимость. Выносимые на защиту результаты исследования могут найти применение:
в практической деятельности аудиторских организаций. Проанализированные преимущества и недостатки методов аудиторской выборки позволят точно определить сферу их применения; уменьшить количество субъективных ссылок на профессиональное суждение без его обоснования; разработанные макеты рабочих документов аудитора позволят в кратчайшие сроки собрать достаточно точные аудиторские доказательства и провести их документирование в соответствии с ПС АД 7/2011 «Аудиторские доказательства». Применение разработанной методики построения аудиторской выборки позволит повысить качество и объективность аудиторской проверки, по результатам которой сформированное объективное аудиторское заключение может использоваться как доказательство при спорах в арбитражных процессах; сократить время, трудозатраты и, следовательно, стоимость аудиторской проверки, без снижения ее качества, что приведет к повышению эффективности деятельности аудиторских организаций и позволит составить конкуренцию иностранным аудиторам;
- в деятельности учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, консультантов, при выборе основных направлений разработки теоретических основ выборочного метода, обеспечивающих сбор доказательств и их документирование;
в образовательных процессах высших учебных заведений при чтении курсов лекций по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Практический аудит».
Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности.
Диссертация соответствует п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).
Степень достоверности, апробация и внедрение результатов исследования. Данные диссертационного исследования получены на базе анализа нормативных актов, регулирующих порядок построения аудиторской выборки, а также на базе анализа практики аудиторских проверок. На теоретическом уровне использованы индуктивные и дедуктивные методы анализа и синтеза, системного подхода, методы экономического анализа - сравнение, группировка. Достоверность и обоснованность научных результатов, полученных в диссертации, подтверждается использованием методических разработок, представленных в работе, в деятельности ряда аудиторских организаций.
Сформулированные в диссертации научные положения, выводы и рекомендации обоснованы теоретическими и практическими исследованиями, полученными в работе.
Основные положения диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: на XII Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 13 апреля 2010 г.); на Международной научно-практической конференции «Развитие финансового и учетно-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов, участвующих в организации, проведении и обслуживании XXII зимних Олимпийских игр и XI зимних Параолимпийских игр» (г. Сочи, НЧОУ «Сочинский учебно-методический центр», 25 июня 2010 г.); на III Международной научно-практической конференции «Наука и современность-2010» (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 05 июня 2010 г.); на XIХ Международной
научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 10 марта 2011 г.); на Международной научно-практической конференции «Хозяйствующие субъекты в современных условиях: управление, бухгалтерский учет, контроль и аудит» (г. Сочи, НЧОУ «Сочинский учебно-методический центр», 12-13 мая 2011 г.); на Научно-практической конференции «Пути развития финансового контроля, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы в условиях модернизации экономики» (Москва, ВЗФЭИ, 31 января 2012 г.); на Международной научно-практической конференции «Россия и современный мир: ключевые проблемы и решения в экономической, правовой и социальной сферах» (г. Прага, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 10-17 ноября 2012 г.); на Международной научно-практической конференции «Экономико-правовые аспекты системного социально-экономического обновления России: перспективы посткризисного развития» (г. Краснодар, Краснодарский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, 26-28 апреля 2013 г.); на IV Международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы» (г. Сочи, НЧОУ «Сочинский учебно-методический центр», 06-07 декабря 2013 г.); на Международной научно-практической конференции, посвященной 95-летию Финансового университета «Проблемы достижения экономической эффективности и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы» (г. Краснодар, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, 25-26 апреля 2014 г.); на XVI Международной научно-практической конференции «Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития» (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 24 ноября 2014 г.); на XXIV Международной научно-практической конференции «Проблемы современной экономики» (г. Новосибирск, Центр развития научного сотрудничества, 15 апреля 2015 г.); на Международной научно-практической конференции «Проблемы достижения экономической устойчивости и социальной сбалансированности: императивы, правовые и хозяйственные механизмы» (г. Краснодар, Краснодарский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, 24-25 апреля 2015 г.).
Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансового университета по Общеуниверситетской комплексной теме «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики».
Результаты исследования используются в практической деятельности ООО «Аудит Альянс», в частности применяется разработанная методика построения аудиторской выборки. Применение данной методики позволило качественно и с наименьшими затратами проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц.
Разработанная классификация хозяйственных ситуаций, при проверке которых возможно использование нестатистических методов построения аудиторской выборки, а также рекомендуемые форматы рабочих документов аудитора используются в деятельности ООО «Агентство финансового аудита», что позволило сократить время на проведение аудиторской проверки с применением выборочных методов.
Результаты, полученные в диссертации, используются кафедрой «Аудит и контроль» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита».
Внедрение результатов исследования в деятельность перечисленных организаций подтверждено справками.
Публикации. Основные положения диссертации нашли свое отражение в 18 публикациях общим объемом 6,95 п.л. (весь объем авторский), в том числе 4 публикации авторским объемом 2,25 п.л. опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.
Структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертации определили структуру и объем работы. Структура диссертации включает в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 145 источников и 1 приложение. Текст диссертации изложен на 158 страницах, содержит 7 рисунков, 18 таблиц.
Отечественные и зарубежные подходы к применению выборочных методов в аудите
Рассмотрим содержание каждого классифицированного этапа развития выборочного метода в науке.
Этапом возникновения простейших форм несплошного наблюдения могут служить опубликованные в России в середине ХVIII века в трудах Вольного экономического общества два «Наказа», авторами которых были П.И. Рычков и А.Т. Болотов. В этих работах предлагался порядок учета данных о хозяйственной деятельности крестьянских общин и помещичьих усадеб в специальных ведомостях, и особое внимание уделялось методам пробных обмолотов зерновых с целью оценки будущего урожая [18]. Известный статистик М.П. Птуха писал в своих исторических очерках: «Сметные прикидки и установление количества хлеба для продажи А.Т. Болотов основывает на применении выборочного метода, который должен занимать центральное место в разумной системе хозяйства помещика» [22].
В России в ХIХ веке по мере распространения статистических исследований, проводившихся, главным образом, земствами, на все новые явления экономической жизни, возникала необходимость обращения к приемам несплошного учета единиц наблюдения. К этому побуждали соображения административного и экономического порядка. В первую очередь, играли свою роль ограничения в финансировании статистических работ и недостаточно широкий круг статистиков-практиков, обладающих необходимыми профессиональными знаниями в области организации обследований. Издавна зародившаяся идея изучения сложных явлений хозяйственной жизни путем частичного охвата объектов исследования находила свое воплощение в различных способах систематизации исходного материала и отбора его некоторой части. Среди ученых и практиков возникали споры и дискуссии о правомерности замены сплошного учета частичным и о преимуществах разных приемов отбора обследуемых объектов [22].
Изучение истории развития выборочного метода показало, что в ХIХ веке представление о том, что единственным методом получения достоверных статистических данных является сплошное наблюдение, которое стало серьезным препятствием к признанию в теории и внедрению в практику выборочного наблюдения, поэтому выборочный метод не признавался и не исследовался как в России, так и за рубежом.
Обсуждение вопроса о его применении проходило на съезде Международного статистического института в 1897 г. в Петербурге, однако решение по использованию выборочного метода не было принято.
За рубежом первые расчеты на несплошных данных были проведены в работах, выполненных под руководством Пьер-Симона Лапласа, известного исследованиями в области дифференциальных уравнений. Он впервые применил выборочный метод при определении численности населения Франции [22]. Примечательно, что Лаплас мотивировал применение выборки не только тем, что сплошная перепись — операция несравненно более дорогая, но и тем, что ее трудно выполнить точно.
