Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы аудита налога на прибыль 12
1.1 Налог на прибыль: общеэкономический, бухгалтерский и налоговый подход 12
1.2 Классификация налога на прибыль 36
1.3 Современные проблемы аудита налога на прибыль 43
2 Планирование аудита налога на прибыль 63
2.1 Оценка рисков при аудите налога на прибыль 64
2.2 Расчет уровня существенности при проверке налога на прибыль 80
2.3 Разработка плана аудита налога на прибыль 115
3 Методология аудита налога на прибыль по существу... 121
3.1 Аудит бухгалтерской прибыли (убытка) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль 121
3.2 Аудит постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств 129
3.3 Аудит текущего налога на прибыль 145
3.4 Экспертиза применения системы уплаты авансовых платежей. Проверка заполнения и своевременности представления налоговых деклараций; правильности уплаты налога на прибыль 153
Заключение 162
Список литературы
- Классификация налога на прибыль
- Современные проблемы аудита налога на прибыль
- Расчет уровня существенности при проверке налога на прибыль
- Аудит постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В системе государственных финансов значение налога на прибыль невозможно переоценить. Как отметил Вилберт Каннекенс, глава глобальной практики КПМГ по международному корпоративному налогообложению «Налог на прибыль корпораций никогда не отменят. Прибыль всегда будут облагать. Это то, чего хотят и правительства и общественность» \
На сегодняшний день налог на прибыль один из самых существенных источников формирования доходной части бюджета Российской Федерации. В соответствии с Кодексом этики аудиторов отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому качественный аудит призван защитить всех пользователей отчетности, в том числе и доходную часть бюджета, от его возможных существенных искажений.
Налог на прибыль представляет собой значительную часть изъятий финансовых средств организаций в бюджет страны. В России, как и в других странах, в условиях кризиса и фактического сокращения налоговой базы усиливается администрирование налога на прибыль даже при сохранении или уменьшении налоговых ставок. Данное обстоятельство повышает значимость качественного аудита налога на прибыль. Аудит налога на прибыль позволяет нивелировать влияние фактора, связанного с ужесточением администрирования, снизить налоговые риски.
В точности исчисления налога на прибыль заинтересованы как руководители и собственники предприятий, так и государство, и общество в целом. Аудит налога на прибыль призван повысить достоверность формируемой финансовой информации в интересах всех ее пользователей.
Поэтому усиление налогового администрирования сопровождается ужесточением контроля за аудиторской деятельностью. Двойной контроль, с одной стороны саморегулируемых организаций аудиторов, с другой - Росфиннадзора, предъявляет требования по неукоснительному соблюдению профессиональных стандартов. Росфиннадзор отмечает, что значительное внимание инспекторами указанного ведомства уделяется вопросам «достаточности проведенных аудиторских процедур, надежности аудиторских доказательств и обоснованности аудиторского заключения с учетом обстоятельств выполнения аудиторского задания»2.
В то же время экономическая ситуация в стране, повлекшая падение рынка аудиторских услуг, требует снижения трудоемкости проводимых аудиторских проверок при неизменно высоком качестве. Имеющиеся методические разработ-
1 (дата обращения 06.05.2015)
2 (дата обращения 29.05.2015)
ки в области аудита налога на прибыль в настоящий момент уже не могут удовлетворить предъявляемым требованиям.
Таким образом, на современном этапе развития аудита в России к нему предъявляются все более высокие требования, что диктует необходимость разработки аудиторам соответствующих внутрифирменных стандартов по всем направлениям проверки и, в том числе, по такому ключевому виду как аудит налога на прибыль.
Актуальность темы диссертации состоит в разработке такой методологии аудита налога на прибыль, которая позволит не только снизить трудоемкость проводимых проверок, но и повысить их качество, обеспечив достаточность проведенных аудиторских процедур и надежность аудиторских доказательств.
Степень разработанности научной проблемы. Методология аудита всесторонне исследована такими зарубежными учеными как: Р. Адаме, А. Арене, М. Бенис, Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, Р. Додж, Д. Р. Кармайкл, Дж. Лоббек, Р. Маутц, Р. Монтгомери, В. М. О'Рейлли, Дж. Робертсон, М. Б. Хирш, X. Шараф.
