Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические основы и организационно-правовые особенности развития аудит-консалтинга экологической деятельности нефтегазовых организаций 12
1.1 Правовая среда и регулирование экологической деятельности нефтегазовых организаций на основе аудит-консалтинга 12
1.2 Организационные особенности аудит-консалтинга экологической деятельности 33
1.3 Аудит как методологическая основа аудит-консалтинга экологической деятельности 48
Глава 2 Отчетность в области устойчивого развития нефтегазовых организаций как информационное обеспечение аудит-консалтинга экологической деятельности 66
2.1 Методические основы формирования отчетности в области устойчивого развития нефтегазовой организации в экологической сфере 66
2.2 Методический инструментарий экологического аудит-консалтинга отчетности в области устойчивого развития 79
2.3 Формирование информации о рисках экологической деятельности как информационное обеспечение аудит-консалтинга отчетности в области устойчивого развития 88
Глава 3 Развитие методического обеспечения аудит-консалтинга экологической деятельности нефтегазовых организаций 104
3.1 Функциональный подход к организации экологического аудит-консалтинга и его стратегического развития 104
3.2 Адаптация контрольных процедур к бизнес-процессу аудит-консалтинга экологических проектов 116
3.3 Комплексная методика оценки эффективности процедур аудит-консалтинга 130
Заключение 144
Список литературы 152
Приложения 171
- Правовая среда и регулирование экологической деятельности нефтегазовых организаций на основе аудит-консалтинга
- Методические основы формирования отчетности в области устойчивого развития нефтегазовой организации в экологической сфере
- Формирование информации о рисках экологической деятельности как информационное обеспечение аудит-консалтинга отчетности в области устойчивого развития
- Комплексная методика оценки эффективности процедур аудит-консалтинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сырьевая направленность российской экономики, многие десятилетия поддерживаемая стратегией развития государства, привела к значительному росту нефтегазового сектора. Однако все еще недостаточное внимание уделяется влиянию производственной деятельности нефтегазовых организаций на окружающую среду, в результате чего наносится ущерб земельным участкам, загрязняются атмосфера и вода. Это сопряжено не только с экологическими рисками, но и с дополнительными затратами, влияющими на устойчивое развитие организаций и достижение ими стратегических целей.
Развитие на государственном и отраслевом уровнях экономических инструментов регулирования экологической деятельности, их квалифицированное применение в управлении нефтегазовыми организациями эффективны на основе привлечения профессиональных консультантов и независимых аудиторов к решению возможных проблем.
Активная экологическая деятельность и реализация масштабных экологических проектов российских нефтегазовых организаций, сопровождаемая услугами специализированных консалтинговых компаний, позволяет повышать информативность и результативность принимаемых решений и развивать эффективные методы управления в экологической сфере деятельности в текущей и стратегической перспективе. Аудит-консалтинг обеспечивает достоверность информации и эффективность реализуемых нефтегазовыми организациями решений.
Действующее законодательство и применяемые в настоящее время в российской практике стандарты учета и бухгалтерской финансовой отчетности не ориентированы на полное отражение результатов экологической деятельности организаций. Нет также отраслевых нормативных документов по характеристике показателей экологической деятельности в рамках Отчетности в области устойчивого развития, формируемой в соответствии с требованиями Глобальной инициативы GRI и отражающей результаты деятельности в экономической, социальной и экологической сферах. Применяемые стандарты аудиторской деятельности не раскрывают всего комплекса методических подходов к научной организации аудит-консалтинга, отличающегося от отдельных услуг общего аудита и традиционного управленческого консультирования большей эффективностью, что является основой для признания данной темы исследования актуальной и практически значимой.
Степень разработанности проблемы. Классическими работами в области теоретико-методологических проблем организации контроля и
аудита за рубежом признаны труды Р. Адамса, Р. Доджа, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона и других ученых, основные постулаты и теоретические положения которых используются в отечественной науке для развития концепций и методического инструментария в разных сферах контрольной, консалтинговой и аудиторской деятельности.
Общие методологические вопросы аудита изложены в трудах М.А. Азарской, И.Н. Богатой, С.М. Бычковой, О.С. Глинской, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, А.Н. Кизилова, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, С.В. Панковой, В.И. Петровой, В.А. Пискунова, С.В. Подольского, А.Е. Суглобова и других российских экономистов. Отдельные проблемы научной организации контроля и консалтинга решены в работах Л.Н. Растамхановой, Т.М. Садыковой, А.А. Ситнова, А.А. Терехова, Т.Г. Шешуковой, Н.Н. Хахоновой и многих других авторов.
Вопросы управленческого консультирования в части ведения учета, формирования отчетности, налогообложения, учетной политики нередко раскрываются в публикациях как предмет консалтинговой деятельности, причем учет и контроль основных видов деятельности организаций рассматриваются как системы, обеспечивающие аудит и консалтинг информацией. Учетно-контрольному обеспечению аудита отчетности посвящены работы Р.П. Булыги, О.И. Васильчук, О.В. Ефимовой, Т.А. Корнеевой, А.И. Кривцова, Л.Ф. Шиловой и многих других исследователей.