Этапом становления выборочного метода в науке можно считать период, когда в 1882 году председателем Статистического Отдела Московского Юридического Общества был избран ученый-статистик А.И. Чупров, который уделял значительное внимание исследованию выборочного метода в области статистики, что явилось новым этапом развития организации его изучения [134]. Большой вклад, в развитие методов частичного статистического наблюдения, был внесен разработкой на практике принципов выборочного отбора при исследовании крестьянских хозяйств в Западной Сибири в 1887-1900 гг. российским ученым-статистиком А.А. Кауфманом, которые были изложены в сборнике статей «К вопросу о выборочном исследовании» [96]. А.А. Кауфман определил, что выборочный метод - это «такой прием исследования массовых и, в частности, общественных явлений, при котором статистическому перечету, с одной стороны, подвергается только известная часть случаев изучаемого явления, и полученные на основании такого частичного учета выводы распространяются на все данное явление, и при котором, с другой стороны, подвергаемая перечету часть случаев настолько велика, что придает исследованию хотя уже не сплошной, но все еще массовый характер и открывает достаточный простор действию закона больших чисел» [96]. В силу этого закона при ограниченном рассеивании признака в генеральной совокупности и достаточно большой выборке с вероятностью, близкой к полной достоверности, выборочная средняя может быть сколь угодно близка к генеральной средней. Данный закон, включающий в себя группу теорем, доказан строго математически.
Выводы о том, что выборочные обследования могут применяться не только как дополнение к сплошному исследованию, но и являться самостоятельным исследованием - постепенно признавалось научной мыслью.
Расширение методологических проблем выборочного статистического метода поставили вопрос статистического оценивания (точечного и интервального). К. Пирсон - основатель математической статистики, видел основу их решения в понятии апостериорной или обратной вероятности и теореме Т. Бейеса (1763 г.), согласно которой, если по данным о вероятности события можно судить о его частости, то и по данным о частости события можно судить о его вероятности [22]. Эту точку зрения разделял Ф.И. Эджворт, который разработал методы оценки существенности различий двух средних величин (для больших выборок). Он предложил формулу расчета средней квадратической ошибки коэффициента регрессии. Дальнейшие исследования показывают, что процедура оценивания у него тесно связана с группировкой данных, выделением однородных объектов, подчиненных нормальному распределению. На основе метода наименьших квадратов и метода моментов Пирсон получал оценки основных характеристик рядов распределения, коэффициентов корреляции. Его изыскания основывались на предположении о нормальности распределения выборочных характеристик.
Вопросом о необходимости внедрения выборочного обследования в статистическую практику занимался директор Норвежского статистического бюро А.Н. Клэр. Он определял выборочное наблюдение как «частичное», поскольку считал выборку частицей всей совокупности, в миниатюре, отражающей все её свойства. А.Н. Клэр подчеркивал, что выборочное наблюдение должно быть достаточно массовым, а его объем - определен заранее. Рассматривавшийся А.Н. Клэром метод не был в строгом смысле выборочным. Он говорил о сознательном выборе типичных объектов, то есть о типическом отборе, путем частичного обследования достаточно большого числа населенных пунктов, расположенных по всей территории, таким образом, чтобы в своей совокупности исследуемые пункты представляли миниатюру всей территории [22].
На съезде статистиков в Будапеште в 1901 г. и в Берлине в 1903 г. было принято решение о возможности применения выборочного метода и привлечении к нему большего внимания. После целого ряда докладов в 1903 г. на Берлинской сессии Международного статистического института было принято решение о том, что выборка может дать точные результаты, если соблюдаются условия отбора наблюдаемых единиц.
