Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты развития бухгалтерского учета лизинговой деятельности в АПК 11
1.1 Эволюция лизинговых отношений на этапах развития бухгалтерского учета 11
1.2 Риски договоров федерального лизинга в АПК и их контрольное обеспечение 24
1.3 Отраслевая классификация лизинга для целей бухгалтерского учета 39
Выводы по главе 1 51
2 Учетная модель бухгалтерского учета аграрного лизинга 53
2.1 Практика бухгалтерского учета операций аграрного лизинга 53
2.2 Бухгалтерская оценка генетической ценности биологических активов лизинга 63
2.3 Порядок синтетического учета операций биолизинга и отражение его результатов в финансовой отчетности 100
Выводы по главе 2 116
3 Учетное обеспечение участников агролизинга для отражения рисков в учете и отчетности 120
3.1 Бухгалтерский учет гарантий в системе федерального агролизинга 120
3.2 Учет и оценка информации о рисках и возможных потерях 133
3.3 Организация внутреннего контроля как эффективный инструмент минимизации отраслевых рисков 155
Выводы по главе 3 170
Заключение 173
Список литературы 187
Приложения 215
- Риски договоров федерального лизинга в АПК и их контрольное обеспечение
- Практика бухгалтерского учета операций аграрного лизинга
- Порядок синтетического учета операций биолизинга и отражение его результатов в финансовой отчетности
- Организация внутреннего контроля как эффективный инструмент минимизации отраслевых рисков
Риски договоров федерального лизинга в АПК и их контрольное обеспечение
Вопросам рисков продовольственной безопасности страны в России посвящены труды А. Р. Алиевой, А. И. Алтухова, С. В. Банк, Н. Н. Карзаевой и других экономистов-аграрников [8, 9, 18, 218]. Практически все они выделяют элементы системы экономической безопасности предприятия (далее – СЭБП) и их отношение на систему (рисунок 4), В последние годы на разных уровнях общественной жизни широко обсуждается проблема повышения экономической безопасности собственников экономических субъектов, которая объясняется ростом конкуренции на рынке коммерческих лизинговых услуг [12, 40, 55, 217]. В 1992 году (закон ФЗ РФ "О безопасности" № 2446-1 от 05.03.1992) вопрос получил признание на государственном уровне, что способствовало возникновению в экономической литературе определения, субъектов, объектов безопасности и его принципов. Приоритет государства в разработке и введении в действие таких норм и регламентов предопределяет роль государства в системе обеспечения экономической безопасности на всех уровнях вертикали: от мегауровня до уровня предпринимателя [13, 29, 147]. Однако особую значимость этот вопрос имеет в отношении государственного финансирования федерального лизинга, поэтому требует более тщательного рассмотрения. Ввиду многосторонности сделок лизинга в системе АО "Росагролизинг" и возложенных на него системных стратегических целей, на которые выделяются финансовые средства бюджета, объективно требуется разработка система информационного и учетного обеспечения управления отраслевыми рисками.
Профессор Н. Н. Карзаева, утверждает, что под риском в безопасности следует понимать событие материального или финансового ущерба при реализации различных видов угроз опасности, которые носят вероятный характер, или потенциально возможные неблагоприятные события, в результате которых могут возникнуть убытки и имущественный ущерб [66].
По мнению исследователя обеспечение экономической безопасности хозяйствующего субъекта реализуется как через непосредственное воздействие (принуждение) на других субъектов – носителей угроз, так и через опосредованное влияние на них созданием условий действия в заданных рамках регламентов и правил, установленных законодательно или сформированных в процессе развития экономических отношений. В своих учениях она выделяет систему мер и средств для хозяйствующих субъектов, необходимых для защиты своих экономических интересов: правовые (законодательные); морально–этические; организационные (административные); технические; программные; аналитические [66, 217].
Разделяя мнение Н. Н. Карзаевой, а также В. С. Третьякова и В. А. Пискунова, считаем, что риски агролизинга – это комплексное понятие, которое проявляется во взаимосвязи экономических и иных взаимоотношений субъектов лизинговой сделки [ 66, 110, 164].
