Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Состояние вопроса и обоснование научной задачи исследования 10
1.1. Теоретические проблемы налогового аудита в России 10
1.2. Организационно-методическое обеспечение налогового аудита в России 21
1.3. Налоговый аудит в зарубежных странах 28
Глава 2. Теоретико-методологические аспекты налогового аудита коммерческих организаций 34
2.1. Сущность налогового аудита 34
2.2. Классификация видов и базовые принципы налогового аудита 43
2.3. Структура организационно-методического обеспечения налогового аудита 58
Глава 3. Основные направления совершенствования методики налогового аудита (на примере аудита налога на имущество коммерческих организаций) 65
3.1. Экспертная оценка необходимости и структуры методики 65
3.2. Декомпозиция структуры известных методик налогового аудита 74
3.3. Совершенствование методики налогового аудита 84
Заключение 100
Список используемых источников 101
Приложение А. Методика налогового аудита (на примере аудита налога на имущество коммерческих организаций) 116
- Организационно-методическое обеспечение налогового аудита в России
- Классификация видов и базовые принципы налогового аудита
- Экспертная оценка необходимости и структуры методики
- Совершенствование методики налогового аудита
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена тем, что налоговый аудит – важная составляющая в структуре услуг, оказываемых коммерческим организациям. По данным рейтингов, она постоянно занимает третье место в структуре доходов аудиторских организаций – не менее 10% из года в год. Темпы ее ежегодного роста в последнее время (2015-2016гг.) составляли по 3,5%.
Заинтересованность коммерческих организаций в налоговом аудите обусловлена частым изменением законодательства в сфере налогообложения, сопровождающимся большим количеством судебных разбирательств между представителями налоговых органов и контрагентами организаций. Коммерческие организации в результате неправильного толкования и применения норм налогового законодательства несут прямые (выплаты по налоговым спорам, ухудшение финансового состояния организации) и косвенные (негативное воздействие на репутацию коммерческой организации, уменьшение постоянных клиентов и контрагентов) потери. Задача налогового аудита состоит в выявлении ошибочных действий ответственных лиц коммерческих организаций при формировании налоговой базы и расчете налоговых обязательств.
Обоснованное применение процедур проверки законности исчисления и уплаты налогов позволит обеспечить дополнительный контроль полноты формирования бюджетов разных уровней (федерального, регионального, местного) и снизить потери в области налогообложения участников экономических отношений. Особенно в части налога на имущество коммерческих организаций, который является достаточно значимым региональным налогом, его доля от поступления всех видов налогов в консолидированный бюджет РФ (по данным ФНС России) – 8,5%.
Научная актуальность темы обусловлена несовершенством применяемых
методик и методических рекомендации по налоговому аудиту, методик проверки
налогообложения коммерческих организаций, разработанных учеными-
экономистами. Остаются недостаточно проработанными вопросы аудита налога на имущество, как составной части налогового аудита, отражающие состав и структуру процедур аудиторской проверки в зависимости от поставленных целей и задач проверяемых объектов.
Необходимость их теоретического решения следует из официального признания Россией международных стандартов аудита (МСА), принятия проекта Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Степень разработанности научной проблемы. Исследованием
теоретических вопросов налогового аудита занимается ряд отечественных исследователей: А.А. Василенко, Е.М. Гутцайт, Е.А. Деева, С.И. Жминько, Т.И. Кисилевич, И.А. Кислая, Т.И. Кришталева, О.В. Луцкевич, О.А. Миронова, Ж.А. Морозова, Д.В. Орлов, Л.В. Попова, A.A. Савин, М.Ф. Сафонова, Я.В. Соколов, A.A. Сучилин, Л.В. Усатова, Л.В. Усачева, Ф.Ф. Ханафеев, Д.В. Хачатурова, E.H. Хачемизова, С.М. Шапигузов, В.Г. Широбоков, Т.Г. Шешукова, Е.А. Щербакова и
другие. Среди зарубежных ученых следует отметить: A. Arens, R. Mautz, J. C. Robertson, H. Sharaf, B.M. Cripe.