Риск-ориентированный подход к проведению аудиторской проверки
Сущность аудита с его теоретическим развитием и изменением в законодательстве, которое регламентирует этот вид деятельности, существенно меняется. Так, например, Булыга Р.П. определяет этот процесс как переход от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности к аудиту бизнеса [19, 58, 59]. Р. Додж в своей работе «Краткое руководство по стандартам и нормам аудита» определяет три стадии эволюции аудита: - первая - подтверждающий аудит; - вторая - системно-ориентированный аудит; - третья - аудит, базирующийся на риске (риск-ориентированный аудит) [29]. Эти же стадии в своих работах выделяет В.И. Подольский [43], однако, Н.Т. Лабынцев [17], И.Н. Богатая [17], Н.Н. Хахонова и О.В. Ковалева считают, что данные стадии развития аудита являются различными его видами, определяющие методы проведения проверок.
Аудит до начала XX века состоял в проверке точности бухгалтерских документов с целью получения подтверждения об их соответствия экономической деятельности организации. Для данного периода главной задачей аудита являлась охрана интересов собственников, проверка должна была дать ответ на вопрос: «Что есть на самом деле»? На данном этапе основными методами проведения аудита являлись подсчет и пересчет, т.е. повторное выполнение процедур, проделанных до него, с целью подтверждения учетных операций и их правильной группировки в финансовых отчетах. Проверялись все письменные свидетельства и все итоговые сальдо счета, поэтому статьи, не включенные в отчетность, аудиторами не проверялись.
В начале XX века с большой закредитованостью экономических субъектов главными пользователями финансовых отчетов стали банки. Их интересовала не точность учета, а качество бухгалтерского баланса, поэтому проведение аудита было направлено в сторону оценки активов.
В 1939 г. AICPA (Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров) выпустил Положение об аудиторских процедурах (SAP N 1), в нем главной задачей аудиторов становилось наблюдение за материальными запасами и подтверждение дебиторской задолженности. Ответственность аудитора была увеличена с проверки финансовой отчетности до аудита всей деятельности экономического субъекта.
Из-за возросших масштабов экономической деятельности предприятий становилось невозможным проверить каждую бухгалтерскую операцию, поэтому все больше и больше стали применяться различные выборочные методы, также аудит смещался с проверки бухгалтерских документов на проверку системы внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта. В развитии аудиторской деятельности это стало вторым этапом, который получил название системно-ориентированный аудит. Данный вид аудита ориентирован на соблюдение принципа Парето «80/20», который состоит в том, что изучение 20% бизнес-процессов дает 80% результатов, для этого большее внимание аудитора направлено на изучение системы внутреннего контроля аудируемого лица.
Теоретически предположено, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то ей можно доверять и не проводить детальной проверки, а при неэффективности системы внутреннего контроля, предоставить конструктивную услугу по совершенствованию систем внутреннего контроля, улучшению организации финансового и управленческого учета.
Одним из элементов системно-ориентированного аудита стало изучение аудитором взаимоотношений между собственниками и управляющими бизнеса своих клиентов. Для предупреждения ошибок они уделяют большее внимание эффективности системы управления предприятием, дают рекомендации направленные на совершенствование системы внутреннего контроля, в выявлении слабых областей ведения управленческого и финансового учета. Таким образом, аудиторская деятельность становится все более разнообразной и сложной.
Началом нового этапа становления аудита связывают с разработкой стандартов аудиторской деятельности и созданием саморегулируемых организаций аудиторов.
