Развитие бухгалтерского учета и методики оценки биологических активов скотоводства Гасанов Мавгомедали Юзбекович

Содержание к диссертации

Введение

ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учета и оценки биологических активов 12

1.1 Современная трактовка стоимости как основы бухгалтерского учёта и оценки биологических активов 12

1.2 Теоретические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в зарубежных странах и в России 30

1.3 Современные проблемы бухгалтерского учета и оценки биологических активов, обусловленные необходимостью применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» 46

ГЛАВА 2. Практические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственныхорганизациях 63

2.1 Анализ современного состояния сельскохозяйственных организаций с целью применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» 63

2.2 Практика бухгалтерского учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции скотоводства в сельскохозяйственных организациях 78

2.3 Основные направления развития национальных стандартов в области бухгалтерского учета и оценки биологических активов 87

ГЛАВА 3. Совершенствование бухгалтерского учета и методики оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства 101

3.1 Совершенствование методики оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства 101

3.2 Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и документального оформления биологических активов скотоводства 118

3.3 Влияние методов оценки и бухгалтерского учета биологических активов на формирование статей финансовой отчетности 131

Заключение 143

Список литературы

• Теоретические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в зарубежных странах и в России
• Практика бухгалтерского учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции скотоводства в сельскохозяйственных организациях
• Основные направления развития национальных стандартов в области бухгалтерского учета и оценки биологических активов
• Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и документального оформления биологических активов скотоводства

Введение к работе

Актуальность темы. Сельское хозяйство играет ключевую роль в развитии
экономики России. По состоянию отрасли можно судить о многих экономических
показателях: уровне жизни населения; обеспеченности продуктами питания;
продолжительности жизни и многих других. В период нестабильной
экономической обстановки в стране и санкций (продовольственных,

экономических и др.) актуальность развития АПК резко возросла. На первый план вышло обеспечение производства собственной и качественной продукцией, способной заменить импортную. Важную роль в решении этого вопроса играет формирование системы бухгалтерского учета, как информационной базы управления аграрным производством, отвечающей требованиям времени и сложившейся культуре национальной системы счетоводства.

Актуальными для использования в сельском хозяйстве стали принятые на территории России МСФО 13 «Оценка по справедливой стоимости» и МСФО 41 «Сельское хозяйство», основной целью которых является формирование достоверной и прозрачной финансовой информации, с применением в бухгалтерском учете оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости.

Важность формирования достоверной и полезной информации о биологических активах, их оценки по справедливой стоимости, выявление проблем применения МСФО и путей их решения путем модернизации отечественного бухгалтерского учета, определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень научной разработанности темы исследования. В среде
отечественных исследователей вопросам бухгалтерского учета и оценки
посвящены фундаментальные работы Р.Я. Вейцмана, А.М. Галагана,
Ф.В. Езерского, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, В.Ф. Палия,

М.И. Туган-Барановского и других. Значительный вклад в исследования, посвященные теоретическим и методологическим аспектам бухгалтерского учета и оценки, внесли следующие ученые: Д.Л. Волков, Ю.Ю. Газизьянова, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, М.А. Логунов, Е.А. Мизиковский, М.Л. Пятов, А.В. Сажин, Т.М. Степаненко, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие. Среди зарубежных ученых значительный вклад в развитие бухгалтерского учета и методик оценки внесли Р. Арон, Д. Зак, О. Мэй, В. Осбар, Ж. Ришар, И. Фишер, О. Шмаленбах и др.

Большой вклад в развитие бухгалтерского учета животноводства и оценки биологических активов внесли Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, А.Е. Выручаева, А.Н. Кокорев, М.А. Коровина, А.И. Павлычев, Т.А. Суслова, Е.В. Фастова, Л.И. Хоружий и др.