В настоящее время отсутствует четкая структуризация объектов налогового аудита, не сформированы базовые принципы его организации и проведения, отсутствуют классификация видов налогового аудита и единый подход к пониманию его сущности. Это может быть объяснено отсутствием законодательного закрепления термина «налоговый аудит».
Отсутствие единых подходов к решению отмеченных вопросов теории и практики налогового аудита, незавершенность научного поиска создают необходимость проведения дальнейшего исследования в данном направлении.
Цель и задачи диссертационного исследования – повышение объективности аудиторской деятельности при оценке соблюдения экономических интересов государства и коммерческих организаций.
Научная задача исследования – уточнение категорий и совершенствование методики налогового аудита коммерческих организаций (на примере аудита налога на имущество).
Достижение поставленной цели и научной задачи потребовало решения следующих частных задач:
– рассмотреть сущность налогового аудита;
– сформировать и обосновать структуру организационно-методического обеспечения налогового аудита;
– провести классификацию видов налогового аудита и его базовых принципов;
– раскрыть организационные аспекты проведения налогового аудита; – обосновать группировку основных элементов методики налогового аудита; – разработать методику налогового аудита коммерческих организаций (на примере аудита налога на имущество).
Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что развитие организационно-методического обеспечения налогового аудита коммерческих организаций возможно на основе установления единых норм и правил его проведения.
Объект исследования – организационно-методическое обеспечение налогового аудита коммерческих организаций.
Предмет исследования – методика налогового аудита коммерческих организаций (на примере аудита налога на имущество).
Теоретико-методологической базой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов по методологии и методике налогового аудита, методические разработки аудиторских организаций. На их основе сформированы собственные взгляды на исследуемые вопросы и выработаны рекомендации, направленные на их решение.
Методы исследования: системный, логический, сравнительный и
контекстный анализ, методы декомпозиции и синтеза, структурного
моделирования, аналогии и формализации, классификации и систематизации.
Информационной базой исследования послужили данные Министерства
финансов и Федеральной налоговой службы России, международные стандарты аудита, материалы периодических изданий, научных конференций и аудиторско-консалтинговых организаций.
Обоснованность и достоверность полученных результатов гарантирована применением современных методов исследования.
Соответствие диссертации паспорту научной специальности.
Исследование проведено в рамках паспорта научной специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки): п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии»; п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».
Научная новизна результатов исследования состоит в совершенствовании методики налогового аудита коммерческих организаций (на примере аудита налога на имущество) в части обеспечения объективности аудиторской деятельности.
Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
– уточнено понятие термина «налоговый аудит» и предложены классификации его видов и принципов, что расширяет теоретические основы аудита;
– сформирована структура организационно-методического обеспечения налогового аудита коммерческих организаций из системно взаимосвязанных блоков: 1) нормативно-правовое обеспечение; 2) методическое обеспечение; 3) информационное обеспечение; 4) организационное обеспечение, позволяющая обеспечить качество аудита;
– обоснована группировка базовых элементов известных методик налогового аудита по целям, задачам, этапам и аудиторским процедурам для применения их в методике налогового аудита налога на имущество;
– развита методика налогового аудита налога на имущество коммерческих организаций, включающая этапы проведения налогового аудита, универсальный способ оценки элементов аудиторского риска и способы применения аудиторских процедур по существу, позволяющих обоснованно и качественно проводить аудит.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость заключена в уточнении понятийных характеристик налогового аудита, формировании структуры организационно-методического обеспечения налогового аудита, что дает возможность комплексного рассмотрения аудиторской деятельности и базовых принципов ее функционирования.
Практическая значимость определена возможностью применения результатов:
– в интересах улучшения организационно-методического обеспечения проведения налогового аудита, снижения материальных, трудовых и временных затрат аудиторских организаций на самостоятельную разработку методик;
– при обучении студентов по направлениям 38.03.01 – Экономика (уровень бакалавриата) и 38.04.01 – Экономика (уровень магистратуры).