По мнению Лабынцева Н.Т. данный этап аудита ориентирован на возможный риск при проведении проверок и его предупреждение [17]. Под риском понимается событие, которое может произойти в будущем с определенной вероятностью и нанести определенный экономический или репутационный ущерб. Риск может быть результатом, как ошибочного действия, так и бездействия. Аудит, базирующийся на риске, вобрал в себя положительные стороны подтверждающего и системно-ориентированного аудита. По мнению Дж. Робертсона аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска, его сущность состоит в том, что аудитор концентрируется на областях с высоким риском в тесном взаимодействии внешнего и внутреннего аудита [42]. С этой целью на предварительном этапе внимательно оценивается качество системы внутреннего контроля, после этого аудитор определяет области деятельности и факты хозяйственной жизни, связанные с повышенным риском, возможности обхода руководством средств контроля и манипулирования финансовой отчетностью, привлекая расширенные аудиторские доказательства. Аудит в большей степени нацеливается на оценку качества работы наемной администрации, для этого проводятся процедуры тестирования субъективного поведения персонала, оцениваются управленческие решения. Расчет уровня существенности, аудиторского риска и оценка других рисков становится определяющими процедурами при проведении риск-ориентированного аудита, т.е. аудитор, пытается определить, что происходит вне рамок зарегистрированных фактов хозяйственной жизни экономического субъекта. Методы, применяемые в риск-ориентированном аудите, строятся на математических дисциплинах, таких как: теория вероятностей, применяемая при построении аудиторской выборки; - теория игр, которая дает объяснение поведению персонала; - теория информации, помогающая раскрыть свойства системы внутреннего контроля и преобразовать ее в систему управления рисками; - линейное программирование, направленное на прогнозирование экономического состояния организации в будущем в зависимости от оцененных рисков присущих данному экономическому субъекту. На этом этапе основной задачей аудитора является определение прибыльных и убыточных направлений деятельности организации, выявление слабых мест, как потенциальных источников возникновения будущих проблем. Для этого аудиторские процедуры выполняются непосредственно в областях с большим риском появления существенных искажений, возникающих в результате как непреднамеренных, так и преднамеренных ошибок, и в сферах с большим риском, свойственных данному экономическому субъекту. Так же, задачами аудитора являются: оценка кредитоспособности и инвестиционных возможностей, выявление нарушений действующего законодательства, оценка качества ведения бухгалтерского учета, выявление правильности начисления и уплаты налогов, которые могут привести к существенным убыткам в виде штрафных санкций. Для этого от аудитора требуется понимание бизнеса экономического субъекта с целью выявления тех объектов проверки, на которых будут сосредоточены основные усилия.
На современном этапе развития экономики, в условиях неопределенности, в которых находятся экономические субъекты, знания о текущей, финансовой, инвестиционной деятельности, о перспективах развития организации становятся определяющими для выявления рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, первостепенной становится информация, получаемая от службы риск-менеджмента, а если его нет, то самостоятельно собранные аудитором данные относительно риск-профиля организации, наиболее проблемных местах его деятельности, что помогает определить направление аудиторской проверки.
На мнение аудитора большое влияние оказывает информация, предоставленная аудируемым лицом, что обусловлено риском ее искажения. Мнение пользователей, основанное на аудиторском заключении, также подвергаются риску, что приводит к ошибочным управленческим решениям. Это обуславливает необходимость более внимательного анализа информации, на основании которой работает аудитор, для этого он должен максимально расширить средства ее получения из: официальных статистических данных, публикуемых экономическими субъектами, статистическими органами; разъяснений, полученных из официальных источником (Министерство финансов Российской Федерации, Федеральная налоговая служба Российской Федерации); публикаций в научных, профессиональных, отраслевых и региональных изданиях; - публикаций, регламентирующих деятельность аудируемого лица; - учредительных документов, протоколов собрания совета директоров и акционеров, положения об учетной политике, организационной структуры, основных договоров, отчетности прошлых периодов; - материалов налоговых проверок; - рабочих документов предшествующего аудитора. Большое значение составляет информация, полученная: - от ключевых сотрудников организации; - от службы внутреннего аудита; - от персонала, непосредственно не задействованного в подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности и управлении организации; - от третьих лиц, имеющих взаимоотношения с организацией; - от независимых специалистов. Вся информация, имеющая значение для проводимой аудиторской проверки, должна быть отражена аудитором в рабочих документах и составлена таким образом, чтобы ее можно было соотнести с выявленными неотъемлемыми рисками. Анализ литературных источников и собственные исследования автора, позволили выявить основные преимущества использования риск-ориентированного подхода, которые заключаются в следующем: - сосредоточение внимания аудитора на областях учета, которые могут оказать негативное влияние на успех работы экономического субъекта; - планирование и внедрение мероприятий для минимизации ущерба выявленных факторов риска. Для более наглядного раскрытия содержания представленных этапов развития аудита, дана их сравнительная характеристика, которая представлена в таблице 5.