Значительный вклад в развитие методологии аудита внесли отечественные ученые Н. Д. Бровкина, Р. П. Булыга, С. М. Бычкова, В. А. Ерофеева, Ю. Н. Гу-зов, Е. М. Гутцайт, Е. Ю. Итыгилова, Ю. Ю. Кочинев, М. В. Мельник, В. И. Подольский, В. В. Скобара, В. Я. Соколов, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман.
В то же время следует отметить, что именно методология аудита налога на прибыль продолжает оставаться наименее исследованной областью, как в отечественной, так и зарубежной науке.
Целью диссертационной работы является развитие методологии аудита налога на прибыль с использованием количественных методов. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
- выявление проблемных аспектов аудита налога на прибыль в условиях
существующей методики и техники его проведения и определение путей их со
вершенствования;
-разработка специальной методологии оценки рисков и расчета уровня существенности при аудите налога на прибыль;
формирование плана и программы аудита расчетов по налогу на прибыль;
разработка методологии проверки налога на прибыль по существу, позволяющей повысить эффективность его аудита.
Объектом исследования является деятельность российских аудиторских фирм в области аудита налога на прибыль. Предметом исследования в диссертационной работе является комплекс теоретических и методических вопросов методологии аудита налога на прибыль.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского и
налогового учета, федеральные и международные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерское и налоговое законодательство.
В процессе исследования применялись такие методы научного исследования как системный подход, наблюдение, сравнение, систематизация, методы анализа и синтеза данных, индукции и дедукции, количественные методы.
Информационная база исследования включает законодательные и нормативные акты, экономическую литературу, материалы периодической печати, доклады Минфина о состоянии рынка аудиторских услуг, отчеты Федерального казначейства об исполнении бюджета, результаты анкетирования, проведенного автором в аудиторских фирмах Республики Бурятия.
Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечивается анализом трудов российских и зарубежных экономистов в области бухгалтерского и налогового учета, аудита, отчетности, законодательных и нормативных документов, методических материалов по бухгалтерскому и налоговому учету, аудиту; использованием в ходе исследования методов системного подхода, наблюдения, сравнения, индукции, дедукции и других; апробацией результатов исследования на научно-практических конференциях; внедрением положений диссертационного исследования в практическую деятельность организаций, что подтверждено соответствующими справками о внедрении.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Диссертация по своему содержанию, предмету и методам исследования соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Объектом исследования является деятельность российских аудиторских фирм в области аудита налога на прибыль, что соответствует паспорту специальности.
Область исследований соответствует пункту 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» и пункту 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна результатов исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в развитии методологии проведения аудита налога на прибыль, которое позволит обеспечить повышение качества проводимых аудиторских проверок, включая оценку аудиторского риска и расчет уровня существенности, и снижение их трудоемкости за счет предлагаемого комплекса теоретико-методических решений.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
обобщены и проанализированы сходства и различия общеэкономического, бухгалтерского и налогового подходов к налогу на прибыль;
выявлены методологические проблемы аудита налога на прибыль и предложены пути их решения;
-разработана методология оценки аудиторского риска, отличающаяся от используемой в настоящее время применением коэффициентов влияния факторов на итоговые оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;
предложена методология определения уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах с применением шкалы, учитывающей обратно пропорциональную нелинейную зависимость между величиной базового показателя и уровнем существенности;
разработаны модели плана и программы аудиторской проверки налога на прибыль, позволяющие повысить эффективность и качество аудита;
-разработана технология проверки обоснованности системы авансовых платежей по налогу на прибыль.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что в нем систематизированы различные подходы к налогу на прибыль; на основе анализа методологических проблем аудита налога на прибыль разработаны пути их решения, касающиеся, в частности вопросов оценки аудиторских рисков, определения уровня существенности, проведения аудита данного налога по существу.
Практическая значимость работы состоит в том, что ее результаты позволят более качественно и эффективно проводить аудиторские проверки с использованием предложенных моделей плана, программы, технологии проверки системы авансовых платежей по налогу на прибыль. Результаты, полученные в диссертационном исследовании, могут быть использованы аудиторскими фирмами при формировании внутрифирменных стандартов аудита налога на прибыль, основываясь на предложенных типовом плане и программе аудита налога на прибыль, тестах по оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, рабочих документах «Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль» для организаций с различными системами уплаты авансовых платежей. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении таких дисциплин, как «Теория аудита», «Аудит», «Аудит налогообложения».