Вместе с тем в вопросах бухгалтерского учета и методики оценки биологических активов не в полной мере раскрыта теоретическая база формирования международных учетных стандартов; недостаточно полно разработаны вопросы классификации биологических активов; недостаточно раскрытыми остаются аспекты определения справедливой стоимости при

отсутствии активного рынка; остаются проблемы в раскрытии данных о биологических активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимость решения указанных проблем определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель и задачи научного исследования.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета биологических активов скотоводства, и разработка методик их оценки по справедливой стоимости. Для достижения целей были поставлены следующие задачи:

расширить и уточнить понятийный аппарат бухгалтерского учета и оценки биологических активов;

дополнить классификацию биологических активов новыми признаками, обеспечивающими их детальное и объективное отражение в бухгалтерской отчетности;

разработать алгоритм формирования информационной базы для определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

обосновать методику расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства в условиях отсутствия активного рынка;

разработать предложения по совершенствованию системного учетного процесса биологических активов;

модифицировать действующие и разработать новые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющие эффективно управлять биологическими активами скотоводства и финансовыми результатами сельскохозяйственной организации.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет» пункта 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», пункта 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункта 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.

Объектом исследования являются сельскохозяйственные организации Московской области.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических положений бухгалтерского учета и оценки биологических активов скотоводства, содержание и формат основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научно-исследовательские работы отечественных и зарубежных ученых в области

теории и практики бухгалтерского учета и оценки биологических активов скотоводства.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, данные Федеральной службы государственной статистики, публикации в периодических изданиях, материалы научно-практических конференций, внутренние данные и бухгалтерская (финансовая) отчетность отечественных предприятий.

Методы исследования. В ходе диссертационного исследования применялись общенаучные и специальные методы исследования: сравнение, анализ и синтез, абстрагирование, принцип историзма, а также специальные методы бухгалтерского учета, в частности, метод первичной группировки на счетах, метод двойной записи, метод стоимостной оценки.

Научная новизна. Научная новизна исследования заключается в уточнении и дополнении теоретических положений и организационно-методического обеспечения бухгалтерского учета биологических активов скотоводства и разработке методики их оценки по справедливой стоимости, способствующих снижению информационных рисков при прямых управленческих и инвестиционных решений в организациях АПК.

В процессе исследования были получены следующие научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

для целей разработки национального отраслевого стандарта по учету биологических активов научно обоснованы и уточнены определения: активного рынка; биологических активов; биотрансформации; долгосрочных и краткосрочных биологических активов; животных на выращивании и откорме; сбора сельскохозяйственной продукции; сельскохозяйственной деятельности; справедливой стоимости, позволяющие повысить качественный уровень информации в практике отраслевого учета (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

дополнена классификация биологических активов новыми классификационными признаками и классификационными группами: по отношению к балансу: высоколиквидные и низколиквидные биологические активы; по уровню выхода продукции: высокопродуктивные и низкопродуктивные биологические активы животноводства; высокоурожайные и низкоурожайные биологические активы растениеводства, что позволит повысить аналитичность формируемой информации для эффективного управления биологическими активами (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика);

разработан алгоритм формирования информационной базы для определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, обеспечивающий решение проблемы отсутствия активного рынка, как основного источника информации о справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной

продукции (п. 1.6 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

обоснована методика расчета справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства в рамках доходного подхода, основанная на использовании ставки дисконтирования, скорректированной на предложенные факторы риска: внешние (специализация, экологическая обстановка); внутренние (финансовая независимость, эффективность управления имуществом, уровень менеджмента, интегральный показатель эффективности продаж, риск эпизоотии); темп инфляции; процентная ставка ЦБ РФ. Разработана методика оценки сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства по справедливой стоимости, основанная на качественных характеристиках (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

разработаны предложения по совершенствованию основных элементов системного учетного процесса биологических активов: введены новые счета синтетического учета и дополнены новыми субсчетами для обособленного отражения информации о биологических активах; представлена методика отражения биологических активов на счетах бухгалтерского учета (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