Статистические методы формирования аудиторской выборки
По нашему мнению, именно по этой формуле и должны рассчитываться риски при проведении аудиторской проверки. Как сказано выше, уровень аудиторского риска принято определять от 0 до 5 %, таким образом, принимая уровень аудиторского риска на желаемом уровне, оценив неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля и используя формулу 3 можно рассчитать количественную оценку риска необнаружения. Когда по профессиональному суждению риск существенного искажения принимает значение 0,5 % и выше, то аудитору потребуется увеличить количество процедур, например, тестирование средств внутреннего контроля или тестирование по существу.
При определении составляющих аудиторского риска необходимо учитывать рассчитанный на этапе планирования уровень существенности. Данное понятие применяется как в бухгалтерском учете, так и в аудите и имеет как теоретическую, так и практическую значимость, раскрытие содержания данного понятия приведено ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» [11]. Рассчитанный показатель уровня существенности влияет как на величину аудиторского риска, так и на содержание и вид аудиторского заключения.
Анализ формулировки понятия «существенность в аудите» позволяет говорить о том, что методика расчета уровня существенности определяется пользователем бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом необходимо учитывать, что у пользователей отчетности могут быть различные интересы: сохранение финансовой устойчивости и уровня доходности, правильность исполнения налоговых требований и т.п. Уровень существенности является основой для разработки плана и программы проведения риск-ориентированного аудита. Поскольку ни один аудитор не гарантирует точность проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, то расчет существенности является важным при проведении аудита. Вопросам оценки существенности в первую очередь посвящен МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» (ISA 320 «Materiality in Planning and Performing an Audit International Auditing and Assurance Standards Board»). Последняя редакция данного стандарта говорит о том, что искажения, включая нераскрытие информации, считаются существенными, если они, взятые в отдельности или по совокупности, могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности [139]. По результатам проведенного исследования выявлено, что в новой редакции МСА 320 понятие «существенность» раскрывается через понятие «искажение», определенное в МСА 200 как – … разница между суммой, классификацией, представлением или раскрытием пункта финансовой отчетности, и суммой, классификацией, представлением или раскрытием, требуемым в соответствии с принятой концепцией подготовки финансовой отчетности [139].
МСА 320 рекомендует аудитору для определения существенности по отчетности в целом выбор критериев, на который влияют интересы пользователей отчетности и профессиональное мнение аудитора. В зависимости от обстоятельств проверки ими могут быть выручка, себестоимость продаж, валовая прибыль, прибыль до налогообложения, остаточная стоимость основных средств и др. При определении общего уровня существенности аудитор использует установленные доли для выбранных показателей.
Также, в МСА используется новый термин – «применение уровня существенности» [139], под ним понимается установление аудитором значения менее чем существенное, с целью уменьшения до приемлемо низкого уровня вероятность того, что совокупность неисправленных и необнаруженных искажений превысит уровень существенности. МСА 320 устанавливает, что на решение аудитора оценивать искажения как существенные, даже если они ниже установленного уровня существенности, могут влиять обстоятельства и характер их искажения, поэтому рассматривать существенность, определенную на этапе планирования, как предельное значение ниже которого искажения по отдельности и в совокупности оцениваются как несущественные не обязательно.
В аудите существенность имеет две стороны: а) количественную, которая характеризуется объемом генеральной и выборочной совокупности и общей суммой искажений; б) качественную, учитывающую факторы, которые делают информацию несущественной или существенной, независимо от суммы искажений.