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на международной научно-практической конференции «Инновационное развитие в условиях международной экономической интеграции» (г. Улан-Удэ, 22-25 сентября 2009 г.), международной научно-практической конференции «Управление конкурентоспособностью региона: теория, методология, практика» (г. Улан-Удэ, 15-18 сентября 2012 г.), международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы теории и практики финансов, учета и налогообложения» (г. Казань, 12 мая 2015 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное
состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 26-27 апреля 2007 г.), всероссийской научно-практической конференции «Устойчивое развитие региона: стратегические приоритеты, механизмы и инструменты» (г. Улан-Удэ, 18-21 сентября 2008 г.), всероссийской научно-практической конференции студентов, аспирантов, молодых ученых «Трансформация социально-экономического пространства в регионах России» (г. Улан-Удэ, 20-21 ноября 2008 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 22 апреля 2009 г.), научно-практической конференции «Аудит в условиях глобального финансово-экономического кризиса: задачи, функции, инструменты» (г. Сочи, 04-06 октября 2009).
Отдельные положения диссертационного исследования были использованы в работе аудиторских компаний г. Улан-Удэ.
Публикации результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 16 работах общим объемом 6,8 печатных листа, из них три работы напечатаны в периодических изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Классификация налога на прибыль
«В современных условиях можно с уверенностью констатировать, что налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы Российской Федерации» [152, с. 35].
Для собственников и менеджмента организаций величина налога на прибыль является одним из ключевых показателей. «Новый подход к вопросам хозяйствования ... предъявляет новые требования к экономической информации, которая способствует выработке оптимальных управленческих решений, являющихся конечной целью функционирования системы. Ведущая роль в этой системе принадлежит учетно-экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет» [142, с. 3]. Ведь методология бухгалтерского учета, как отмечают Я. В. Соколов и М. Л. Пятов, это инструмент в руках бухгалтеров и их работодателей [194, с. 103]. Поэтому одной из важнейших задач аудита является обеспечение достоверности данной поставляемой информации и подтверждение того факта, что применяемая методология носит надлежащий характер. Современному пониманию налога на прибыль предшествовал долгий исторический путь.
Первыми на путь налогообложения прибыли встали Германия и США [147, с. 122]. В Англии введение налога на прибыль способствовало повсеместному рассмотрению баланса как средства исчисления прибыли (с середины 19 века) и резко усилило требования к определению ее величины [195, с. 105].
К 1920-м гг. в мире сложились две системы взимания корпоративного налога. Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. После окончания Первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира [147, с. 122].
В России налогообложение прибыли начинается с конца 19 века с введением промыслового налога, в составе которого был установлен процентный сбор с прибыли [201, с. 138-139; 148, с. 47]. «После Октябрьской революции 1917 г. Советское правительство, сохранив систему взимания промыслового налога, повышает его ставки и существенно расширяет круг плательщиков» [201, с. 209]. Анализ Положения о промысловом налоге от 26.07.1921 года [17] показывает, что в состав этого налога уже не включался процентный сбор с прибыли. В дальнейшем прибыль облагается на основании Положения о государственном подоходно-поимущественном налоге [18], затем Положения о государственном подоходном налоге [21].
В ходе налоговых реформ 1930-1932 гг. была упразднена система акцизов, а все налоговые платежи (около 60) были преобразованы в так называемую «двухканальную систему», состоящую из отчислений из прибыли и налога с оборота. Вся прибыль предприятия, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства [147, с. 123; 148, с. 56; 149, с. 10; 151, с. 250-251].
С 1966 года предприятия [147, с. 123; 151, с. 251], стали уплачивать три платежа из прибыли: плата за фонды, фиксированные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли. Плата за фонды вносилась предприятиями, переведенными на хозрасчет, по нормам, выраженным в процентах к средней стоимости производственных фондов. Фиксированные платежи вносили в бюджет предприятия, добывающие и перерабатывающие полезные ископаемые. Свободный остаток прибыли образовывался после выплаты из прибыли первоочередных платежей (платы за фонды, фиксированных платежей), процентов за банковский кредит, сумм, направляемых на образование фондов экономического стимулирования [148, с. 57].