Анализ проблем методического и организационного характера в сфере аудита и внутреннего контроля в деятельности нефтегазовых организаций дан такими авторами, как Ш.И. Алибеков, Р. Галлан, А.Х. Ибрагимова, Ш. Райт и др.
Несмотря на большое количество научных трудов данной тематики, аудит-консалтинг экологической деятельности, востребованный практикой крупных компаний нефтегазовой отрасли, не получил должного освещения и развития, поэтому рассматривается в работе в качестве актуальной научной проблемы, требующей комплексного теоретического и организационно-методического решения.
Цель и задачи исследования. Цель исследования - обоснование и развитие теоретико-методического инструментария аудит-консалтинга экологической деятельности и разработка рекомендаций по его применению в нефтегазовых организациях. Для достижения поставленной цели в диссертации сформулированы следующие задачи:
- определить сущность и дать определение аудит-консалтинга путем изучения правовых основ регулирования экологической сферы деятельности в нефтегазовой сфере экономики;
обосновать теоретико-методическую базу для развития аудит-консалтинга экологической деятельности;
раскрыть принципы формирования отчетности нефтегазовых организаций в области устойчивого развития и особенности применения данных принципов в отчете о результативности экологической деятельности;
систематизировать и дополнить систему показателей результативности экологической деятельности; обосновать необходимость отражения информации о рисках экологической деятельности для формирования отчетности в области устойчивого развития нефтегазовой организации;
разработать функциональный подход к организации аудит-консалтинга экологических проектов;
адаптировать контрольные процедуры к бизнес-процессу аудит-консалтинга экологической деятельности и реализуемых экологических проектов;
разработать комплексную методику оценки эффективности процедур аудит-консалтинга экологической деятельности и реализации экологических проектов.
Объект исследования - теоретико-методологические вопросы аудит-консалтинга в области устойчивого развития экологической деятельности нефтегазовых организаций.
Предмет исследования составили организационно-методический инструментарий, процессы и процедуры услуг аудит-консалтинга.
Область исследования. Работа выполнена в соответствии с пунктами Паспорта ВАК по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 3.2 "Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии", п. 3.3 "Методология разработки программ аудита и плана проверок", п. 3.9 "Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии".
Методология и методы исследования. Теоретическую и методологическую базу исследования составили классические и современные труды отечественных и зарубежных специалистов в области экономики природопользования, аудита, консалтинга и внутреннего контроля. Изучение процессов аудит-консалтинга экологической деятельности нефтегазовых организаций построено на методах научного познания и эмпирического исследования, включая сбор, сравнение, анализ данных, а также синтез теоретического и практического материала.
Научная новизна исследования состоит в решении важной научной задачи развития теоретического и организационного обеспечения
аудит-консалтинга, в разработке методического инструментария и рекомендаций по его применению к экологической деятельности нефтегазовых организаций.
Новыми являются следующие результаты исследования.
-
Дано авторское определение аудит-консалтинга, выделены его объекты и субъекты применительно к экологической деятельности нефтегазовых организаций; раскрыты сущностные характеристики, отличающиеся вариативностью использования методов и процедур сопутствующих услуг аудита и экономического консалтинга на всех стадиях реализации экологических проектов; построена универсальная модель организации аудит-консалтинга экологической деятельности (с. 25, 42–47).
-
Сформулированы и обоснованы три авторские характеристики аудита применительно к аудит-консалтингу экологической сферы деятельности нефтегазовых организаций: как области специальных и научных знаний, как области практической деятельности и как системы информационного обеспечения управления экологической деятельностью (с. 53-59).
-
Сформулированы принципы формирования отчетности в области устойчивого развития нефтегазовых организаций, ориентированные на требования Руководства GRI, на необходимость стандартизации экологической деятельности для последующего уточнения набора показателей оценки ее результативности (с. 65-74).
-
Систематизированы показатели в области промышленной безопасности, охраны труда и окружающей среды (ПБОТОС), отражено их применение для оценки рисков экологической деятельности нефтегазовых организаций; выделенные группы показателей отчетности, связанных с затратами на ПБОТОС, дополнены показателями затрат на обеспечение фонтанной и радиационной безопасности, затрат в связи с нарушением природоохранного законодательства и штрафами; разработана риск-ориентированная модель SWOT-анализа нефтегазовых организаций в экологической деятельности (с. 75-77, 95-97, 99-100).
-
Разработан функциональный подход к аудит-консалтингу, основанный на едином бизнес-процессе, осуществление которого предполагает последовательную реализацию его десяти выделенных функций, позволяющих сформировать высокоинформативный сводный отчет по результатам проведенного комплекса услуг; адаптированы контрольные процедуры к применению в аудит-консалтинге экологической деятельности и реализуемых экологических проектов (с. 102-114).