До настоящего времени в теории аудита критерий количественной оценки существенности не определен. Анализ литературных источников [17, 24, 40, 41, 46, 64, 124] и нормативной базы, позволяет сказать, что признанного критерия количественной оценки существенности не существует, однако присутствуют различные взгляды авторов на его приемлемые значения.
Шеремет А.Д. утверждает, что уровень существенности для публичных компаний должен лежать в интервале от 5 до 10% от выбранного базового показателя [50].
Терентьева Т.А. пишет о том, что погрешность более 10% существенно искажает информацию, а обнаружение погрешности менее 2% требует серьезных трудовых затрат [124]. Такого же мнения придерживается и Солодов А.К. – достоверность исследования (надежность информации) целесообразно устанавливать на уровне 90% и более 2%.
Количественный критерий существенности имеет большое значение в принятии решения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Критерий, установленный в пределах 1-5 %, говорит о том, что статьи отчетности существенны. В зависимости от финансового положения организации для несущественных статей отчетности количественный критерий может быть установлен в пределах от 5 до 10 %.
Существенность имеет как абсолютное значение, так и относительное. В первом случае она определяется как определенная сумма, превышение которой будет существенно в любом случае. При втором варианте уровень существенности устанавливается как относительная величина в процентном соотношении к базовому показателю. Для этого устанавливаются границы существенности в виде диапазона. На основании своего профессионального суждения аудитор определяет отдельные статьи или счета, которые могут содержать ошибки, и к каким из них будет применяться установленная величина существенности.
Между существенностью и аудиторским риском действует обратная связь, чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Данное отношение должно приниматься во внимание аудитором при определении сроков и объема аудиторских процедур. На настоящий момент ни в теории, ни в практики аудита не выведена формула, отражающая зависимость между двумя этими показателями, и аудиторы определяют уровень существенности в зависимости от размера аудиторского риска и, опираясь на свое профессиональное мнение, которое может быть субъективным.
Из всего выше сказанного можно сделать вывод, что уровень существенности в процентах определяется в зависимости от расчетной величины аудиторского риска по формуле, отражающей обратную зависимость обратных показателей.
Считаем, что нормативными документами саморегулируемой организации должны быть определены базовые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности для расчета уровня существенности в денежном выражении для организаций различных отраслей.
Одним из главных факторов, влияющих на достоверность аудиторского заключения, является сформированный аудитором объем выборки. Анализ литературных источников и собственные исследования автора, позволили выявить различные методы его определения.
В ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» содержатся указания для определения объема (размера) выборки. Так, аудитору необходимо рассчитать риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибку. Эти же критерии для расчета объема выборки используются и в международной аудиторской практике аудита.
Одним из способов определения объема выборки, является метод, разработанный американским теоретиком аудита Монтгомери [27], заключающийся в определении объема выборки исходя из оценки риска выборки ожидаемой и допустимой ошибок. Для построения объема выборки необходимо оценить:
Методика построения аудиторской выборки
На основании ранее представленной классификации выборочных методов разработана методика построения аудиторской выборки, которая качественно и с наименьшими затратами позволит провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Полученные результаты проведенного исследования позволили разработать последовательность (этапы) построения аудиторской выборки с учетом риск-ориентированного подхода к аудиту. Предлагаемые этапы построения аудиторской выборки представлены в таблице 15. Раскроем содержание каждого этапа методики построения аудиторской выборки.
Считаем, что содержание первого этапа определяется видом аудита. Так, если аудитор проводит комплексный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, то на первом этапе необходимо определиться с разделом учета, а если он проводит аудит по специальному аудиторскому заданию, то раздел учета заранее определен. С учетом риск-ориентированного подхода к аудиту данная процедура необходима для того, чтобы выявить события, бизнес-процессы, факты хозяйственной жизни, сегменты деятельности и другие особенности, оказывающие влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом и на различные разделы учета. В случае если аудиту подвергаются счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитору необходимо провести процедуры, пересекающиеся с другими счетами бухгалтерского учета.