В 1970-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли, который в 1977 г. был распространен на все юридические лица. Суть его состояла в следующем: для предприятий заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении [147, с. 123; 151, с. 251].
14 июля 1990 г. был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», в соответствии с которым прибыль всех предприятий независимо от формы их собственности облагается налогом [147, с. 123; 149, с. 10; 186, с. 159-160]. Налог на прибыль взимался от суммы балансовой прибыли, уменьшенной на сумму рентных платежей, доходов, полученных по ценным бумагам и от участия в совместных предприятиях. При исчислении облагаемой налогом прибыли к ее балансовой величине прибавлялось превышение расходов на оплату труда, отнесенных на затраты, над их нормируемой величиной [186, с. 160-161].
Современные проблемы аудита налога на прибыль
Выражение (и + ml) как сумма уплаченных налогов и сборов и предварительного уровня существенности показывает потенциальный размер подлежащих уплате налогов и сборов как если бы была обнаружена ошибка в исчислении налогов, равная утвержденному уровню существенности или, по другому, предельно допустимой ошибке. Предположим, уровень существенности за 2013 год по условному предприятию был установлен в размере 3 млн. руб., сумма уплаченных налогов и сборов за 2011-2013 годы - 37 млн. руб. В случае, если налоговыми органами будет выявлена неуплата налогов в размере предельно допустимой ошибки в 3 млн. руб., то реальный размер подлежащих уплате налогов составит уже не 37 млн. руб., а 40 млн. руб. Соответственно, доля неуплаченных налогов составит 7,5 процентов (=3 млн. руб./40 млн. руб.), что, в данном случае, не превышает порог уголовной ответственности.
Теперь, предположим, что уровень существенности был установлен в сумме 5 млн. руб. В этом случае, если будет обнаружена неуплата налогов в данном размере, реальная величина подлежащих уплате налогов составит 42 млн. руб. (=5 млн. руб. + 37 млн. руб.). А здесь уже доля неуплаченных налогов составит 109
процентов (=5 млн. руб. / 42 млн. руб.), что превышает порог уголовной ответственности. Следовательно, у организации при наличии занижения налогов в размере уровня существенности имеются риски возникновения уголовной ответственности.
Далее аудитор, применяя профессиональное суждение, должен оценить степень данных рисков и установить уровень существенности с учетом этого фактора. Если, к примеру, платежеспособность организации позволяет легко погасить величину денежных средств, равную рассчитанному уровню существенности, то этот показатель допустимо оставить на уровне, превышающем порог уголовной ответственности, поскольку риск возникновения данного вида ответственности минимален. Если, же, наоборот, по оценкам аудитора платежеспособность предприятия не позволяет в короткие сроки погасить величину денежных средств, равную рассчитанному уровню существенности, то данный показатель следует снизить до порога, не превышающего критерии уголовной ответственности.
Для удобства работы целесообразно преобразовать формулу расчета доли уровня существенности в общей сумме подлежащих уплате налогов и сборов, приняв за у порог в десять процентов от подлежащих уплате налогов (сборов): 10% = у 100% I р или 10 % = у 100% / (и+у\ где у - порог в десять процентов от подлежащих уплате налогов (сборов); р - потенциальный размер подлежащих уплате налогов (сборов) за три финансовых года, и - уплаченные налоги (сборы) за три финансовых года. Произведя алгебраические преобразования, получим следующую формулу расчета порога в десять процентов от подлежащих уплате налогов (сборов): у = и/9, где у - порог в десять процентов от подлежащих уплате налогов (сборов), и - уплаченные налоги (сборы) за три финансовых года. Следует отметить, что необходимость в расчете десятипроцентного порога имеется лишь в том случае, когда сумма уплаченных предприятием налогов за три года лежит в пределах свыше 18 000 тыс. руб. до 54 000 тыс. руб. включительно. Это объясняется тем, что если сумма уплаченных налогов будет меньше или равна 18 ООО тыс. руб., то десятипроцентный порог составит 2 000 руб. и ниже (18 000 тыс. руб. / 9), что не превысит порог уголовной ответственности согласно статье 199 УК РФ. А если сумма уплаченных налогов будет выше 54 000 тыс. руб., то десятипроцентный порог составит свыше 6 000 тыс. руб. (54 000 тыс. руб. / 9), что превысит шестимиллионный порог уголовной ответственности согласно вышеуказанной статье.