разработаны новые и модифицированы действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации о биологических активах скотоводства. Бухгалтерский баланс и Отчет об изменениях капитала дополнен статьей «Переоценка биологических активов». Разработана новая форма финансовой отчетности «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах», отражающая информацию о движении и оценке биологических активов скотоводства в разрезе групп (натуральные и денежные измерители; метод оценки; причина выбранного метода; результаты изменения справедливой стоимости) и реализующая потребности внешних и внутренних пользователей в получении актуальной информации для анализа финансового состояния организации и принятия инвестиционных решений (п. 1.6, п. 1.7 и п. 1.8 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика).

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Для целей разработки национального отраслевого стандарта по учету биологических активов уточнен понятийный аппарат;

2. Дополнена классификация биологических активов, обеспечивающая повышение эффективности системы управления в конкурентной среде;

3. Разработан алгоритм формирования информационной базы для определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции;

4. Обоснована методика расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции молочного скотоводства в условиях отсутствия активного рынка;

5. Разработаны меры по совершенствованию системного учетного процесса биологических активов;

6. Разработаны новые и модифицированы действующие формы

бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающие детальное и обособленное отражение информации о биологических активах скотоводства и реализующие потребности внутренних и внешних пользователей для принятия управленческих и инвестиционных решений.

Теоретическая значимость исследования. Диссертационная работа будет способствовать развитию теории бухгалтерского учета и методологии оценки биологических активов скотоводства. Выявленные различия между отечественной теорией бухгалтерского учета и МСФО могут использоваться при трансформации бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, сформулированные в исследовании, могут быть использованы: отечественными сельскохозяйственными предприятиями при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета и оценки биологических активов; в работе государственных органов при разработке отраслевых методических рекомендаций по отражению информации о биологических активах.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения
и результаты научной работы докладывались на Международных и
Всероссийских научно-практических конференциях Российского

государственного аграрного университета – МСХА имени К.А. Тимирязева. Наиболее значимые результаты исследования рекомендованы к использованию в учетной практике исследуемых сельскохозяйственных организаций.

Разработанные теоретические и практические положения нашли свое применение в практике работы ОАО «Совхоз имени Кирова» Московской области Лотошинского района (акт о практическом применении полученных результатов от 10.02.2016) и ЗАО «Моссельпром» (акт №1703/16 от 17.03.2016 о практическом применении полученных результатов).

Публикация результатов исследования. По теме исследования

опубликовано 9 научных работ, в том числе 4 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 3,81 п. л., в том числе авторских – 3,54 п. л.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа изложена на 163 страницах машинописного текста, содержит 31 таблицу, 15 рисунков и 21 приложения. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 154 наименования, в том числе – 5 иностранных авторов.

Теоретические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в зарубежных странах и в России

«Стоимость отличается от девицы Квикли тем, что не знаешь, с какой стороны к ней подойти» [93].

Прежде чем понять природу справедливой стоимости необходимо в первую очередь обратиться к истории развития самого понятия «стоимость» как таковой. Эволюция стоимости прошла несколько важных этапов своего развития и на каждом этапе она имела свое определение.

Впервые понятие «стоимости» было дано Аристотелем (384–322 гг. до н.э.). Он рассматривал стоимость как субъективную категорию, в основе которой лежала оценка полезности товара. Также Аристотелем стоимость рассматривалась как количество заключенного в товаре необходимого труда. Как известно, Аристотель рассматривал идеальное хозяйство в качестве рабовладельческого с мелкой торговлей, где нет места ростовщичеству и кредиту, поэтому в понятие стоимости он не закладывал теорию меновых отношений [141]. Безусловно, заслуга Аристотеля как философа, политика и экономиста велика, и он был первым мыслителем кто дал толчок к развитию многих понятий фундаментальных наук, в том числе и в экономике, но данная им трактовка, по нашему мнению, утратила свой смысл, поскольку требования экономического общества того времени и нынешнего расходятся. Его учение в дальнейшем было принято и развито другим итальянским философом и теологом Фомой Аквинским (1225 – 1274).