Апробация результатов исследования. Основные результаты
исследования представлены и обсуждены на шести научно-практических
конференциях с международным участием: Международная научно-практическая
конференция «Совершенствование бухгалтерского учета, анализа, аудита,
статистики и налогообложения в условиях развития устойчивой экономики» (г.
Ростов н/Д, 2013); III Международная научно-практическая конференция ППС,
молодых ученых и студентов «Совершенствование бухгалтерского учета, анализа,
аудита, статистики и налогообложения в условиях устойчивого развития
экономики» (г. Ростов-н/Д, 2014); III Международная научно-практическая
конференция «Современные тенденции развития науки и технологий» (г.
Белгород, 2015); XL Международная научно-практическая конференция
«Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд» (г.
Новосибирск, 2016); V международная научно-практическая конференция
«Экономика современного общества: актуальные вопросы антикризисного
управления» (г. Саратов, 2017); Международная научно-практическая
конференция «Новая наука: финансово-экономические основы» (г. Уфа, 2017). Ряд предложений и рекомендаций прошел апробацию и внедрен в практическую деятельность аудиторских организаций г. Ростова-на-Дону, в курсы лекций ФГБОУ ВО «РГЭУ (РИНХ)», что подтверждено соответствующими справками.
Публикации результатов исследования. Наиболее существенные
положения, выводы и рекомендации изложены в семи статьях в журналах из Перечня ВАК Минобрнауки РФ общим объемом 7,75 п.л. (авторских – 7,75 п.л.) и в 13 научных работах в иных изданиях, входящих в РИНЦ, общим объемом 7,48 п.л. (авторских – 7,36 п.л.).
Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения.
Организационно-методическое обеспечение налогового аудита в России
Контекстный анализ литературы показал, что вопросы организации налогового аудита и его качественного проведения в тех или иных аспектах раскрыты в научной литературе (Кислая И.А. [64], Усатова Л.В. [112], Хачатурова Д.В. [113] и другие), однако носят дискуссионный характер. В большинстве своем исследователи заключают, что «проблема эффективной организации налогового аудита нуждается в оперативном решении» [102] и предлагают различные способы организовать налоговый аудит, исходя из той позиции, которую разделяют относительно его сущности.
Наряду с дискуссионностью вопроса качества организации налогового аудита по итогам анализа литературы нами выявлено, что авторы отмечают значительные пробелы в методическом обеспечении налогового аудита. Среди недостатков указывают [100] «отсутствие:
а) методик налогового аудита отчетности коммерческих организаций с конкретными видами экономической деятельности;
б) разработок по предварительному анализу отчетности и информации об организации, необходимых для эффективной организации налогового аудита;
в) научных исследований относительно определения существенности и оценки аудиторского риска при проведении налогового аудита».
Отмеченные аспекты, в том числе, в контексте адаптации к работе по системе МСА, качественных изменений в теории аудита, позволили нам заключить, что совершенствование организации и методики налогового аудита стало необходимым аудиторским организациям. Поэтому важно провести исследование и по его итогам выделить организационные аспекты проведения налогового аудита с целью их включения в методику налогового аудита.
Представляется значимым определение логической цепочки оказания услуги, базовых положений, на которые следует в ходе проверки опираться для достижения поставленной цели и намеченных результатов, и обеспечения должного качества аудита. Комплексно такая задача может быть обеспечена, на наш взгляд, путем развития комплекса организационно-методического обеспечения налогового аудита с выделением и анализом его ключевых элементов. Закрепление логической цепочки проведения налогового аудита, комплекса его обеспечения во внутреннем документе аудиторской организации позволит в оптимальной степени упорядочить процесс налогового аудита и многократно его проводить.
При наличии необходимости в регулировании налогового аудита и совершенствовании его организационно-методического обеспечения остается дискуссионным вопрос, касающийся статуса документа, регламентирующего налоговый аудит.
Необходимость разработки специального документа, который регламентировал бы проведение налогового аудита, подчеркивают многие исследователи в своих трудах.
