Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические и методологические положения бухгалтерского учета государственной помощи и ее влияние на развитие аграрной экономики 14
1.1 Сущность и принципы организации оказания государственной помощи сельскохозяйственному производству 14
1.2 Принципы субсидирования и влияние нормативно-правовой базы на развитие бухгалтерского учета бюджетных средств в сельском хозяйстве 32
1.3 Формирование информации бухгалтерского учета о бюджетных средствах и других формах государственной помощи в системе управления аграрными организациями 45
2 Организация и совершенствование методики бухгалтерского учета бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях 67
2.1 Критерии и показатели оценки субсидирования, формируемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности 67
2.2 Совершенствование методики бухгалтерского учета бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях 78
2.3 Информационное обеспечение формирования отчетности о поступлении и использовании бюджетных средств 97
3 Развитие методики внешнего и внутреннего контроля целевого использования бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях 122
3.1 Организация и развитие методики внутреннего контроля в системе управления поступлением и эффективностью использования бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях 122
3.2 Совершенствование методики внешнего контроля целевого использования бюджетных средств в сельском хозяйстве 149
3.3 Формирование внутренней управленческой отчетности о состоянии и использовании бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях 158
Заключение 171
Список использованной литературы
- Принципы субсидирования и влияние нормативно-правовой базы на развитие бухгалтерского учета бюджетных средств в сельском хозяйстве
- Формирование информации бухгалтерского учета о бюджетных средствах и других формах государственной помощи в системе управления аграрными организациями
- Совершенствование методики бухгалтерского учета бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях
- Совершенствование методики внешнего контроля целевого использования бюджетных средств в сельском хозяйстве
Принципы субсидирования и влияние нормативно-правовой базы на развитие бухгалтерского учета бюджетных средств в сельском хозяйстве
Для обеспечения постоянного увеличения плодородия необходимо, во-первых, возмещать те питательные вещества почвы, которые были использованы в труде; во-вторых, постоянно осуществлять мероприятия по восстановлению качественных показателей земли. Проведение таких работ требует значительных материально-технических и финансовых вложений. Для устранения данной проблемы земельные угодья независимо от форм собственности, практически во всех развитых и развивающихся странах мира рассматриваются как общенациональное достояние, поэтому все затраты, связанные с их сохранением, восстановлением и повышением качества выделяются из государственного бюджета.
Вторая отраслевая особенность объясняется неэффективностью сельскохозяйственного производства по сравнению с другими отраслями экономики. На практике доказано, что и финансовые, и материальные вложения в производство приносят меньшую прибыль и экономически оправдываются лишь через долгие годы, в отличие от других отраслей. Из-за высоких затрат и низких доходов сельское хозяйство не в состоянии участвовать в межотраслевой конкуренции без внешней поддержки по сравнению с другими промышленными отраслями экономики.
Третья отраслевая особенность связана с научно-техническим прогрессом в сельском хозяйстве. Дело в том, что он внедряется и проявляется медленнее, чем в промышленности. Это требует дополнительного притока вложений, который позволит создать научно технический потенциал, обеспечить постоянное развитие сельскохозяйственной науки и образования. На сегодняшний день даже самые крупные сельскохозяйственные организации не в силах в должной мере финансировать затраты, связанные с внедрением у себя новейших техники и технологии. Поэтому, на наш взгляд, такие затраты полностью или частично должны компенсироваться за счет средств государственной помощи.