Что касается оценки платежеспособности, то следует отметить, что в настоящее время «существует большое количество трактовок дефиниций «платежеспособность» и «ликвидность» предприятия, при этом единый подход к определению их содержания отсутствует» [212]. По мнению автора, при оценке платежеспособности аудитор должен руководствоваться методикой анализа, утвержденной в качестве внутрифирменных стандартов в аудиторской организации. В случае если платежеспособность предприятия оценивается аудитором как низкая, то приемлемым будет такой уровень существенности т2, который не превышает d (порог уголовной ответственности).
Далее аудитор может найти округленный уровень существенности тЗ. При этом необходимо иметь в виду, что в отдельных случаях округление следует производить только в меньшую сторону, чтобы уровень существенности не превысил порог уголовной ответственности. Все приведенные выше расчеты целесообразно автоматизировать в таблицах «Excel», что позволит автоматически находить приемлемый уровень существенности.
По ОАО «Авиакомпания ЮТэйр» уровни существенности в размере 4 999 тыс. руб. и 4 962 тыс. руб. не превышают порог крупного размера в 6 000 тыс. руб., но зато превышают порог в 2 000 тыс. руб., поэтому, учитывая изложенное, следует найти долю уровня существенности в общей сумме подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года.
На официальном сайте авиакомпании отсутствует информация о сумме подлежащих уплате налогов. Поэтому условно для расчета возьмем среднеотраслевую налоговую нагрузку по деятельности воздушного транспорта согласно Приказу ФНС России «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [43]. Так, процент налоговой нагрузки (соотношение суммы уплаченных налогов и выручки) за 2011 и 2013 годы составил 2,3 процента, за 2012 - 2 процента, за 2010 - 1,4 процента. Определим условную величину подлежащих уплате налогов за три финансовых года, исходя из среднеотраслевой нагрузки. 2011-2013 годы: 73 697 909 тыс. руб. 2,3% + 72 500 571 тыс. руб. 2,0% + 54 126 917 тыс. руб. 2,3% = 4 389 982 тыс. руб. 2010-2012 годы: 72 500 571 тыс. руб. 2,0% + 54 126 917 тыс. руб. 2,3% +42 433 069 тыс. руб. 1,4% = 3 288 993 тыс. руб. Далее рассчитаем долю уровня существенности. 2013 год: 4 999 тыс. руб. / (4 389 982 тыс. руб. + 4 999 тыс. руб.) = 0,11% 2012 год: 4 962 тыс. руб. / (3 288 993 тыс. руб. + 4 962 тыс. руб.) = 0,15% Как видим, полученные доли уровня существенности значительно ниже десятипроцентного порога. Следовательно, данные уровни существенности можно считать приемлемыми.
Обобщая изложенное, аудитору необходимо применять следующий алгоритм нахождения окончательного уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах (рисунок 15).
По остальным статьям отчета о финансовых результатах, аудитор, исходя из своего профессионального суждения, учитывая рассчитанные неотъемлемый и контрольный риски, самостоятельно устанавливает процент существенности к каждой статье (таблица 17).
По мнению автора, полученные промежуточные уровни существенности допустимо округлить способом, подобному расчету уровня существенности для статей бухгалтерского баланса так, чтобы после округления их значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от исходных величин.
Расчет уровня существенности при проверке налога на прибыль
Рассчитаем уровень существенности по статье «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах ОАО «Авиакомпания ЮТэйр» по трем методам. Выручка от реализации услуг за 2013 год составляет 73 697 909 тыс. руб., за 2012 год - 72 500 571 тыс. руб.; текущий налог на прибыль за 2013 год - 113 081 тыс. руб., за 2012 год отсутствует.
Первый метод. Предположим, что процент существенности установлен в размере 2 %. Тогда уровень существенности за 2013 год составит 2 262 тыс. руб., который можно округлить, допустим, до 2 000 тыс. руб. Однако, если посмотрим данные за 2012 год, то увидим, что текущий налог на прибыль отсутствует, то есть первый метод в таком случае вообще не применим.
Второй метод. Будем исходить из допущения, что внутрифирменным стандартом установлена абсолютная величина существенности в размере 1 000 тыс. руб., которая и совпадет с искомым уровнем существенности. Но все-таки при использовании уровня существенности просто в абсолютной величине напрашивается вывод о необходимости учитывать масштабы компании, к тому же в данном случае возникает неоправданно высокая доля субъективизма.