Сафонова М.Ф. и Щербакова Е.А. [100] полагают, что вопросы регулирования налогового аудита могут быть решены с разработкой таких документов как методика и методические рекомендации. Теоретики [100] указывают на обязательный характер методики налогового аудита и соответствующих методических рекомендаций для всех аудиторских организаций и на необходимость согласования их текста с налоговыми органами.
Другие отечественные исследователи (Кислая И.А. [72, С. 177—178], Косова Н.С. [67], Ковалева А.М., Суворова С.П. [105], Хачемизова Е.Н. [114, С. 212— 216], Хачатурова Д.В. [113, С. 196]) отмечают необходимость разработки документы на внутрифирменном уровне. Авторы трудов, в основном, указывают на актуальность исследований в направлении стандартизации налогового аудита, рассматривают базовые принципы формирования стандартов налогового аудита в общей системе внутрифирменных стандартов, предлагают варианты текстов стандартов, регламентирующих особенности методики проведения такой проверки.
Отметим, что на уровне государственного регулирования налоговый аудит сегодня регламентирован тремя нормативными документами:
– Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» [7];
– Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденная Минфином РФ [8];
– Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость [9].
На уровне каждой саморегулируемой организации осуществляется регулирование аудиторской деятельности, в том числе вопросов, связанных с налоговым аудитом.
В свою очередь, на основе международных стандартов, государственных нормативных документов по аудиторской деятельности, аудиторские организации разрабатывают внутренние документы, закрепляющие особенности их работы.
Исследователи [55] заключают, что внутренние документы аудиторской организации «способствуют:
– созданию имиджа профессии, формированию общественного мнения о ней;
– реализации в практике аудита достижений науки;
– уменьшению трудоемкость работ при проведении аудита;
– полноценному понимаю внешними и внутренними пользователями отчетности (в том числе аудиторского заключения) процесса выполнения аудиторского задания;
– обеспечению дополнительного контроля над работой ассистентов аудитора;
– ведению аудитором переговоров с клиентом; – обеспечить связь отдельных элементов аудиторского процесса».
В целом, применение внутренних документов позволяет усовершенствовать и облегчить работу сотрудников аудиторских организаций в процессе проведения проверки. Отсутствие внутренних документов заставляет ставить под сомнение соответствие предоставляемых организацией аудиторских услуг общеустановленным стандартам. Уровень профессионализма руководства аудиторской организации и ее ведущих аудиторов также ставится в этом случае под вопрос. И наоборот: наличие внутренних документов служит показателем высокого профессионализма аудиторов и сотрудников аудиторской организации.
Анализ литературы и указанных нормативных источников показал, что проблемы оказания налогового аудита требует на сегодняшний день совершенствования.
Специалисты предлагают различные варианты системных комплексов внутренних документов аудиторской деятельности. Выделяются от двух (Пшеничная Е.С. [92, С. 107—108]) до шести (Дюжева П.М. [50, С. 69]) групп внутренних документов.
Ряд теоретиков указывает на то, что в процессе разработки системы внутренних аудиторских документов методисты аудиторских организаций должны опираться на базовые классификации. К примеру, Савина О.П. выделила тринадцать таких классификационных признаков, которые, на ее взгляд, могут быть положены в систему стандартов аудиторской организации. Наряду с этим в зарубежной практике аудита, как отмечает М.В. Мельник [78, С. 69], стандарты аудиторской деятельности классифицируют:
– по содержанию;
– по уровню действия. Схема такого распределения представлена на рисунке 1.2.
Некоторые теоретики подчеркивают в своих работах необходимость учитывать иерархические уровни стандартов при разработке концепции построения системы внутрифирменных аудиторских стандартов.
Классификация видов и базовые принципы налогового аудита
Выявленные сложности терминологического характера (п.2.1), безусловно, влекут за собой недостаточную развитость методологической базы налогового аудита, что, в свою очередь, не позволяет надежно прогнозировать и реалистично планировать его развитие, а также диагностировать и предсказывать свойства его объектов.