6 Разработана методика оценки эффективности процедур аудит-
консалтинга экологической деятельности и реализации экологических
проектов, отличающаяся комплексным подходом с применением методов оценки рисков и комплекта рабочих документов для последовательного формирования информации о результатах полного бизнес-процесса аудит-консалтинга (с. 115-127, 128-141).
Теоретическая значимость результатов исследования заключается в развитии комплексного подхода к формированию научно-методического обеспечения аудит-консалтинга, проводимого в отношении экологической деятельности нефтегазовых организаций.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке рекомендаций по организации и методике аудит-консалтинга, проводимого в отношении экологических проектов и решений, принимаемых нефтегазовыми организациями в управлении экологической деятельностью. Кроме того, методический инструментарий аудит-консалтинга и разработанная авторская комплексная методика аудита и оценки результатов реализации экологических проектов, апробированная на примере экологического проекта нефтегазовой организации по восстановлению загрязненных участков территории магистрального нефтепровода, а также общая модель отчетного документа об оценке эффективности аудит-консалтинга экологического проекта могут использоваться организациями других добывающих отраслей для оценки результативности экологической деятельности и устойчивого развития в экологической сфере.
Степень достоверности, апробации и внедрения полученных результатов. Достоверность результатов проведенного исследования подтверждается анализом широкого спектра источников информации. Решения, предложенные в диссертации, обоснованы с позиции институционального, функционального и системного подходов, методов контроля и аудита, базируются на изучении отечественного и зарубежного опыта использования контрольных процедур в области аудит-консалтинга.
Основные положения исследования докладывались и получили одобрение:
на Международной научно-методической конференции "Экономическая безопасность бизнеса в условиях глобализации экономики", организованной и проведенной совместно с Эстонским университетом прикладных наук по предпринимательству Майнор на базе ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" (Йошкар-Ола, 8-9 декабря 2014 г.);
Всероссийской научно-практической конференции "Актуальные проблемы теории и практики учета, налогообложения и экономической
безопасности", организованной на базе ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" (Йошкар-Ола, 12 декабря 2015 г.);
Международной научно-практической конференции "Обеспечение безопасности бизнеса как фактор противодействия мошенничеству", организованной ФГБОУ ВО "Тюменский государственный университет" совместно с Торгово-промышленной палатой Тюменской области и Консалтинговой группой "РАСТАМ" (Тюмень, 12-13 апреля 2017 г.);
Межвузовской конференции курсантов, слушателей, адъюнктов и соискателей "Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в современной России", организованной кафедрой экономики и бухгалтерского учета ФГКОУ ВО "Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя" (Москва, 26 апреля 2017 г.).
Результаты исследования нашли практическое применение в организациях, осуществляющих услуги аудит-консалтинга: в ООО "Растам-Аудит" (г. Тюмень) и ООО "Растам-Экология" (г. Тюмень). Отдельные научные разработки и рекомендации использованы в учебном процессе кафедры экономической безопасности, учета, анализа и аудита ФГАОУ ВО "Тюменский государственный университет" для подготовки лекционных материалов и практических заданий по дисциплинам "Аудит (продвинутый курс)", "Практический аудит" для студентов, обучающихся по направлению 38.04.01 "Экономика" в магистерской программе "Учет, анализ, аудит" и по направлению 38.03.01 "Экономика" (уровень бакалавриата).
Публикации. По теме диссертационного исследования его автором опубликовано 10 работ общим объемом 50,2 печ. л., из них 5 статей в изданиях, определенных ВАК, 1 монография.
Структура и объем работы обусловлены целью и задачами исследования. Работа включает в себя 3 главы основного текста, введение, заключение, список использованной литературы и приложения.
Правовая среда и регулирование экологической деятельности нефтегазовых организаций на основе аудит-консалтинга
Для осуществления экологического аудит-консалтинга необходимы специальные научные знания в сфере экологической деятельности, которые следует охарактеризовать применительно к объекту нашего исследования.
Экологическая деятельность (недропользование) в целом регулируется важнейшими федеральными законами (ФЗ): "О недрах", "Об охране окружающей среды", "Земельный кодекс Российской Федерации", "Водный кодекс Российской Федерации" и др. Государственное регулирование деятельности хозяйствующих субъектов в сфере недропользования осуществляется на основе государственной политики и реализуемых органами государственной власти полномочий в рамках законодательства Российской Федерации.
Согласно ст. 3, 4 и 5 Закона РФ "О недрах" полномочия в сфере регулирования отношений недропользования разграничены между федеральными органами государственной власти, органами государственными власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Законом определены следующие основные виды пользования недрами:
- региональное геологическое изучение и мониторинг состояния недр;
1 Основные идеи параграфа опубликованы автором в источнике [155].