Итак, рассчитаем уровень существенности по третьему методу, установив, к примеру, процент существенности в размере 0,1 %: т = 73 697 909 тыс. руб. 0,1% = 73 698 тыс. руб. Здесь необходимо отметить, что поскольку налоги - специфический объект аудита, при планировании их проверки необходимо учитывать тот факт, что за их неуплату предусмотрена административная и уголовная ответственность.
Что касается административной ответственности, то в данном случае штраф налагается не на организацию, а на должностное лицо. Административный штраф установлен от двух до трех тысяч рублей и налагается в том случае, если занижение сумм начисленных налогов и сборов составляет не менее 10 процентов. По мнению автора, при определении существенности по налогу на прибыль риском наложения административного штрафа можно пренебречь по следующим причинам. Во-первых, ввиду незначительности суммы. Во-вторых, поскольку штраф в данной ситуации налагается не на организацию, а на должностное лицо, то влияния на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности рассматриваемый штраф не оказывает.
И. А. Бажиным рассматривается подход, где «в качестве критерия существенности выступает величина искажения, влекущая за собой неуплату налогов в размере, по достижении которого отечественным уголовным законодательством предусмотрено наказание» [93, с. 104]. А также предлагается применение комплексного подхода при определении уровня существенности для проведения налогового аудита подрядных строительных организаций, при котором «уровень существенности будет считаться приемлемым только в том случае, когда при наличии отклонений отсутствуют риски значительного искажения финансовой отчетности, отсутствуют риски привлечения руководства аудируемого лица к уголовной ответственности, отсутствуют риски нарушения финансовой устойчивости подрядной строительной организации» [Там же. С. 105].
Данный подход к определению уровня существенности, по мнению автора, может быть использован с определенными корректировками не только при налоговом аудите подрядных строительных организаций, но и при налоговом и общем аудите организаций других отраслей экономики.
Рассмотрим подробнее уголовную ответственность, возникающую за неуплату налогов. В соответствии с пунктом 1 статьи 199 Уголовного кодекса РФ [4] уклонение от уплаты налогов совершенное в крупном размере 5 наказывается штрафом в размере от 100 тысяч до 300 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
В соответствии с пунктом 2 статьи 199 Уголовного кодекса РФ то же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере 6, - наказывается штрафом в размере от 200 тысяч до 500 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься
Крупным размером согласно данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, 6 Особо крупным размером согласно данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».
Несмотря на то, что уголовной ответственности подлежит только физическое лицо в соответствии со статьей 19 Уголовного кодекса РФ [4], по мнению автора, этот вид ответственности необходимо учитывать при оценке существенности при аудите налога на прибыль по следующей причине.
По мнению автора, прямого влияния на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности уголовное преследование на должностных лиц организации не оказывает, поскольку штрафы налагаются не на организацию, а на физических лиц, совершивших преступление. Однако, привлечение к уголовной ответственности должностных лиц организации, по мнению автора, оказывает косвенное воздействие, которое в определенных случаях может привести к недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности или (и) к нарушению принципа непрерывности деятельности, а также может повлиять на деловую репутацию организации.
Как видим, уровень существенности по статье «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах ОАО «Авиакомпания ЮТэйр» получен очень высоким, к тому же он превышает порог особо крупного размера уклонения от уплаты налогов согласно статье 199 Уголовного кодекса РФ - 30 млн. руб. Такой уровень существенности не следует считать приемлемым.
Аудит постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств
В Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль нигде не упоминается о необходимости составления плана проверки рассматриваемого налога. По мнению автора, данный документ целесообразно составлять, принимая во внимание, что «общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита» [160, с. 118]. Что касается программы, то в рассматриваемых рекомендациях указано, что аудитору необходимо «составить детальную программу по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы». В указанных рекомендациях представлена программа аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом по данному налогу, однако при ее разработке не учтен ряд аспектов, например, таких как подготовка списка запрашиваемых документов, проверка правильности применения системы авансовых платежей.
Для решения вышеуказанных проблем автором разработаны план и программа проверки налога на прибыль. Начнем с рассмотрения плана, который включает в себя двенадцать этапов работ.