В первой главе диссертационной работы нами отмечена необходимость в проведении дополнительного исследования классификации принципов налогового аудита. В первую очередь, следует определиться с тем, что понимается под классификацией и какие базовые требования нужно соблюдать при ее формировании. Существует множество вариантов определений классификации. В самом широком понимании «классификация (от лат. classis – разряд, и facere – делать) – это распределение, разделение объектов, понятий, названий по классам, группам, разрядам, при котором в одну группу попадают объекты, обладающим общим признаком» [93, С. 356]. Под делением в этом случае понимается раскрытие объема делимого объекта. Оно реализуется путем перечисления всех видов (то есть меньших по объему объектов), входящих в состав делимого объекта. Более точно, на наш взгляд, раскрыла понятие классификации профессор Н.В. Ким: «под классификацией понимают систему соподчиненных понятий какой-либо области знания или деятельности человека, используемую как средство для установления связей между этими понятиями» [59, С. 4].
Опираясь на совокупный контекст приведенных определений, необходимо отметить, что классификация принципов налогового аудита означает процесс упорядочивания множества таких принципов на основании некоторых классификационных признаков, позволяющих объединить их подмножество в более общие понятия. При этом важно различать классификационный признак (основание деления) и принцип упорядочения принципов-членов горизонтального ряда. Основанием или классификационным признаком этого процесса может быть выбрана любая особенность делимой совокупности принципов, четко разделяющая ее на группы (и подгруппы).
Горский Д.П. [42, С. 145], отмечает: «Принципом упорядочения членов ряда может быть лишь такой признак, который может быть распространен на все члены ряда принципов, образующегося в результате деления. Члены ряда могут быть упорядочены, например, по их логическим свойствам (сходство содержания). Горизонтальному ряду соответствует ряд непересекающихся групп принципов, а вертикальному – последовательность этих групп, находящихся между собой в отношении включения правильной части множества (подмножества) в множество». Таким образом, выстроены вертикальный ряд и горизонтальный ряд классификации.
Важно при этом также отметить, что классификацию следует проводить по определенным правилам, предложенным в литературе [65, С. 364—365] и обработанным нами, схематично представленными на рисунке 2.1.
Синтез общих правил классифицирования позволяет нам утверждать, что, во-первых, на одной ступени классификации должно быть применено только одно основание (признак). Вместе с тем, это не отрицает возможности формирования многоступенчатой классификации. Классифицируя принципы, можно их делить на группы, эти группы вновь подразделять на подгруппы и т.д. Во-вторых, принципы, располагаемые в одном классификационном ряду, должны взаимно исключать друг друга и не пересекаться. В-третьих, по результатам деления должно быть обеспечено единство и однородность выделенных в группу принципов, а также взаимосвязь между ними.
Отмеченное нами ранее (п.1.1 диссертационной работы) отсутствие методологических разработок, касающихся подходов к классификации принципов налогового аудита, стало предпосылкой к проведению комплексного анализа существующих методологических подходов к классификации принципов различных экономических явлений, в том числе, аудита. Результаты такого анализа привели к выводу о том, что разработка классификации принципов налогового аудита должна базироваться на общепризнанных научных положениях и разработках, методологических подходах, сформированных в теории аудита, а также с учетом некоторых положений, сформированных в теории менеджмента.
Между тем, итоги анализа позволяют отметить и то, что в теории и методологии аудита классификация его принципов в ее классическом понимании также недостаточно развита. Нами выявлен лишь один вариант классификации принципов аудита по трем группам (принципы основ конституционного строя; конституционные принципы; правовые аудиторские принципы) на основе ряда классификационных признаков [59]. Такими признаками выбраны «юридическая сила нормативных актов (их иерархия) в сфере аудита, содержание аудиторской деятельности (материальные принципы) и способы реализации (процедурные принципы)».