- геологическое изучение, включающее в себя поиск и оценку месторождения полезных ископаемых;
- разведка и добыча полезных ископаемых;
- строительство и эксплуатация подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
- образование охраняемых геологических объектов научного, культурного, эстетического, санитарно-оздоровительного и иного значения;
- сбор геологических коллекционных материалов (ст. 6 ФЗ "О недрах").
Каждое направление пользования недрами включает в себя определенный комплекс работ, перечисленных в законе. Особое значение имеют направления пользования недрами: геологическое изучение, разведка и добыча полезных ископаемых различными субъектами недропользования. Как известно, в этой сфере работают организации нефте-, газодобычи, горнорудные предприятия, алмазо- и золотодобывающие организации и многие другие субъекты предпринимательской деятельности (юридические лица, иностранные граждане, участники простого товарищества).
Надо отметить, что пользование недрами требует наличия соответствующей лицензии. Кроме того, существуют законодательные ограничения пользования отдельными участками недр в целях обеспечения национальной безопасности и охраны окружающей среды. Например, запрещено пользование недрами "на территориях населенных пунктов, пригородных зон, объектов промышленности, транспорта и связи" (полностью или частично), если такое пользование создает угрозу жизни и здоровью людей либо может нанести ущерб объектам и окружающей среде.
В системе государственного регулирования отношений недропользования выделяют три основные подсистемы:
1) предоставление участков недр в пользование;
2) пользование недрами в соответствии с установленными правилами организации и производства работ;
3) контроль и надзор за соблюдением установленных законодательством правил пользования недрами. Каждая подсистема имеет свои характерные особенности и законодательные ограничения при реализации отведенных ей функций, что находит отражение в современной экономической литературе (таблица 1).
Жесткая система государственного регулирования отношений недропользования и экологии в настоящее время обусловлена катастрофическими масштабами загрязнения окружающей среды. В результате финансово-хозяйственной деятельности нефтегазовых организаций меняются химические, физические, биологические и другие свойства окружающей среды (Приложение А).
Проблемы экологического характера регулируются во всех странах мира на основе принятых в международной практике и в национальных системах стратегических документов. На международном уровне фундаментом экономического регулирования вопросов экологии является Рамочная конвенция ООН об изменении климата 1992 г., послужившая основой принятия Протокола об ограничении выбросов парниковых газов в Японии (Киотский протокол 1997 г.) и ряда других документов в области экологической безопасности.
Введение в России Федерального закона "О безопасности" 2010 г. и "Стратегии национальной безопасности Российской Федерации" 2015 г. определило государственную политику по обеспечению безопасности окружающей среды. В мае 2011 г. создана Межведомственная комиссия по экологической безопасности в целях выявления и оценки угроз в данной сфере для превентивного принятия мер правового, экономического характера по защите интересов государства от природных и техногенных чрезвычайных ситуаций. Заметим, что правовая база для реализации принимаемых мер в области улучшения экологической деятельности хозяйствующих субъектов со временем все больше совершенствуется. Что касается экономических мер, то, несмотря на обширный методический инструментарий в планировании, учете, анализе и налогообложении, эта область требует формулирования более четких позиций.
Применение экономических инструментов в системе управления экологической деятельностью хозяйствующих субъектов в целом оправдано влиянием экономики на экологию. Известно, что природоохранная деятельность обусловлена рядом факторов, имеющих место в российской действительности:
- во-первых, физическим износом и моральным старением основных производственных фондов во многих отраслях, в том числе в нефтегазовой. Этот фактор является причиной высокого уровня выбросов всевозможных загрязнений в атмосферу, сброса в водные объекты неочищенных или не полностью очищенных стоков;
- во-вторых, деформированностью добывающей промышленности вследствие низкой культуры производства, отсутствия достаточных стимулов к ресурсосбережению, слабости экологического контроля и др.;
- в-третьих, загрязнением земельных ресурсов, нарушением почвенного слоя и захламлением значительных площадей отходами производства.
Специалисты отмечают, что из всех нарушенных в 2004 г. земель в Российской Федерации более 60 % пришлось на топливную промышленность, строительство нефтегазопроводов и геологоразведку [139, с. 268].
В свою очередь, экологические факторы оказывают сдерживающее влияние на развитие экономики. Дискуссии ученых и специалистов в области экономики и экологии по данной проблеме ведутся несколько десятилетий. "В развитых странах уже не осталось сомневающихся в том, что пренебрежение экологией дорого обходится экономике", - отметил В.И. Данилов-Данильян в своей работе "Среда обитания человека: вызовы и ответы" [139, с. 271]. К прямым потерям в виде экономического ущерба от экологических нарушений, вызывающих повышение заболеваемости трудоспособного населения, уменьшение эффективного рабочего времени, большие затраты на лечение заболевших и т.д., можно добавить потери, "которые российской экономике придется нести, если не будут приняты самые решительные меры по экологизации производства" [139, с. 272].
В мировой практике наиболее эффективными экономическими инструментами экологического регулирования признаны налоговые платежи: налоги, сборы, платежи компенсационного характера.