Четвертая отраслевая особенность заключается в том, что сельскохозяйственное производство в отличие от других отраслей экономики, не способно быстро и оперативно отвечать постоянно меняющимся условиям и требованиям рыночной экономики. Беспахотный Г.В. отметил это как консервативность и неэластичность сельского хозяйства. Например, если резко повысится спрос на определенный вид сельхозпродукции, из-за отраслевых особенностей отрасли, в частности, из-за сезонности производства, у сельхозтоваропроизводителей не будет реальной возможности быстро отреагировать на данную ситуацию, и, следовательно, удовлетворить в полной мере потребность общества в данном продукте. Кроме сезонности существует ряд других ограничений, создающих серьезную проблему товаропроизводителям. Например, сельхозтоваропроизводители не имеют возможности существенно увеличить объемы производства за счет увеличения посевных площадей, так как земля – один из видов природных ресурсов и размер аграрных угодий ограничен. Точно также можно рассудить проблемы и в животноводстве. Например, для того, чтобы вырастить одно стадо дойных коров, требуется не менее трех лет. Практически для всех видов аграрных животных временной период выращивания составляет более одного года. Если рассматривать растениеводство, тоже можно столкнуться с подобными проблемами. Например, чтобы создать яблоневый сад, ежегодно приносящий стабильный урожай, требуется более пяти лет и т.д. В связи с этим предлагается организация системы государственного мониторинга, контроля и регулирования. Как создание такой системы, так и осуществление мероприятий, предусмотренных данной программой, потребует немалых инвестиций со стороны государственных органов [54]. И, наконец, пятая отраслевая особенность связана с тем, что в нашей стране действует достаточно заметный диспаритет цен между сельским хозяйством и другими тесно связанными с ним отраслями. Примером может послужить сравнение цен монополизированного сектора промышленности, например, цены на горюче-смазочные материалы и цены демонополизированного аграрного сектора, например, цены на молоко. Это создает непреодолимые для сельскохозяйственного производства финансовые барьеры, так как очень часто стоимость ресурсов, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции, во много раз превышает стоимость, за которую товаропроизводители могут данную продукцию реализовать.
По мнению отечественного ученого В.И. Назаренко, природные и экономические особенности сельскохозяйственного производства, а также необходимость постоянного увеличения продовольственного потенциала и есть основной фактор, подчеркивающий необходимость рациональной и эффективно организованной системы государственного регулирования. В качестве доказательств своей точки зрения В.И. Назаренко приводит три аргумента: 1. По причине низкой производительности труда, низкого уровня механизированных и автоматических систем, ярко выраженной сезонности производства, а также необходимости постоянных инвестиций и капиталовложений, сельскохозяйственное производство с финансовой точки зрения является отраслью, которое не в состоянии самостоятельно обеспечивать свои постоянные затраты. 2. Продукция и товары, производимые в данной отрасли, существенно отличаются от продукции и товаров, производимых в других отраслях. При этом финансовая стабильность аграрных предприятий возможна при единовременной низкой эластичности предложения и высокой эластичности цен.
Формирование информации бухгалтерского учета о бюджетных средствах и других формах государственной помощи в системе управления аграрными организациями
Отметим, что толкования государственных субсидий, приведенные в отечественном и международном законодательстве, несколько отличаются: - в отечественном законодательстве под государственными субсидиями подразумевается передача организации денежных средств, а имущество, отличное от денежных средств, выделяется как самостоятельный вид государственной помощи; - согласно международным стандартам, государственные субсидии представляют собой помощь, переданную организации в любой имущественной форме. В данном случае не уточнен вид ресурсов, то есть можно судить, что согласно МСФО передача государственных субсидий может осуществляться как в денежной форме, так и в форме основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др.
Несогласованность определений государственных субсидий с точки зрения российских и международных стандартов создает некоторые противоречия и проблемы, в случае если организация будет следовать рекомендациям МСФО при их признании в бухгалтерском учете. Для устранения таких проблем и противоречий, считаем необходимым четко определить понятия бюджетных средств и государственных субсидий. Предлагаем сформулировать понятие «бюджетных средства» следующим образом: бюджетные средства – форма государственной помощи, предоставляемая организации бюджетом различного уровня в виде денежных и неденежных ресурсов в целях увеличения экономических выгод компании. В отношении государственных субсидий предложено использование следующего понятия: это основная форма бюджетных средств в форме передачи организации денежных средств и внеоборотных активов в обмен на выполнение определенных условий (в прошлом или в будущем). В данном случае ресурсы, отличные от денежных средств, предлагаем рассматривать как отдельную категорию бюджетных средств и обозначить их в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IAS) 20 «Учет бюджетных средств» - немонетарные государственные субсидии.