Кроме этого, в литературе представлено большое многообразие вариантов группировки принципов аудита, и в каждом случае способ группировки находится в зависимости от цели проводимого исследования и научной позиции автора. Определить такие способы группировки как варианты классификации методологически некорректно в связи с отсутствием выделения классификационного признака и принципа упорядочивания. При этом существующие способы группировки могут послужить основой для формирования и развития классификаций принципов аудита. По результатам анализа нами выявлены три известных группировки принципов аудита:
1. Шеремет А.Д., Суйц В.П. [120, С. 31], Подольский В.И., Савин А.А. и Сотникова Л.В. [87, С. 6—9] отмечают группу профессиональных этических принципов аудита (независимость, объективность, честность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение). Такой способ группировки можно назвать традиционным и самым распространенным. Он совпадает с позицией, отраженной в МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».
2. Азарская А.М. и Миронова О.А. [80] выделяют три группы принципов аудита: профессиональные базовые, закрепленные в МСА; разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги, сформулированные в МСА 120 «Основные принципы международных стандартов аудита» и этические, определенные Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, МСА 200 «Цели и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности».
3. Хахонова Н.Н. и Богатая И.Н. [35, С. 14] выделяют две группы принципов аудита: принципы, регулирующие аудит, и проведения аудита. Предлагая такую группировку, авторы интуитивно применяют признак деления по предназначению, но не называют его.
Отметим, что по существу, все выделенные способы перекликаются, в определенных аспектах друг друга детализируют или дополняют.
По результатам комплексного анализа известных вариантов группировки принципов аудита (положений МСА [2], Кодекса профессиональной этики аудиторов [16], Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций [17]) и руководствуясь правилами классифицирования, изложенными выше, нами сформирована многоступенчатая классификация принципов налогового аудита. Предлагаемый вариант классификации представлен на рисунке 2.2.
В качестве основного классификационного признака нами выбрана зависимость от предназначения принципов налогового аудита. Используя его, в качестве результата деления получаем две основные группы принципов: процедурные и содержательные.
Экспертная оценка необходимости и структуры методики
Целесообразность разработки методики аудита налога на имущество, отмеченная в п. 1.2.2 диссертационной работы, и ее структуры нами оценена и подтверждена по результатам обобщения научного и практического опыта специалистов, общие сведения о которых представлены в таблице 3.1.
Оценка выполнена с использованием методов экспертных оценок. Нами учтено, что небольшое число измерений позволяет получить лишь приблизительные результаты оценки. Вместе с тем, применение известных распределений Стьюдента и Фишера [40, С. 105] позволяет с определенной доверительной вероятностью оценить и нивелировать расхождения мнений экспертов относительно истинного значения.
Экспертам представлен опросный лист, содержащий вопросы о значимости методики аудита налога на имущество коммерческой организации и практической необходимости в ней (таблица 3.2).
Мнения экспертов выражены в условных единицах - рангах (от 1 до 5 баллов). При этом наименьшую степень значимости вопроса отражает ранг 1, наибольшую - ранг 5.
Из таблицы 2 видно:
- потребность в разработке методики аудита налога на имущество коммерческой организации подтверждена большинством экспертов (5 из 7 ответов на вопрос № 4);
- присутствует существенный разброс мнений (от 1 до 5 ранга) относительно значимости для работы аудитора самостоятельной методики аудита налога на имущество коммерческой организации (вопрос № 5).
Ввиду неоднородности взглядов экспертов, необходимо исключить предельные (возможно, ошибочные) мнения для формирования объективной оценки потребности в методике. С этой целью нами рассчитаны случайные погрешности АХСЛ на основе распределения Стьюдента. Расчет проведен по известной формуле (3.1), представленной во многих источниках [83; 106, С. 82; 40, С. 105]
Из данных таблицы 3.3 видно, что по итогам корректировки результатов экспертной оценки на величину предельных погрешностей: 1) сумма рангов вопросов № 4 и 5 изменена незначительно – снизилась на 2 ранга и 1 ранг соответственно. Таким образом, экспертами подтверждена необходимость в методике аудита налога на имущество коммерческой организации и отмечена ее высокая значимость для работы аудитора.
2) экспертам не известны методики аудита налога на имущество, предложенные государственными органами и саморегулируемыми организациями. Из этого следует необходимость разработки методики на уровне аудиторской организации.