В наших публикациях мы уже отмечали, что Европейское экологическое агентство (European Environment Agency) определяет экологические налоги как "налоги, база взимания которых оказывает специфические негативное воздействие на окружающую среду" [114, с. 204].
Следует заметить, что в развитых странах экологические налоги, существующие в разных формах, являются значимыми инструментами и используются для экономического обоснования при разработке концепций экологизации налоговых систем. Классификация экологических налогов, существующих в США и в ряде европейских стран, приведена на рисунке 1.
Методические основы формирования отчетности в области устойчивого развития нефтегазовой организации в экологической сфере
Рынок аудит-консалтинга в сочетании с разными видами корпоративных контролей информационно обеспечивается корпоративной отчетностью - внешней, внутренней, финансовой, бухгалтерской, налоговой, управленческой, стратегической и т.д., содержащей надежную информацию об издержках организаций, о доходах и рисках во всех видах деятельности.
В настоящее время, как уже было нами отмечено, существуют проблемы отражения в отчетности нефтегазодобывающих организаций информации о фактическом использовании ими недр и об осуществляемой в связи с этим деятельности и в сфере природоохраны. Ориентация на современный рынок настоятельно требует раскрытия более конкретной информации о достигнутых результатах в недропользовании и в экологической сфере.
Отражение в отчетности нефтегазовых организаций недропользования, связанного с осуществлением таких видов деятельности, как разведка, добыча и переработка углеводородного сырья, не регламентируется российским законодательством и стандартами отчетности. В международных стандартах финансовой отчетности также не присутствуют нормы раскрытия подобной информации. Требования по представлению такой информации содержит Глобальная инициатива (GRI), которая в мае 2013 г. выпустила уже четвертую версию Руководства по отчетности в области устойчивого развития (G4). Требования Руководства предъяв 6 7 ляются в большей степени к раскрытию информации в рамках существенных вопросов (аспектов), касающихся результативности деятельности в трех основных сферах: в экономической, социальной и экологической.
Крупные российские компании занимаются разработкой общей политики в области устойчивого развития на основе подходов Глобальной инициативы GRI, реализуя эту политику в направлениях взаимодействия с персоналом, с бизнес-сообществом, с обществом, а также в области промышленной безопасности, охраны труда и окружающей среды (Приложение Г). Принципы и подходы к реализации такой политики ПАО «НК "Роснефть"» и его дочерних обществ регламентированы внутренним стандартом компании.
Целью такой политики являются упорядочение и унификация деятельности в области устойчивого развития компании и ее дочерних и зависимых обществ.
Общая модель Политики в области устойчивого развития компании ПАО «НК "Роснефть"» универсальна и может распространяться на большинство аналогичных компаний отрасли (рисунок 9).
Политика компании в области устойчивого развития реализуется в рамках поставленных задач, касающихся:
- применения общих принципов деятельности;
- выделения основных областей деятельности;
- детализации основополагающих принципов и направлений по каждой области деятельности;
- определения принципов формирования отчетности в области устойчивого развития, в том числе в экологической сфере.
Относительно формулировки принципов отчетности заметим, что их перечень и подробную характеристику мы приводим в нашей публикации [117, с. 148-154]:
- принцип наличия нормативной основы подготовки отчетности компании в области устойчивого развития;
- принцип принадлежности отчетности в области устойчивого развития к отчетности общекорпоративного уровня. Означает, что подведомственные компании, дочерние организации не составляют такую отчетность самостоятельно, а представляют необходимые данные для ее составления на общекорпоративный уровень;
- принцип соответствия требованиям Руководства GRI, необходимый для определения элементов содержания отчета. К таким элементам мы отнесли существенность, охват заинтересованных сторон, контекст устойчивого развития, полноту данных;
- принцип обязательности применения базовых индикаторов результативности, которые приближены к базовым индикаторам Российского союза промышленников и обеспечивают сопоставимость информации всех видов отчетности;
- принцип следования международному опыту подготовки отчетности в области устойчивого развития компаниями нефтегазового сектора в соответствии с рекомендациями Международной ассоциации представителей нефтяной промышленности по охране окружающей среды (IPIECA);
- принцип удовлетворения требований заинтересованных сторон в информации об устойчивом развитии компании.
Приведенный перечень принципов формирования отчетности ПАО «НК "Роснефть"» не отличается, на наш взгляд, от общемировых принципов формирования отчетности в области устойчивого развития и соответствует требованиям Руководства GRI.
Особенные области информации российских нефтегазовых организаций, включающие в себя системы показателей для формирования отчетности по результативности экологической деятельности, требуют реализации следующих условий деятельности. 0
Первое условие стандартизация деятельности в области экологической безопасности: "Защищенность компании от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, от возникающих проблем, связанных с загрязнением окружающей среды, требуют стандартизации многих вопросов не только управления, но и деятельности компании, отметим, что при формировании показателей экологической отчетности требуется соблюдение стандартов качества серии ISO. Такие стандарты традиционно распространяются на ключевые направления деятельности компании, выделяя особой областью контроль качества продукции и взаимоотношения с потребителями" [117, с. 148-154].