Наиболее точную классификацию, представленную на рисунке 5, предложили Л. В. Попова, Д. А. Коробейников и С. Ю. Шалдохина. Исследователи утверждают, что лизинговые риски делятся на две группы: общие и специфические. В своих работах они также отмечают прямых и косвенных участников лизинга, но рассматривают их отдельно.
С нашей точки зрения такой подход не эффективен для прогнозирования и планирования рисков аграрного лизинга, поэтому, на основании установленной нами взаимозависимости всех участников агролизинга, их следует рассматривать через мониторинг данных единой учетно-информационной системы [101].
По мнению М. А. Шадриной и Е. И. Костюковой под эффективностью агролизинга понимается, такое состояние производственной и экономической системы участников, когда результаты сделок наиболее полно будут удовлетворять требованиям стратегии и тактики компаний и государства [77, 180].
Очевидно, что, выше представленные определения носят общий характер и не могут отражать особенности лизинговых операций в АПК. Поэтому нами предлагается использовать следующее определение риска договоров лизинга.
"Риск комплекса договоров лизинга в АПК" – совокупность взаимосвязанных вероятностных событий, происходящих у всех участников лизинговой сделки, оказывающих влияние на показатели их финансового состояния, стоимость компании и эффективность лизинга в целом [179].
В системе федерального аграрного лизинга государство играет ключевую роль. Из федерального бюджета пополняется уставный капитал АО "Росагролизинг", привлекаются субординированные кредиты, что позволяет иметь в обороте длинные, дешевые деньги и финансировать большое количество сделок одновременно [147, 179].
Миссия АО "Росагролизинг" – это развитие инновационной национальной экономики и агропромышленного комплекса посредством финансовой аренды (лизинга). Федеральная лизинговая компания осуществляет пополнение и обновление племенного поголовья сельскохозяйственных животных, а также техническую и технологическую модернизацию производственной и социальной инфраструктуры села [137].
Сельское хозяйство само по себе связанно с рисками (климат, эпидемиологическая обстановка, контросанкции и т.д.). Обобщение базовых целевых установок лизинга у всех участников лизинговых сделок показывает наличие животных, как объекта стратегических целей. Одновременно с этим, нами определены критерии эффективности для участников агролизинга (рисунок 6).
Исходя из этого нами утверждается, что цели и риски агролизинга необходимо рассматривать комплексно в единой учетно - информационной системе. Логично, и это подчеркивалось нами ранее, что учетная модель всех участников лизинга должна обеспечивать информацией стратегические показатели АО "Росагролизинг", и соответственно, государства, а именно:
– внедрение ресурсосберегающих технологий;
– повышение технической оснащенности и рентабельности сельхозпроизводства;
– техническое и технологическое перевооружение действующих животноводческих комплексов (ферм);
– ввод в эксплуатацию новых производственных мощностей;
– формирование отечественного племенного ядра в животноводстве за счет поставок высокопродуктивных племенных животных.
Нами были рассмотрены риски лизингодателя в лице АО "Росагролизинг", который, на первый взгляд, наиболее подвержен предпринимательским (финансовым) рискам [74]. Однако проведенное исследование показывает, что его риски весьма разнообразны. Финансовые риски
Анализ судебной практики и публичной информации позволил сделать выводы, что по состоянию на 01.01.2017 года 11 крупных лизингополучателей сформировали порядка 44 % суммы всей просроченной задолженности в адрес АО "Росагролизинг". Некоторые компании имеют миллиардные долги, просроченные более чем на 600 дней. В числе этих компаний крупные агрохолдинги и региональные операторы, работающие по договорам сублизинга. Компании-должники обратились за реструктуризацией задолженности более чем на 13 млрд. рублей. В целом АО "Росагролизинг" получает заявлений на реструктуризацию от 15 до 30 % ежегодно, в зависимости от условий хозяйствования и, прежде всего, от климатических условий (засуха, пожары и т.д.).