Фому Аквинского по праву можно считать первым мыслителем, который дал определение «справедливой стоимости», которая сейчас выступает в роли совершенно нового и не достаточно исследованного понятия не только в системе бухгалтерского учета зарубежных стран, но и в национальной системе. Фома Аквинский рассматривал справедливую цену как «цену, которая обеспечивает эквивалентность обмена…» и «цену, которая обеспечивает людям приличествующее их сословию благосостояние…» [116]. Данная трактовка была идеальна для того времени, поскольку общество в эпоху средневековья было движимо идеей справедливости на каждом уровне своего становления, что в последствии повлияло на взгляды ведущих мыслителей.

Как и все живое, общество не стояло на месте и развивалось в зависимости от своих убеждений и взглядов. Если в эпоху средневековья в основу экономической мысли были заложены религиозно-этические нормы, то уже на смену ей пришла эпоха капитализма или эпоха Адама Смита, Давида Рикардо, Дж. С. Милля и других видных экономистов, которые заложили фундамент в понятие стоимости.

Адам Смит в основу своей теории стоимости закладывал понятие ренты, заработной платы и прибыли. Согласно его учению «цена какого-либо товара соответствует тому, что необходимо для оплаты в соответствии с их естественными нормами земельной ренты, заработной платы и прибыли на капитал, затраченный при добыче, обработке и доставке его на рынок, то товар этот продается, можно сказать, по его естественной цене» [112].

Последователь и оппонент Адама Смита Давид Рикардо также внес свой весомый вклад в развитие стоимости. В основу его концепции были также положены понятия земельной ренты, заработной платы и прибыли, но он также считал, что на уровень цен товаров влияет не только живой труд, но и труд овеществленный, т.е. он имеет в виду труд на орудия производства. Стоимость по Рикардо определяется исключительно трудом, но считать Рикардо первым экономистом, который положил в основу стоимости труд нельзя. Так, в своих очерках Туган-Барановский пишет, что еще в конце XVII столетия Уильям Петти сформулировал эту мысль вполне доходчиво, а в самом начале XVIII века эта же мысль была сформулирована Франклином. Адам Смит и Давид Рикардо, как известно, английские экономисты, поэтому в их взглядах на теорию стоимости много схожего. К тому времени в Англии принципы средневековья уже были давно забыты и главенствующим направлением в экономике стал новый строй – капитализм. В эпоху капитализма торговля в Англии была построена таким образом, что ремесленники и обычные деревенские производители находились под властью крупных купцов, а они в свою очередь использовали наемный труд и землю для производства товаров.

Другой сторонник трудовой теории стоимости Жан Шарль Леонар де Сисмонди пришел к выводу, что Давид Рикардо допустил ошибку в изложении своей теории стоимости, так как последний по его утверждению совершенно игнорировал действительную цель всякого хозяйства. Сисмонди, утверждает, что исходя из теории Рикардо цель каждого хозяйства в накоплении богатства. Когда как Сисмонди считает, что цель каждого хозяйства в потреблении.

На данном этапе в понятие стоимости были заложены идеологические взгляды, присущие капиталистам. Следует помнить, что в эпоху развития данного направления экономической мысли, на производстве руководителями были не обычные рабочие, а люди, для которых рабочая сила представляла с собой не что иное, как капитал или орудие труда, которые легли в основу стоимости. Труд рабочего в то время приравнивался к затратам машин, оборудования и других необходимых средств производства.

Мы не зря в начале нашего параграфа упомянули слова К. Маркса. Описав в своем труде «Капитал» теорию стоимости, Маркс оставил своим последователям и критикам почву для споров, где каждый подходил к понятию «стоимость» со своей стороны. Следовавшие за ним ученые Вальрас, Менгер, Маршалл, Бем-Баверек, Тауссиг и др. давали свое определение стоимости.