Второе условие - организация системы промышленной безопасности, охраны труда и окружающей среды (ПБОТОС) в соответствии с Политикой ПАО «НК "Роснефть"» в области устойчивого развития.
Реализация условий стандартизации деятельности в области экологической безопасности и организации ПБОТОС требует, в свою очередь, совершенствования процедур экологического контроля на основе развития его нормативно-методического обеспечения.
Известно, что производственный экологический контроль (ПЭК) - важнейший комплекс контрольно-надзорных процедур для любого промышленного объекта, в том числе и для нефтегазодобывающих организаций; в процессе такого контроля выявляются степень негативного влияния объекта на окружающую среду и соответствие (или несоответствие) деятельности предприятия законодательным нормам (рисунок 10).
Изменения в Федеральном законе № 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" от 1 января 2015 г. обязывают владельцев, которым принадлежат объекты I, II и III категорий опасности, проводить на своих предприятиях такой контроль в обязательном порядке. Подтверждением всех проведенных проверок и исследований в организациях является Программа производственного экологического контроля, представляющая собой детальное и подробное описание производственных процессов промышленного объекта и того негативного эффекта, который его деятельность оказывает на состояние окружающей среды.
Формирование информации о рисках экологической деятельности как информационное обеспечение аудит-консалтинга отчетности в области устойчивого развития
Как уже было отмечено, отчетность в области устойчивого развития в экологической сфере будет надежным информационным обеспечением принимаемых управленческих решений в том случае, если в ней найдет отражение информация об экологических рисках и об их влиянии на результаты деятельности компании. Риск в своем общем определении представляет собой вероятность либо потери компанией ресурсов (или их части), либо недополучения прибыли (доходов), либо увеличения затрат в ходе выполнения работ по основным видам деятельности.
Теория рисков предполагает, что эффективность реализации проектов, включая экологические, содержит два ключевых компонента: безрисковую премию и страховую премию в виде полученного дохода от операции. Причем если компания использует заемные средства (кредиты банков), то предоставление кредитов в надежных банках может быть осуществлено по безрисковой ставке. В свою очередь, инвесторы не отказываются от страховой премии в качестве платы за риск, возникающий в ходе осуществления деятельности компании. Любое явление в процессе деятельности нефтегазовых организаций подвержено влиянию разных факторов.
Все факторы (субъективные и объективные) так или иначе оказывают воздействия на уровень производственного риска. Объективные факторы имеют внешний характер, не зависят от деятельности компании (к ним относятся политические факторы, инфляция, конкуренция, состояние налоговой системы и возможность применения налоговых льгот). Субъективные факторы имеют прямое отношение к деятельности компании, к управлению ею (производственный потенциал организации и состояние материально-технической базы, уровень технологической и предметной специализации, состояние организации труда, уровень его производительности, техника безопасности и др.).
В аудит-консалтинговой деятельности для выявления информации о рисках чаще всего применяют аналитические процедуры, характеристика которых была дана в предыдущем разделе. Цель анализа рисков заключается в предоставлении информации для принятия решений по управлению экологическими проектами и осуществлению стандартных работ в экологической деятельности для защиты от возможных финансовых потерь компании. Для проведения такого анализа может быть использован стандартный подход, включающий в себя ряд необходимых шагов, показанных на рисунке 12.
На характер аналитических процедур в отношении информации о рисках влияет содержание ключевых определений, предусмотренных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ 51897-2011 "Менеджмент риска" [16] и используемых в сфере управления рисками.
Понятие риска, рассматриваемое как следствие оказываемого влияния неопределенности на достижение поставленных целей, уточняется рядом специфических характеристик:
- следствие влияния неопределенности трактуется как отклонение (положительное или отрицательное, позитивное или негативное) от предполагаемого (ожидаемого) события или результата;
- цели устанавливаются в соответствии с предметной областью деятельности, например экономической, экологической, социальной (как того требует отчетность в области устойчивого развития), а также в соответствии с назначением: стратегическим, организационным, относящимся к разработке и реализации конкретного проекта или процесса; 0
- характеристика риска представляет собой результат описания возможных событий и их последствий или сочетаний;
- представление информации о рисках может характеризоваться описанием последствий возможных событий с учетом изменений обстоятельств или условий деятельности и соответствующей вероятности;
- неопределенность уточняется в соответствии с полным или частичным отсутствием информации, которая требуется для понимания событий рисков, их последствий и вероятностей.
Указанный стандарт классифицирует терминологию, относящуюся ко всему процессу управления рискам (таблица 7).