Риск невыполнения стратегических показателей Проведенное исследование показывает, что АО "Росагролизинг", ставя такие амбициозные стратегические задачи, как, например, внедрение ресурсосберегающих технологий или повышение технической оснащенности и рентабельности сельхозпроизводства, не имеет возможности их контролировать и даже объективно оценивать.
Энергонасыщенные машины, в частности тракторы типа "Кировец" и комбайны, работают на 7-15% от технологических возможностей. Причиной этому недостаточный контроль обоснованности выбора техники лизингополучателем. Если трактор с повышенной мощностью, например, К - 744 "Кировец" не обрабатывает в сутки минимум 200 га земли, то проект его использования заведомо убыточен, т.е финансирование платежей по нему будет осуществляться за счет иных источников. Получается, что лизингополучатель заключил заведомо убыточный для себя контракт, а лизингодатель автоматически получил повышенные риски неплатежей и снижение потенциала достижения стратегического показателя.
На первый взгляд может показаться, что с позиции бухгалтерского учета и отчетности показатели стратегии не так важны, так как их достижение требует ряда лет, а финансовая отечность лизингодателя вообще не предусматривает хоть какое-то отражение такой информации. Но, наше исследование показывает, что информационное и учетное обеспечение значительно более широкое понятие.
Практика бухгалтерского учета операций аграрного лизинга
В первой главе нашего исследования выявлен ряд проблем прямых и косвенных участников агролизинга, причиной которых является несоответствие финансового механизма лизинга его экономическим принципам из-за дисбаланса в регламентирующих актах в отношении балансодержателя лизингового имущества. Так, статья 12 ФЗ - 10 "О лизинге" определяет балансодержателя предмета лизинга лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Недостатком нормативно -правовой базы учета также являются "устаревшие" "Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по Договору лизинга", утвержденные Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 17 февраля 1997 г. № 15 в соответствии с которыми лизинг рассматривается как долгосрочная сделка купли - продажи, не отражающая инвестиционный характер лизинговых отношений [130, 156].
В подтверждение этому нами рассмотрена действующая методика отечественной практики учета лизинговых операций, осуществляемой поэтапно в соответствие с указанными нормативными актами, исходные данные для примера обобщены из результатов исследования деятельности хозяйствующих субъектов Волгоградской области и указаны в приложении Д [156].
Методика действующей учетной практики у лизингодателя и лизингополучателя по договору лизинга (сублизинга) рассмотрена исходя из следующих условий [186]:
Участниками договорных лизинговых отношений выступают: федеральный лизингодатель АО "Росагролизинг"; лизингополучатель - ООО "Волгоградагролизинг"; сублизингополучатель - ООО "Сельскохозяйственное предприятие (далее - СП) "Донское" Калачевского района Волгоградской области;
Предмет аграрной лизинговой сделки - племенной скот (250 племенных телок голштинской породы);
Срок договора лизинга - 10 лет (120 месяцев).
Стоимость договора аграрного лизинга (общая сумма лизинговых платежей) за этот период составляет 23 640 000 рублей 00 коп., в т.ч. НДС 10 %. Платежи по договору начисляются ежемесячно;
Стоимость договора аграрного сублизинга (общая сумма лизинговых платежей) за этот период составляет 24 000 000 рублей 00 коп., в т.ч. НДС 10%. Платежи по договору начисляются ежемесячно;
Балансодержателем имущества по сублизинговой сделке является сублизингополучатель ООО "СП "Донское";
Договором лизинга также предусмотрено, что по окончании его срока действия лизинговые активы выкупаются сублизингополучателем по выкупной стоимости 500 рублей, в т.ч. НДС.
Для лизингодателя первый этап заключается в подготовке к сделке и приобретении имущества для последующей сдачи в лизинг [156]. На данном этапе лизингодатель обычно несет дополнительные затраты на приобретение актива, например транспортировку, погрузку/разгрузку и другие затраты (карантинное обслуживание животных, страхование, сервисное обслуживание и прочие, документально подтвержденные и относящиеся к конкретному объекту).