1 этап. Начало работы при проверке любого участка должно начинаться с запроса необходимых документов. Если это общий аудит, то список запрашиваемых документов, как правило, может быть более обширным по всем участкам проверки, а если проверка в рамках налогового аудита - то список может быть более узким и детализированным. Рабочий документ «Список запрашиваемых документов» должен быть утвержден в составе внутрифирменных стандартов. Перед началом каждой проверки аудитор, исходя из своего профессионального суждения, может скорректировать и дополнить данный рабочий документ.
2 этап. Оценка обоснованности учетной политики для целей бухгалтерского и для целей налогового учета. Данный вопрос подробно изложен в Приложении Г. В Приложениях Д и Е представлены разработанные автором тесты «Оценка обоснованности учетной политики в целях бухгалтерского учета при проверке налога на прибыль» и «Оценка обоснованности учетной политики в целях налогового учета при проверке налога на прибыль». Кроме того, как было рассмотрено в параграфе 1.1., учетной политикой может быть предусмотрено три варианта исчисления текущего налога на прибыль. В зависимости от этого будет несколько отличаться план проверки.
3 этап. После оценки учетной политики, зная уже основные методы как бухгалтерского, так и налогового учета, потенциальные риски, следует приступить к основному, третьему этапу - проверке показателя «бухгалтерская прибыль (убыток)».
Если проверка проводится в рамках общего аудита налога на прибыль, то информацию о достоверности бухгалтерской прибыли (убытка) аудитору необходимо получить с участков проверки выручки от продажи товаров, работ, услуг, себестоимости, коммерческих и управленческих расходов, а также прочих доходов и расходов.
Если проверка проводится в рамках налогового аудита, то этот этап является, как правило, самым трудоемким, поскольку предполагает проверку практически всего отчета о финансовых результатах. Однако без этого ключевого этапа невозможно обойтись. На этот участок проверки необходимо запланировать наибольшее количество часов. Подробнее данный вопрос будет рассмотрен в третьей главе настоящей работы.
При применении классического варианта расчета текущего налога на прибыль на этом этапе следует проверить также правильность расчета условного расхода (дохода). 4 и 5 этапы. После того, как проаудирована бухгалтерская прибыль (убыток), аудитору следует проверить постоянные и отложенные налоговые активы и обязательств. При этом следует иметь в виду, что при применении альтернативного варианта расчета текущего налога на прибыль в план аудита не будет включаться проверка постоянных налоговых обязательств (активов). Если аудируемое лицо является субъектом малого предпринимательства или некоммерческой организацией, то оно, как было указано выше, вправе не применять нормы ПБУ 18/02 в соответствии с пунктом 2 указанного положения. Однако в случае, если имеются различия между данными бухгалтерского и налогового учета, то аудируемым лицом в любом случае должен быть организован учет разниц между данными этих видов учета, хотя и, возможно, не применяя данный стандарт. этап. Проверив бухгалтерскую прибыль (убыток) и корректирующие ее разницы, аудитор должен проверить правильность формирования налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) по формуле, приведенной в ПБУ 18/02. По ней можно проверить расчет налогооблагаемой прибыли только при применении классического варианта расчета текущего налога на прибыль. При использовании альтернативного варианта искомый показатель необходимо проаудировать на основании налоговых регистров и налоговой декларации. этап. Следующим этапом является проверка правильности применения налоговых ставок. Подробно данный вопрос рассмотрен в параграфе 3.3. этап. После того, как проаудированы все составляющие налога на прибыль, налогооблагаемая прибыль следует проверить непосредственно саму величину текущего налога на прибыль. этап. Однако на этом проверка налога на прибыль еще не заканчивается. Следующий этап, который практически не учтен в программе аудита, предложенной Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль, это экспертиза правильности применения системы уплаты авансовых платежей. В данной программе в графе «Аудиторские процедуры» имеется указание на процедуру «Инспектирование правильности заполнения налоговой декларации и расчета по налогу на прибыль», а, как известно, в налоговой декларации подлежат отражению авансовые платежи. То есть, проверяя правильность заполнения декларации, аудитор должен проверить и расчет авансовых платежей. Однако, по мнению автора, проверка правильности применения системы уплаты авансовых платежей является почти таким же важным этапом как, например, проверка налогооблагаемой прибыли, и поэтому должна быть выделена в самостоятельный этап.