Все отраженные на рисунке 13 факторы являются основанием для появления экологических рисков. Отметим, что такие риски связаны, в первую очередь, с результативностью экологической деятельности компаний, осуществляемой в условиях неопределенности. В этой связи в экологической доктрине сделан акцент на необходимость совершенствования экономических и финансовых механизмов, на которую мы уже указывали ранее. Наиболее значимыми мероприятиями отмечены: 3
- включение в систему экономических показателей полной стоимости эксплуатируемых природных объектов с учетом их средообразующих функций, а также стоимости природоохранных (экологических) работ (услуг);
- создание полноценного механизма взимания платы за использование и восстановление природной среды, включая биоразнообразие;
- следование принципу "загрязнитель платит", обеспечение зависимости размеров платы за выбросы и сбросы от их объема и опасности для окружающей среды.
Применение данных механизмов увязывает экологические риски с другими рисками деятельности компании, что требует системного управления ими. В определении COSO управление рисками рассматривается как "деятельность, осуществляемая руководством и сотрудниками компании по определению потенциальных событий, оказывающих неблагоприятное влияние на организацию и управление риском, возникающим в связи с такими событиями".
Для информационного обеспечения управления рисками нефтегазовых организаций проводится экологический мониторинг, необходимость которого продиктована для всех уровней власти и юридических лиц вышеупомянутой Экологической доктриной. Такой мониторинг может быть локальным, а в последующем он станет составной частью единой государственной системы экологического мониторинга страны. В настоящее время создание мониторинговой системы затруднено недостаточным развитием нормативно-правового обеспечения и механизмов его правоприменения.
Специалисты отмечают, что все еще существуют противоречия между при-родно-ресурсными и природоохранными нормами законодательства Российской Федерации. Существуют также разночтения законодательства в области охраны окружающей среды и норм других отраслей права. Кроме того, при проведении конкурсов, тендеров, аукционов на право реализации или выбора конкретных проектов необходимо законодательно закрепленное представление экономического обоснования деятельности организациями-участниками, что требует внесения изменений в законодательные и нормативные акты. 4
При проведении аудит-консалтинга нефтегазовых организаций для выявления внешних и внутренних факторов экологических рисков требуется проведение такого мониторинга окружающей среды, который позволит получить полную информацию об участках расположения объектов нефтегазовой промышленности и о характере осуществляемых на этих участках работ. В числе главных задач экологического мониторинга следует назвать долгосрочное наблюдение за состоянием окружающей среды, за ее загрязнением и происходящими в ней природными явлениями, а также оценку и прогноз состояния окружающей среды, ее загрязнения на территории производственной деятельности нефтегазовой организации. Кроме того, можно выделить и конкретные задачи нефтегазовых организаций, решаемые экологическим мониторингом. Например, к ним относится разработка рекомендаций для принятия решений по снижению и предотвращению негативного воздействия на окружающую среду в процессе эксплуатации и выполнения работ по строительству скважин, для чего мониторинговые наблюдения должны осуществляться по широкому спектру направлений, включая анализ атмосферного воздуха, почв и грунтов, поверхностных вод и донных отложений, радиационной экологической обстановки, техногенной нарушенности ландшафтов, обращения с отходами производства, потребления и др.
Таким образом, объектом мониторинга является природный, техногенный или природно-техногенный объект (или его часть), в пределах которого по определенной программе могут проводиться регулярные наблюдения за окружающей средой с целью контроля ее состояния, анализа происходящих процессов, своевременного выявления рисков и прогнозирования влияния их последствий. По сути, объекты экологического мониторинга связаны с основными процессами геологоразведочной деятельности, добычи нефти и газа, с переработкой продукции нефтегазодобычи. На каждом этапе проведения работ осуществляются сбор и обработка исходных данных, проведение собственных измерений, интерпретация полученных данных и прогноз развития ситуации.
Комплексная методика оценки эффективности процедур аудит-консалтинга
Для получения искомой оценки эффективности процедур аудит-консалтинга в рамках его предметных областей или реализуемых экологических проектов со 13 1 гласно схеме, отраженной на рисунке 17, следует связать логически три значимые области комплексной методики оценки.
Первая область. Для снижения рисков аудит-консалтинга, связанного с выборками, с определением надлежащих аудиторских доказательств и т.д., необходимо установить методы отбора элементов выборки. Такими методами могут являться статистический метод, методы случайного, систематического и серийного отбора, метод основного массива и методы ключевых элементов "по риску" и "по последствиям". Общая характеристика перечисленных методов приведена в таблице 13.
Охарактеризованные в таблице 13 методы могут использоваться, как это принято считать, не только во внутреннем и внешнем аудите, но и при проведении проверок в рамках аудит-консалтинга, причем для него можно выделить некоторые специфические особенности применения указанных методов.
Во-первых, при применении статистического метода может оказаться, что характер и причины ошибок важнее, чем результаты статистического анализа наличия или отсутствия таких ошибок. Поэтому при аудит-консалтинге экологических проектов целесообразнее применять не статистический, а иной подход к выборочной проверке. Аргументом может выступить также высокая стоимость проекта, при которой выявленная ошибка может оказаться существенной для достижения целей проекта. Следует отметить широкий диапазон нестатистических методов выборочного исследования. К ним относят, в частности, отраженные в таблице 13 методы 4, 5, 6, 7, а также комбинированный метод, основанный на сочетаниях нескольких методов.