3) сумма рангов по шестому вопросу заметно изменена. Итоговые оценки отражают возможность, по мнению большинства экспертов (более 70%), применения Методических рекомендаций по проверке налога на прибыль в качестве аналога для разрабатываемой методики аудита налога на имущество. В то же время возможность применения при этом Методических рекомендаций по проверке налога на добавленную стоимость отметили около 40% экспертов, что почти в два раза меньше.
По результатам анализа и интерпретации экспертной оценки о необходимости методики аудита налога на имущество (п.3.1.1) экспертам, отметившим полезность разработки методики (эксперты № 1, 3, 5, 6, 7), нами предложен опросный лист (таблица 3.4) для определения ее структуры.
В зависимости от значимости элемента для методики аудита налога на имущество эксперты проставили соответствующие ранги (от 1 до 5). Ранг 5 присвоен самому важному, по мнению экспертов, элементу. Остальным элементам присвоены ранги по убыванию степени важности от 4 до 1.
Из данных таблицы 3.4 виден существенный разброс мнений экспертов по строкам:
- № 3, 4 (от 1 до 5 ранга);
- № 2, 6, 9 (от 2 до 5 ранга);
- № 12 (от 1 до 4 ранга).
Нами определены случайные погрешности АХСЛ на основе распределения Стьюдента по формуле (3.1). Все значения мнений Х, не попавшие в диапазон X±АХСЛ, из дальнейшей оценки исключены. Скорректированные результаты оценки представлены в таблице 3.5, где большая сумма рангов соответствует большей значимости элемента.
Примечание к таблице 3.5: при n = 5 и a = 0,95, коэффициент Стьюдента ta,n = 2,8.
Скорректированные результаты экспертной оценки позволили выявить:
1) существенное изменение (на 13 рангов) суммы рангов по элементу «Оценка СВК налоговых расчетов».
2) изменение суммы рангов остальных элементов не существенно (колеблется от 1 до 5 рангов). Таким образом, на основании результатов экспертной оценки сделан вывод, что структура методики аудита налога на имущество может содержать элементы, перечисленные в таблице 3.5.
Нами оценена значимость мнения каждого эксперта относительно структуры методики. Для этого проведена математическая обработка результатов исследования с использованием F-критерия Фишера (Fp), дающего возможность сравнения малых выборок (3.4)
Совершенствование методики налогового аудита
По результатам представленного в параграфе 3.2 анализа известных методик налогового аудита для целей совершенствования методики налогового аудита необходимо определить структуру и содержание методики.
На рисунке 3.2 показан процесс формирования структуры методики. Из семи проанализированных источников, содержащих методики налогового аудита, по результатам декомпозиции их структуры и содержания оставлены следующие:
– Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (Методика № 2);
– методика А.А. Василенко (Методика № 6);
– Методические рекомендации по проверке налога на добавленную стоимость и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (Методика № 7).
Для формирования структуры методики налогового аудита в качестве аналога взята методика № 2, как наиболее подходящая по структуре и концепции. Из остальных рассмотренных методик (методики № 5 и № 7) сохранены отдельные положения (рисунок 3.2).
Для формирования содержания методики налогового аудита следует оценить соответствие методик № 2, № 5 и № 7 принципам налогового аудита, приведенным и описанным в п. 2.2 диссертационной работы. Результаты этой оценки отражены в таблице 3.10.
Решение поставленной задачи требует определения логической цепочки организации услуги. Комплексно задача может быть обеспечена, на наш взгляд, путем разработки модели организации и проведения налогового аудита с выделением ключевых элементов такой системы. Модель предоставит возможность формализации процесса налогового аудита, что позволит детально его описать. Поэтому в ходе исследования такой способ выбран как основной.
Наряду с методом моделирования нами использованы методы системного, структурно-функционального и процессного подходов к научному исследованию. Кроме того, учтены системные принципы, необходимые при построении модели организации и проведения налогового аудита.
Посредством перечисленных методов процесс организации и проведения налогового аудита рассмотрен нами как совокупность взаимосвязанных элементов (блоков) системы. Система имеет устойчивую структуру: выход (цель), вход (ресурсы), систему низшего порядка, связь с внешней средой и обратную связь. В укрупненном виде он графически показан на рисунке 3.3.