Следуя Приказу Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", а также руководствуясь ПБУ 6/01,бухгалтер лизинговой компании в учете отразит типовой корреспонденцией в следующей последовательности [127, 156]:
а) первый этап - формирование лизингодателем стоимости актива, предназначенного для инвестиции в аграрную лизинговую сделку:
формирует первоначальную стоимость имущества, приобретаемого для передачи в лизинг, в сумме фактических затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";
принимает к учету имущество по сформированной первоначальной стоимости на счет 03.1 "Вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду".
На данном этапе нами выявлены организационно - управленческие недостатки лизингодателя. Так, отсутствие мониторинга объективных условий для осуществления лизинга животных, что повышает уровень рисков сделки. Например, менеджментом не изучается вопрос: "подходит ли климатическая зона для пользования заявленной лизингополучателем породы животного?", и если нет, то - "какой альтернативный объект он может предложить?". С нашей точки зрения, данная процедура необходима, так как влияет на устойчивость лизинговой сделки в будущем. Во время изучения этих вопросов лизингодатель может обращаться за консультацией к различным, например юридическим, ветеринарным, страховым, кредитным, организациям.
Второй этап лизинговой сделки для лизингодателя АО "Росагролизинг" заключается в передаче инвестиционного актива, расчеты по лизинговым обязательствам и определение финансового результата от сделки лизинга [23, 155, 187]:
б) второй этап - списание объекта инвестиции за баланс и учета расчетов по лизинговым платежам:
передает имущество лизингополучателю с отнесением стоимости договора аграрного лизинга в дебет забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду";
начисляет выручку по счету 90.1 "Выручка" на лизингополучателя;
отражает в своем учете начисление и поступление лизинговых платежей на счете 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
определяет финансовый результат от сдачи имущества в лизинг путем анализа дебетового и кредитового оборотов по счету 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".
Однако использование данных счетов не позволяет провести анализ информации раздельно по наличию и движению агротехнических средств и племенных животных, что затрудняет сбор учетно-аналитической информации об объектах аграрного назначения, физиологически отличных между собой, а также о лизинговых обязательствах [23].
Согласно общепринятой практике учета лизинговых операций, участник лизинговой сделки, если он не является балансодержателем, полученный по договору аграрного лизинга актив учитывает за балансом, используя забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" (п. 8 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15), предназначенный для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией [127, 156].
В таком случае, бухгалтер лизингополучателя ООО "Волгоградагролизинг" при получении имущества в сублизинг делает проводку [156]:
Дебет 001 "Арендованные основные средства" 21 490 909 рублей -принят к учету предмет лизинга в стоимости имущества, указанной в договоре лизинга, без НДС.
Далее, после накрутки своей маржи и накладных расходов по организации сделки сублизинга, лизингополучатель передает актив сублизингополучателю ООО "СП "Донское" в стоимости договора сублизинга - 24 000 000 рублей 00 коп., в т.ч. НДС 10%.
Следуя установленной нами задачи повышения информативности и аналитичности сделок аграрного лизинга, нами рекомендуется в учете не балансодержателя лизингового актива к забалансовому счету 011 открывать субсчета аналитического учета [156, 163]:
011.1 "Недвижимость аграрного назначения, лизинг"; 011.2 " Агротехнические активы и оборудование аграрного назначения, лизинг";
011.3 "Биологические активы лизинга, биолизинг".
Сбор и обобщение данных в разрезе предложенных субсчетов позволит повысит информативность об инвестиционных объектах аграрного лизинга, сданных в аграрный лизинг, при условии раскрытия этой информации в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом, актив сделки учитывается на счете в оценке, указанной в договоре аграрного лизинга. Следует отметить, что стоимость предмета лизинга отличается от стоимости договора на величину налога НДС [140, 141].
Развитие цифровой экономики способствует созданию активного лизингового рынка, на котором каждый участник лизинговых отношений должен занять достойное место [129, 163].
Началом аграрной лизинговой сделки для сельхозтоваропроизводителя служит реализация своего права выбора в условиях Интернет – пространства агротехнических средств, оборудования или ценных пород животных и их поставщика-производителя, о чем заявляет лизингодателю в заявке или наряд-заказе о своих намерениях [162, 163]. После предварительных договоренностей стороны подписывают договор аграрного сублизинга.