Во-вторых, на заключительном этапе выборочной проверки необходим анализ результатов выборки, для чего требуется проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. Далее полученные при выборке результаты следует экстраполировать на всю проверяемую совокупность. В завершение целесообразно оценить риск выборки, причем при экстраполяции (распространении) ошибки, выявленной в выборке, обязателен анализ воздействия уже экстраполированных ошибок на цель проверки. Общая выявленная ошибка в проверяемой совокупности сравнивается с допустимой ошибкой, т.е. с максимальным размером ошибки, установленным для генеральной совокупности, которую специалист по аудит-консалтингу может считать приемлемой. Аномальные ошибки должны исключаться при экстраполяции. Их следует учитывать при оценке величины общей ожидаемой ошибки.
Информационная база, созданная изложенными выше методами определения выборки, является основанием для принятия решения о продолжении аудиторской проверки и об отборе дополнительного количества операций или статей. 4
Вторая область касается процессов документирования проведения выборочной аудиторской проверки, включая разработку ее программы и комплекта рабочих документов по тестам на эффективность.
При любом виде контроля, в том числе и аудиторского, все проводимые работы и их этапы должны документироваться. Документальное подтверждение требуется как на этапе планирования выборки, так и в процессе ее проведения и оценки результатов.
Программа аудита представляет собой также документ, разрабатываемый на основе плана аудиторской проверки и результатов предварительного обследования объекта, которые детализируются и корректируются. Полагаем, что для аудиторской проверки результатов реализации экологического проекта программа аудита должна содержать информацию, представленную в таблице 14.
В программу проведения аудиторской проверки может быть включен раздел, содержащий бюджет проведения работ в рамках аудит-консалтинга конкретного проекта в целом с разделением по периодам его осуществления. В примере, который мы составили на основе фактически случившегося экологического события в деятельности группы компаний "Роснефть", аудит-консалтинговое сопровождение по данному проекту не осуществлялось. Однако разработка программы аудиторской проверки на основе самого события и фактически произведенных работ является универсальным подходом к осуществлению такого рода работ по реально осуществляемым аудиторским проверкам и консалтинговому сопровождению проектов. 7
Третья область связана с определением эффективности дизайна аудит-консалтинга, в котором можно выделить два обязательных этапа. На первом этапе необходимо оценить соответствие отдельных элементов дизайна характеристикам, на втором - оценить совокупность всех процедур бизнес-процесса аудит-консалтинга и сформировать мнение о полноте его цикла в отношении отдельно реализуемого проекта. Критериями оценки элементов дизайна аудит-консалтинга, как уже было отмечено в предыдущих разделах, являются: четко определенная цель; выделение рисков, которые призван минимизировать аудит-консалтинг; место выполнения процедур; исполнители, условия выполнения; объем контрольных процедур; входящая информация и ресурсы; методы, свидетельства и регламент процедур; оформление результатов оценки эффективности дизайна аудит-консалтинга. По большинству критериев могут создаваться рабочие документы, что было показано нами на рисунке 17 и было отражено в его описании.
Таким образом, полный цикл бизнес-процесса аудит-консалтинга в нашем случае включает в себя три элемента консалтинга, относящихся к аудиторским проверкам, и заключительный элемент по разработке корректирующих мероприятий на основе консалтинга, что позволяет комплексно подойти к отражению информации по всему бизнес-процессу аудит-консалтинга в отчете по его результатам. Выводы по эффективности такого консалтинга могут содержать указания на отдельные недостатки. Такими недостатками в практике работы аудит-консалтинговых фирм могут быть:
- недостаточность в использовании контрольных процедур для управления существенными рисками. Консалтинговые услуги не могут проводиться в отрыве от контрольных процедур, на основе которых формируется информация о существенных рисках деятельности компании или отдельного проекта. В случаях, когда руководство компаний ожидает от аудит-консалтинговых фирм только информации о выявленных существенных рисках, а решение по снижению их вероятности принимает самостоятельно, отсутствие названных процедур является оправданным; 8
- наличие избыточных контрольных процедур, используемых в управлении существенными рисками. Избыточность влияет на объем затрат на осуществление контрольных процедур, который может превысить уровень существенности самого риска;
- отсутствие обязательных процедур аудит-консалтинга для его эффективного осуществления.
При оценке эффективности большая роль отводится тестированию контролей, результаты которых используются для процедур аудит-консалтинга. На основе такого тестирования можно корректировать результаты оценки эффективности дизайна аудит-консалтинга. Возможные варианты видов тестов на операционную эффективность контролей отражены в научных исследованиях В.С. Медведева и приведены нами в таблице 15, а общая модель отчетного документа об оценке эффективности аудит-консалтинга проекта представлена на рисунке 21.