Заслуга Маркса заключается в том, что, будучи глубоким мыслителем, он впервые показал, как эволюция общества повлияла на экономику, принципы ее функционирования. Для многих того времени он был призван расколоть капиталистический строй путем провозглашения в качестве главенствующего строй социалистический, и в каких-то странах ему удалось это сделать.

Практика бухгалтерского учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции скотоводства в сельскохозяйственных организациях

В ходе нашего исследования был сделан вывод, что переход на международные стандарты происходит с переменных успехом, где-то достигнуты положительные результаты, а где-то есть недоработки, но, несомненно, переход на международные стандарты неизбежен. Несмотря на все указанные недостатки применения международных стандартов, по нашему мнению, их достоинства компенсируют отрицательные стороны, в плане формирования достоверной и актуальной финансовой отчетности.

Среди положительных сторон внедрения международных стандартов, стоит отметить осторожность Правительства РФ в вопросе принятия их ключевых положений, а также хочется отметить избранный метод адаптации национальных и международных стандартов. В виду отличий сложившейся культуры ведения бухгалтерского учета в России и западных странах, законодательные органы РФ избрали путь не «сплошного копирования» зарубежных стандартов, а путь их конвергенции с национальными. Правильность выбора данного способа подтверждают Хоружий Л.И. и Суслова А.С. Согласимся с их мнением, что в российском аграрном учете невозможно полностью, т.е. один к одному, использовать МСФО 41 «Сельское хозяйство» [136]. Особенностью МСФО 41 «Сельское хозяйство», является то, что он разработан с учетом специфики западных стран, где развиты уже не один десяток лет различные финансовые инструменты (фьючерсы, опционы, форвардные контракты), которые в нашей стране еще не получили должного развития, а особенно в агропромышленном комплексе. С целью установить целесообразность использования сельскохозяйственными организациями международных стандартов финансовой отчетности, в первую очередь необходимо проанализировать их экономическое состояние, связи на международном рынке, а также оснащенность биологическими активами (животными и растениями).

В первую очередь, определим для какого числа сельскохозяйственных организаций применение международных стандартов актуально. Таблица 10 – Количество организаций РФ, по состоянию на конец года, тыс. ед.

Исходя из данных таблицы 10, можно сделать вывод, что общее количество организаций с каждым годом резко не меняется и остается примерно на одном уровне, в то же время количество сельскохозяйственных организаций с каждым годом становится все меньше и меньше, особенно крупных и средних товаропроизводителей. Если изменение в 2014 г. относительно 2013 г. незначительно (-5,32%), то по сравнению с 2006 годом (год сельскохозяйственной переписи), это изменение стало существенным и составило по: общему количеству сельскохозяйственных организаций: -42,8% или -111,9 тыс. ед.; количеству крупных и средних сельскохозяйственных предприятий: 73,3% или -14,423 тыс. ед.; количеству мелких и микро-предприятий: -40,3% или -97,477 тыс. ед.

Данная тенденция связана, по нашему мнению, с финансовым кризисом 2008 года, в котором большинство организаций были вынуждены прекратить свою деятельность из-за неспособности конкурировать на рынке. Также, считаем, что это связано с высокой налоговой нагрузкой, особенно на средние и мелкие предприятия. Уход с российского рынка большого количества сельскохозяйственных товаропроизводителей связан также вступлением России в 2012 году в ВТО, что не позволило отечественным производителям конкурировать с более крупными иностранными холдингами. жж Количество организаций, занятых сельским хозяйством, всего тыс. ед. Количество организаций - всего, тыс. ед. Рисунок 6 - Структура сельскохозяйственных организаций РФ Несмотря на такую отрицательную тенденцию, доля сельскохозяйственных организаций от общего количества остается существенной, что требует со стороны Правительства РФ принятия мер по обеспечению их гармоничного развития.