Например, ООО "СП "Донское" получило в сублизинг оборудование аграрного назначения и приняло его на баланс. Обязательства по транспортировке и монтажу, как правило, исполняют заводы-поставщики. В отечественной практике лизинговые активы принимаются на основании товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других сопроводительных документов в месте передачи, указанном лизингополучателем [143]. В нашем примере объектом учета выступают животные, принятие которых осуществляется на основании Акта приема-передачи лизингового актива. Бухгалтер ООО "СП "Донское" сделает запись:
Дебет 11 "Животные на выращивании и откорме"
Порядок синтетического учета операций биолизинга и отражение его результатов в финансовой отчетности
Исследователями Л. И. Хоружий и М. Ю. Гасановымранее предлагались счета учета биологических активов: счет 06 "Долгосрочные биологические активы" и счет 11 "Текущие биологические активы" [44, 172].
Здесь необходимо понимать, что ранжирование биологических активов лизинга на счетах бухгалтерского учета основано на стратегической цели агролизинга - это создание племенного ядра в животноводстве (рисунок 18).
С целью достоверного учета БАЛ, соответствующих цели формирования племенного стада, нами предлагается ввод нового субсчета, позволяющего аккумулировать информацию об активах лизинга с высоким и средним потенциалом генетической ценности и сопровождающих их рисках, с дальнейшей аналитикой субсчетов:
К субсчету 06.3 "Биологические активы лизинга":
06.3.1 "Племенное ядро";
06.3.2 "Пользовательское стадо".
Для учета оборотных БАЛ предлагаем новый синтетический счет 12 "Операционные биологические активы лизинга"с выделением субсчетов, не противоречащий существующей инструкции по применению счета 11 "Животные на выращивании и откорме" [15, 44].
К счету 12 "Операционные биологические активы лизинга":
12.1 "Племенные биологические активы лизинга";
12.2 "Неплеменные биологические активы лизинга".
В случае, если приобретаемый биологический актив лизинга имеет высокий показатель ПЖС равный 1, то такой актив предназначен для стратегических задач пользователя и принимается к учету на субсчет 06.3 "Биологические активы лизинга". Далее пользователь актива сопоставляет его племенные и генетические характеристики из "Карты "Потенциал жизнеспособности" (ПЖС)" биологического актива лизинга с критериями бонтировки животных в племенное ядро.
Предлагаемые счета позволят выделить внеоборотные и операционные биологические активы лизинга, поскольку они имеют разный потенциал генетического пользования данным активом лизинга.
Активы, отвечающие предъявленным требованиям пользователя, относятся на счет аналитического учета 06.3.1 "Племенное ядро". Особи, которые являются не менее племенными и генетически ценными, но по определенным показателям не отвечают критериям отбора лизингополучателя, будут учитываться на субсчете 06.3.2 "Пользовательское стадо".
Например, если основным критерием отбора биологического актива лизинга для формирования племенного ядра лизингополучателя является удойность КРС, а в лизинг поступил актив, обладающий высокими репродуктивными способностями, то данный актив будет отнесен в пользовательское стадо. Такой же подход будет применим и в ситуации наоборот, если целью является увеличение поголовья скота, а показатели ПЖС свидетельствуют о высокой удойности или высоком качестве молока.
Для сбора и обобщения информации по биологическим активам лизинга со средним показателем ПЖС (0,75) нами рекомендован счёт 12 "Операционные биологические активы лизинга", к которому мы рекомендуем открывать счета аналитического учета 12.1 "Племенные биологические активы лизинга" и 12.2 "Неплеменные биологические активы лизинга". Молодняк крупного рогатого скота (телочки и бычки), предназначенный для решения стратегических задач, но в силу возрастного критерия не достигших высокого показателя ПЖС, будет учитываться на субсчете 12.1 "Племенные биологические активы лизинга".