На следующем, втором этапе, аудитору следует проанализировать установленные общий и частные уровни существенности, а также оценить общее значение аудиторского риска, так как согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» чем выше риск, тем ниже уровень существенности, и как следствие, возрастает объем выборки [11].
Расчет уровня существенности во многом определяется направлением аудиторской проверки, поэтому распределение общего уровня существенности должно иметь обоснованное решение и может быть осуществлено двумя способами:
1. На основании оборотно-сальдовой ведомости общий уровень
существенности распределяется между кредитовыми и дебетовыми оборотами счетов. Однако данный способ вызывает значительные трудности, так как обороты по счетам за проверяемый период могут в несколько раз превышать валюту баланса или, например, основные средства могут иметь большой удельный вес к валюте баланса и незначительные обороты за период, или на оборот;
2. Распределение общего уровня существенности между значимыми статьями отчетности. В этом случае, аудитор может пропустить значимые события в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности организации, чтобы снизить эти негативные последствия на основании своего профессионального суждения выделяет области вероятного обнаружения существенных ошибок и вводит для них дополнительные поправочные коэффициенты, увеличивает уровень существенности для тех статей, в которых незначительное сальдо, но большие обороты по счетам.
Считаем, что если аудитор в ходе проверки выявит ошибки, которые значительно приближаются к уровню существенности, то необходимо увеличить объем выборки с целью снижения аудиторского риска. Также, для снижения аудиторского риска, можно использовать методику, когда отдельная совокупность первичных документов изучается во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета.
Третьим этапом построения аудиторской выборки является определение генеральной совокупности, из которой будет произведена выборка. С учетом риск-ориентированного подхода к проведению аудита генеральная совокупность должна обладать следующими признаками: объем выборки должен быть достаточно большим; выборка должна быть однородной; - генеральная совокупность должна содержать факты хозяйственной жизни всего отчетного (проверяемого) периода; - каждая единица, из которой состоит генеральная совокупность, должна иметь равный шанс попасть в выборку. Для облегчения определения генеральной совокупности, из которой будет произведена выборка, разработан рабочий документ аудитора, представленный в таблице 16. 107 Таблица 16 – Рабочий документ «Рекомендуемый тест генеральной совокупности, из которой будет произведена выборка» Вопрос Примечание автора Ответ Пояснения Генеральная совокупность состоит из большого объема? Оценка проводитсяпо профессиональному суждению аудитора Да Выборка происходит с помощью статистических методов Нет Возможно построение аудиторскойвыборки с помощьюнестатистических методов Генеральнаясовокупностьоднородна? Оценка проводитсяпутем частичногопросмотрадокументов Да Произвести построение аудиторской выборки с помощью одного из статистических методов Нет Обязательно деление генеральной совокупности на страты Генеральная совокупность содержит факты хозяйственной жизни всего отчетного (проверяемого) периода? Оценка проводитсяпутем частичногопросмотрадокументов Да Генеральная совокупностьсодержит факты хозяйственнойжизни всего отчетного(проверяемого) периода Нет Обязательно деление генеральной совокупности на страты Каждый ли документ, из которого состоит генеральная совокупность, имеет равный шанс попасть в выборку? Оценка проводитсяна основаниипредыдущих трехвопросов Да Каждый элемент генеральнойсовокупности имеет шанс попастьв выборку Нет Аудитор должен обосновать своепрофессиональное суждение овозможности проведениявыборочной проверки Вывод аудитора: Источник: составлено автором. Формирование данного документа обязательно, так как если в генеральной совокупности содержаться однородные элементы, то она может быть поделена на страты, которые проверяются отдельно. Четвертым этапом построения аудиторской выборки является определение ее объема. Так, аудитору необходимо провести анализ и определить, насколько снижен до приемлемо низкого уровня риск, связанный с использованием выборочного метода. Объем выборки находится в обратном отношении к ее риску, чем больше объем выборки, тем меньше риск, и наоборот.