Как видно из рисунка 6, при увеличении общего количества организаций в РФ, наблюдается тенденция к снижению доли сельскохозяйственных организаций.

В целях дальнейшего анализа состояния сельского хозяйства, оценим наличие животных, с целью определения целесообразности внедрения МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Поголовье основных видов животных РФ Как показывает рисунок 7, наблюдается тенденция к снижению поголовья крупного рогатого скота, в то время как поголовье овец увеличивается каждый год умеренными темпами. В 2014 году поголовье крупного рогатого скота по сравнению с 2013 годом снизилось на 1,5% или на 300 тыс. голов. Причем, стоит отметить, что с момента последней сельскохозяйственной переписи (2006 г.), по сравнению с другими видами сельскохозяйственных животных, снижение поголовья крупного рогатого скота было куда более существенным и составило 10,7% или 2 297 тыс. голов.

Основные направления развития национальных стандартов в области бухгалтерского учета и оценки биологических активов

В ходе нашего исследования было доказано, что оценка по справедливой стоимости имеет ряд преимуществ, и ее внедрение в учетную практику российских сельскохозяйственных организаций произойдет в ближайшее время.

Для полноценного применения МСФО 41 «Сельское хозяйство» нами было установлено, что национальная система бухгалтерского учета нуждается в реформировании сразу по нескольким ключевым аспектам, некоторые из которых мы косвенно или напрямую уже затрагивали.

Источник: Росстат Большое значение при применении МСФО 41 «Сельское хозяйство» приобретает методический аспект. В ходе исследования нами было установлено, что недостаточно доработанными остаются проблемы формирования информации о биологических активах скотоводства в первичных документах и как следствие в финансовой отчетности. Тоже касается и рабочего плана счетов бухгалтерского учета, в котором не предусмотрено счетов для отражения информации о справедливой стоимости. В ходе исследования мы не упомянули об учетной политике организации касательно учета и оценки биологических активов скотоводства. Поэтому считаем целесообразным рассмотреть вопросы формирования данного документа с целью достоверного учета и оценки.

Согласно международным стандартам учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности [40]. Согласно национальным стандартам, под учетной политикой понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [19].

По нашему мнению, определение, которое дано национальным стандартом, более понятно отражает цель и принцип составления учетной политики.

В части порядка учета и оценки биологических активов скотоводства первым пунктом учетной политики (организационный раздел учета биологических активов) необходимо указать первичные документы для их учета. Понятие справедливой стоимости и биологических активов, как мы отмечали, не закреплены на законодательном уровне, то данные первичные документы не будут включены в список унифицированных форм, поэтому в приложении к учетной политике нужно указать модифицированные формы.

Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», биологические активы должны оцениваться на каждую отчетную дату, поэтому, с целью достоверного отражения данных о биологических активах, нужно проводить их инвентаризацию. Действующие отчетные формы не позволяют показывать информацию о справедливой стоимости не только биологических активов скотоводства, но и сельскохозяйственной продукции (молока и приплода). В связи с этим у организаций возникнет необходимость в разработке собственных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые должны быть также представлены в приложениях к учетной политике. Разработанная нами учетная политика в части бухгалтерского учета и оценки биологических активов скотоводства представлена в приложении А.

Отражение информации о биологических активах скотоводства в первичных документах, их оценка и отражение на счетах бухгалтерского учета, немало ёмкий процесс, который будет контролировать отдельная служба в бухгалтерии. Таким образом, необходимо в графике документооборота (приложение Б) указать все первичные документы по учету биологических активов скотоводства. Несмотря на то, что биологические активы схожи с порядком учета основных средств, считаем, что возложение обязанностей на ведение учета биологических активов на бухгалтеров участка основных средств, только затруднит учет и приведет в конечном итоге к искажению информации бухгалтерской отчетности.

Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и документального оформления биологических активов скотоводства

Международные стандарты финансовой отчетности, как мы неоднократно отмечали, ориентированы в первую очередь на инвесторов и руководителей организации. Российские же учетные стандарты предписывают отчитываться в первую очередь перед контролирующими органами. По этой причине, в конечном счете, составляется разная финансовая отчетность, отличающаяся в первую очередь своей информативностью и восприятием.

Принятие в 2010 году ФЗ №208 от 27.07.2010 «О консолидированной финансовой отчетности» [6] повлекло за собой утверждение многих нормативно-правовых актов. В стороне не осталось и принятие нормативного акта, отвечающего за составления финансовой отчетности, похожей по форме и содержанию на международные формы отчетности. Так, был утвержден и принят приказ №66н от 02.07.2010 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [24].

Несмотря на то, что согласно ФЗ №208 «О консолидированной финансовой отчетности» переход на МСФО в России должен завершиться в 2015 году, но все еще остаются недоработанными вопросы отражения биологических активов и справедливой стоимости в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В действующих основных формах финансовой отчетности не предусмотрены статьи, в которых отражалась бы информация о биологических активах. Так, например, действующие формы финансовой отчетности имеют следующие недостатки: не позволяют отражать в виде отдельной статьи информацию о биологических активах; нет возможности отражать информацию о сумме переоценки биологических активов; не раскрывается сумма доходов (расходов) при проведении переоценки биологических активов; не отражается информация о сумме прибыли (убытка) при первоначальном признании биологического актива; отсутствие детального отражения информации о биологических активах (наименование группы; биологические характеристики; способ оценки и причины выбора того или иного вида оценки к группе активов);

За основу отражения информации о биологических активах возьмем имеющиеся формы бухгалтерской финансовой отчетности. Нами предлагается внести некоторые изменения в утвержденные формы бухгалтерской отчетности. Считаем целесообразным добавить в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах статьи, позволяющие отражать справедливую стоимость биологических активов и результатов их биотрансформации. Также, считаем целесообразным внести дополнительные статьи в отчет об изменениях капитала организации, поскольку биологические активы подвержены переоценки каждый отчетный период, что в свою очередь влияет на величину капитала организации. Поскольку формированию информации о биологических активах предшествует большое количество расчетов, то возникает необходимость в отражении дополнительной информации в пояснениях к формам отчетности. Так как биологические активы могут быть оценены различными методами, то нами предлагается отражать в пояснениях выбранный метод оценки к той или иной группе биологических активов.

Детальное отражение информации о биологических активах в финансовой отчетности - это логическое завершение нашего исследования. Предлагаемые ниже рекомендации позволят сблизить отечественный и международный учет, а также позволят российским организациям понимать международный финансовый язык.

1. В Бухгалтерском балансе многие исследователи предлагают внести поправки в первый раздел «Внеоборотные активы, путем добавления статьи «Долгосрочные биологические активы», а в разделе «Оборотные активы» статьи «Текущие биологические активы» в оценке по справедливой стоимости. Несомненно, данные статьи необходимо внести в указанные разделы. По нашему мнению, также необходимо добавить статью и в третий раздел баланса «Капитал и резервы» статью «Переоценка биологических активов». Предлагаемая форма баланса представлена в приложении Ф.

2. Отчет о финансовых результатах также нуждается в некоторой модификации. Информацию об изменении справедливой стоимости нами рекомендуется отражать по строкам: «Прибыль (убыток) от переоценки долгосрочных биологических активов»; «Прибыль (убыток) от переоценки текущих биологических активов»; «Прибыль (убыток) от переоценки сельскохозяйственной продукции, оцененной по справедливой стоимости». Изменение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции может быть вызвано как физическими свойствами самого актива, так и рыночными условиями. Нами рекомендуется отражать информацию по данным строкам независимо от характера и причин изменения стоимости актива, с целью упростить учет и сделать его более понятным. Причины изменения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции [63] следует отражать, по нашему мнению, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Модифицированная форма отчета о финансовых результатах представлена в приложении Х.