Вход в систему организации и проведения налогового аудита определен требованиями потребителей этой услуги и ее целями, задачами, функциями и принципами. Выход из такой системы определен обобщением результатов аудита и формированием аудиторского заключения, предназначенного для внешних и внутренних пользователей отчетности (потребителями услуги).
В основу конструкции модели методики заложена система низшего порядка – структура организационно-методического обеспечения налогового аудита, рассмотренная нами как совокупность взаимосвязанных элементов (блоков) системы, приведенная и описанная в п.2.3 диссертационной работы.
При построении модели нами принята во внимание общая схема аудита. Мы определили, что модель проведения налогового аудита представляет систему и имеет определенную устойчивую структуру.
Полагаем, что использование базовой подсистемы системы проведения налогового аудита позволит аудиторам сократить время на организацию проверки и полноценно учесть нюансы всех блоков обеспечения, что будет способствовать повышению качества конечных результатов.
Представляется актуальным и необходимым развитие некоторых аспектов методики налогового аудита на примере аудита налога на имущество коммерческой организации. Мы обосновываем такой выбор тем, что налог на имущество является достаточно значимым региональным налогом, уплачиваемым организациями, и занимает на сегодняшний день весомую долю от доходных источников консолидированного бюджета, при этом его роль в последние годы растет.
Реализуя такой выбор, мы предложили усовершенствованный вариант методики налогового аудита коммерческих организаций на примере аудита налога на имущество (приложение “А”). Методика предназначена для ее практического внедрения в деятельность действующих аудиторских организаций и также для использования в процессе работы индивидуальными аудиторами при проведении налогового аудита коммерческих организаций любой организационно-правовой формы.
В основу методики положена модель проведения налогового аудита, представленная выше (рисунок 3.3). Структура методики разработана с учетом Методики № 2 [8].
В первом разделе методики:
– определена цель методики;
– закреплены основные ее задачи;
– рассмотрена сфера применения методики;
– раскрыты цель и задачи налогового аудита (на примере аудита налога на имуществокоммерческой организации).
В качестве основной цели методики определено представление методических указаний по практическому применению основных принципов и подходов к проведению налогового аудита на базе рабочего материала по налоговому аудиту налога на имущество и обязательств перед бюджетом по данному налогу.
В соответствии с целью данный локальный документ направлен на решение задач:
– определение подходов к проведению налогового аудита налога на имущество на различных этапах аудита;
– разработке аудиторских процедур;
– оформление рабочих документов и представлении результатов проверки. Кроме этого, в первом разделе методики закреплены основные цели и задачи аудита налога на имущество по качественным аспектам отчетности и обязательств по нему перед бюджетом.
В частности, говорится о задаче получения доказательств по вопросам:
– правильности формирования налогооблагаемой базы;
– раскрытия информации о расходе по налогу на имущество в финансовой (бухгалтерской) отчетности с должной степенью детализации;
– полноты и своевременности уплаты суммы налога на имущество коммерческой организацией.
Во втором разделе методики раскрываются этапы аудита. Выделено три этапа налогового аудита: 1) планирование аудита, 2) проведение аудиторских процедур по существу и сбор аудиторских доказательств и 3) завершение аудита.
Раскроем коротко содержание методики в части дополнения этапа планирования налогового аудита.
На этапе планирования аудитор оценивает аудиторский риск, систему внутреннего контроля клиента, уровень существенности. Наше дополнение на этом этапе аудита заключено в усовершенствовании универсального подхода к оценке аудиторского риска (включающего количественные и качественные оценки).
Известно и общепризнано, что аудиторский риск определяется путем комбинированной оценки его компонентов – риска существенного искажения (включающего неотъемлемый риск и риск средств контроля) и риска необнаружения. С математической точки зрения аудиторский риск равен произведению всех его компонентов. Его выражают формулой (3.6), представленной во многих литературных источниках [120, С. 151]