Корректировка понятия бюджетных средств и государственных субсидий таким образом не совсем правильна с точки зрения финансовой теории. Во-первых, в ПБУ 13/2000 выделены три формы государственной помощи: бюджетные средства (субсидии, дотации, субвенции), бюджетные кредиты и ресурсы, отличные от денежных средств и бюджетных кредитов, следовательно, бюджетные средства – это денежная форма государственной помощи; во-вторых, МСФО (IAS) 20 вообще не предусматривает бюджетные средства, а все формы государственной помощи согласно данному стандарту (за исключением условно-безвозвратных займов) именуются как государственные субсидии с выделением нескольких видов. Если придерживаться норм МСФО (IAS) 20 и рассматривать только государственные субсидии, это будет противоречить положениям ПБУ 13/2000 и полностью исключать понятие бюджетных средств. В целях исключения этих проблем и единовременного учета требований российских и рекомендаций международных стандартов учета и отчетности, считаем целесообразным рассматривать бюджетные средства в более широком смысле как форму государственной помощи, а государственные субсидии как основную форму бюджетных средств, предоставляемых в различных имущественных формах. Отметим, что основной особенностью государственных субсидий, отличающей их от дотаций и субвенций, является то, что субсидии могут выделяться в денежной и неденежной форме и могут объединить в себе эти формы, что было обосновано нами в разделе 1.3. В этой связи в данном исследовании государственные субсидии рассмотрены нами как основная универсальная форма бюджетных средств с возможностью их одноименного обозначения. Отметим, что в соответствии с ПБУ 13/2000 и МСФО (IAS) 20 в качестве экономической выгоды не рассматриваются случаи, связанные с: - созданием инфраструктуры в развивающихся регионах; - установлением ограничений на деятельность конкурентов, которые занимают лидирующее положение на рынке, и осуществляют монополистическую деятельность; - действиями, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых данная организация осуществляет свою деятельность; - государственным регулированием цен и тарифов; - применением соответствующих правил налогообложения прибыли; - участием государственных и муниципальных органов в уставных (складочных) капиталах юридических лиц.
Необходимо отметить, что в соответствии с требованиями ВТО три перечисленные категории признаются субсидиями. Поэтому можно сделать вывод, что российские и международные стандарты не признают в бухгалтерском учете субсидии, предоставленные в форме налоговых льгот, государственного регулирования цен и инвестиций государства в капиталы организаций.
Совершенствование методики бухгалтерского учета бюджетных средств в сельскохозяйственных организациях
Несмотря на то, что Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ13/2000) полностью основано на признании государственной помощи в составе дохода, считаем, что в условиях перехода на международные стандарты необходимо предоставить сельскохозяйственным организациям право выбора в признании бюджетных средств в составе дохода или в составе капитала. Решающим моментом при выборе подхода должен стать вид бюджетных средств и характер расходов, которые они компенсирует.
В разделе 1.3 данного исследования нами были перечислены аргументы в пользу каждого подхода. В данном разделе мы хотим охарактеризовать порядок учета, который может сложиться при каждом варианте, и изменения, которые можно внести в действующий план счетов в целях применения каждого подхода.
В первую очередь, необходимо четко разграничить случаи, в которых сельскохозяйственной организации следует применять один из предлагаемых подходов. Решающим моментом в данной работе, на наш взгляд, является категория и вид бюджетных средств. Считаем, что субсидии, направленные на финансирование капитальных расходов, которые мы именовали как инвестиционные субсидии и субсидии, направленные на финансирование приобретения объектов интеллектуальной собственности, целесообразнее учитывать в составе капитала, а не в составе дохода. Аргументом в пользу такого утверждения выдвигаем то, что инвестиционные субсидии выделяются на финансирование покупки, приобретение или строительство внеоборотных активов, что является имуществом организации, способное приносить ей в дальнейшем экономические выгоды. В этой связи, если в бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» учитывать сам объект основного средства, на соответствующую сумму необходимо увеличить и раздел источников финансирования. В данном случае по принятому порядку правильнее будет отражать эту сумму по строке «Доходы будущих периодов в разделе «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса. Можно также отражать бюджетные средства и по строке «Добавочный капитал» в разделе «Капитал и резервы», однако изначально необходимо принять порядок учета, при котором государственная субсидия относится не на доходы будущих периодов, а на добавочный капитал, как предложено Н.Н. Карзаевой в разделе 1.3 данного исследования. Кроме этого, в составе капитала также целесообразно признавать и немонетарную государственную субсидию, выделенную в форме земельного участка, природных ресурсов и биологических активов, т.е. сам объект, в форме которого и предоставлена субсидия, должен отражаться как увеличение капитала организации. Такую позицию оправдываем тремя причинами. Во-первых, использование в хозяйственной деятельности перечисленных объектов способно приносить в дальнейшем экономические выгоды. Во-вторых, в бухгалтерском балансе организации увеличение объема капитала на сумму, в которую была оценена немонетарная субсидия, будет оправдано увеличением на соответствующую сумму объема внеоборотных активов, в состав которых и входят перечисленные объекты. В-третьих, земельные участки, природные ресурсы и биологические активы не имеют срока полезного использования и могут числиться в балансе организации на протяжении многих лет.
В составе дохода, на наш взгляд, следует признавать государственные субсидии, направленные на финансирование текущих расходов, то есть операционные субсидии, так как даже сама процедура отражения фактов хозяйственной жизни по признанию таких субсидий говорит о целесообразности раскрытия информации о них в отчете о финансовых результатах. Как правило, суммы операционных бюджетных средств отличаются от сумм инвестиционных бюджетных средств тем, что выделяются в меньших объемах. Поэтому в балансе организации не имеет смысла их раскрывать, так как часто такие суммы не вызывают искажения валюты бухгалтерского баланса. В отличие от бюджетных средств, относящихся к капитальным расходам, субсидии на финансирование текущих расходов не списываются на доходы будущих периодов, а значит, с одной стороны, организация вправе сама выбрать, по какой строке и в какой форме отчетности их раскрывать. Учитывая, что типовой формой бухгалтерского баланса не предусмотрена строка «Прочие доходы», можно утверждать, что бухгалтерский баланс не дает наглядного представления о суммах операционной государственной помощи, которые были получены организацией в отчетном году. В силу этого считаем, что для формирования объективного мнения у пользователей о финансовом положении организации и источниках финансирования ее деятельности операционные субсидии правильнее отражать в предложенной нами строке «Государственная субсидия, признанная в составе дохода» в Отчете о финансовых результатах.
В случаях, если организация не примет порядок учета, по которому бюджетные средства должны признаваться в составе добавочного капитала и будет признавать их в составе доходов будущих периодов, на конец отчетного периода оставшуюся несписанную на прочие доходы сумму следует раскрывать по строке «Доходы будущих периодов» в бухгалтерском балансе, а списанную часть – по сроке «Государственная субсидия, признанная в составе дохода» в отчете о финансовых результатах организации.
Совершенствование методики внешнего контроля целевого использования бюджетных средств в сельском хозяйстве
Мельник М.В. в своих работах выделяет, что вся система внутреннего контроля должна быть основана на элементах контрольной среды, к которым она относит: - политику и методы управления, включающие в себя цели руководства компании и методы их достижения; - организационную структуру компании как основу эффективного ведения бизнеса; - деятельность руководящих структур по поддержанию функционирования системы контрольных методов организации, то есть оценку отношения руководства к нарушениям со стороны работников, мер пресечения данных нарушений; - принципы распределения функций управления и ответственности; - методику и процедуры работы с персоналом, направленных на повышение их компетентности и ответственности; - взаимодействие различных видов и управленческих методов контроля; - регламентация контроля различными внешними контролирующим органами [119, c. 127-131].
Считаем, что при организации внутреннего контроля целевого использования бюджетных средств при оценке контрольной среды следует рассматривать надежность следующих элементов: 1) доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание при осуществлении операций, вязанных с расходованием бюджетных средств, а также при использовании оборотных и внеоборотных активов, приобретенных за счет этих сумм; 2) мнение руководства и работников об уровне профессиональных знаний, необходимых для выполнения операций, связанных с их получением и использованием, а также признанием в учете и отчетности; 3) участие представителей собственника при совершении соответствующих операций с государственными субсидиями. Здесь можно рассматривать такие качества собственников как опыт в обосновании необходимости бюджетных средств в данную организацию, высокие профессиональные качества и компетентность при выполнении условий предоставления этих средств, уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством организации вопросов, связанных с эффективным использованием бюджетных средств и др.; 4) подход руководства к выявлению рисков наступления случаев неэффективного или нецелевого использования бюджетных средств; рисков, связанных с невыполнением условий предоставления бюджетных средств, и рисков неправильной и необъективной оценки и отражения этих средств на счетах бухгалтерского учета, а также управление данными рисками, их минимизация или предупреждение; позиция и действия руководства в отношении раскрытия информации о государственных субсидиях в бухгалтерской (финансовой) отчетности; 5) организационная структура в отношении бюджетных средств, то есть система, в рамках которой планируется, осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность организации для достижения стоящих перед ней целей в отношении средств государственной помощи; 6) распределение ответственности и полномочий в ходе осуществления операций по получению, использованию и признанию в учете бюджетных средств, отбор специалистов с соответствующей квалификацией и опытом работы в данной сфере; 7) кадровая политика и практика, обусловленные набором новых сотрудников; подготовкой, обучением, консультированием штатных сотрудников в целях повышения их квалификации и навыков для осуществления операций, связанных с получением и использованием государственных субсидий.
Элемент системы внутреннего контроля «Контрольные процедуры». К методам и правилам, дополняющим контрольную среду, а также учетную систему, относятся контрольные процедуры, разрабатываемые управленческой структурой организации для достижения определенных целей. По экономической целенаправленности можно выделить следующие группы контрольных процедур: 1) процедуры и методы контроля, направленные на проверку достоверности и правильности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и объективности ведения бухгалтерского учета; 2) Процедуры и методы контроля, направленные на проверку эффективности хозяйственной деятельности, результативности совершаемых сделок и проектов, достижения изначально заданных экономических, финансовых и операционных показателей. Согласно различным рекомендациям и положениям Минфина РФ, внутренний контроль может быть осуществлен при помощи следующих процедур: 1) документальное оформление процедур проверки; 2) подтверждение соответствия данных, содержащихся в различных документах, их фактическому наличию; 3) авторизация сделок и проектов; 4) разграничение полномочий и обязанностей; 5) процедур, связанных с проверкой фактического наличия имущества и их соответствия данным, содержащимся в документах организации, инвентаризация; 6) проверка ограничения доступа посторонних и лиц и физической сохранности имущества; 7) надзор, обеспечивающий всестороннюю оценку; 8) процедур, связанных с компьютерной обработкой данных, а также информационными системами и др. На основании этого предлагаем сформулировать модель контрольных процедур бюджетных средств (рис. 13).
Кроме предложенных методов контрольных процедур, при проверке сложившейся системы принятия и использования бюджетных средств, а также порядка организации бухгалтерского учета по данному сегменту, необходимо использовать процедуры аудита, регламентированные ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» [13]. К ним относим: запрос, инспектирование, наблюдение, пересчет и др.