Сбор и обобщение информации о биологических активах лизинга с низким показателем ПЖС (менее 0,75) будет осуществляться на 12.2 "Неплеменные биологические активы лизинга".
Также нами выявлена целесообразность дополнения аналитических счетов к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" [14, 31, 156]:
К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы": субсчет 1 "Приобретение предметов лизинга", а также
08.1.1 "Затраты на приобретение недвижимого имущества аграрного назначения";
08.1.2 "Затраты на приобретение агротехнических средств и оборудования сельскохозяйственного назначения"
08.1.3 "Затраты на приобретение биологических активов лизинга".
Опираясь на предложенную нами выше классификацию агролизинга предлагаем внести в План счетов бухгалтерского учета новый ряд синтетических и аналитических счетов (таблица 22):
Таким образом на предлагаемых счетах в соответствии с МСФО 16 "Аренда" будет формироваться и раскрываться в отчетности следующая информация: право использования актива, обязательство по аренде амортизационные расходы, процентные расходы.
Предполагается, что инвестиционные биологические активы лизинга будут амортизироваться, и нами уже рассматривались особенности амортизации биологических активов во второй главе. Исходя из этого и с целью достоверного определения величины их амортизационных начислений, предлагаем к счету 02 "Амортизация основных средств" открывать субсчет 2 " Амортизация предметов лизинга" [54, 88], а также:
02.2 "Амортизация предметов лизинга",
02.2.1 "Амортизация недвижимого имущества аграрного назначения";
02.2.2 "Амортизация агротехнических средств и оборудования сельскохозяйственного назначения";
02.2.3 "Амортизация биологических активов лизинга".
С целью формирования своевременных и достоверных данных по лизинговым расчётам вместо указанного счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", нами рекомендуется использование счёта 78 "Расчеты по лизинговым обязательствам" в разрезе каждого договора аграрного лизинга с открытием дополнительных субсчетов [14].
Стоит также понимать, что лизинговая сделка для лизингодателя представляется сложной и многоступенчатой. В новых условиях учета, ориентированных на международную практику, формирование справедливой стоимости договора лизинга происходит по мере прохождения ее бизнес-этапов. Сначала он несет затраты на приобретение инвестиционного предмета лизинга у продавца (поставщика) на первом этапе лизинговой сделки, обязательно подтверждаемые первичными документами (договор купли-продажи объекта лизинга; счет фактура; акт приема-передачи) [80, 162].
Далее у лизингодателя возникают затраты второго этапа сделки, связанные с реализацией договора лизинга, такие как, например, транспортировка, страхование, техническое или ветеринарное обслуживание объекта до его передачи в пользование лизингополучателю. Все затраты этого уровня бухгалтер отражает в учете только на основании первичной документации, соответствующей каждой операции. Например, при транспортировке предмета лизинга до места его передачи лизингополучателю, если это условие предусматривает договор финансовой аренды (лизинга), лизингодатель заключает договор на оказание транспортных услуг с транспортной компанией, которая в свою очередь выставляет счет - фактуру на оплату своих услуг. Акт приема-передачи, составленный в двух экземплярах, будет служить подтверждением об оказании услуг и основанием отражения их в учете лизингодателя [44, 80].
И, наконец, немаловажная составная часть - доход лизингодателя от лизинговой сделки (лизинговая маржа).
Аккумулируя величину затрат на приобретение бухгалтер лизинговой компании формирует основной инвестиционный долг лизингополучателя перед лизингодателем, величина достоверности которого представляется нам наиболее важным процессом для лизингодателя [14, 136].
Достаточно часто договора лизинга включает в себя стоимость сервисных услуг лизингодателя. Новый МСФО (IFRS) 16 требует от арендаторов, и, особенно, арендодателей выделять сервисный элемент договора и распределять платежи по договору на арендный и сервисный. Такое распределение должно осуществляться на основе независимых отдельных цен за каждый элемент договора. Данный подход в свою очередь будет способствовать своевременности и достоверности определения величины промежуточного финансового результата от лизинговой сделки.
Организация внутреннего контроля как эффективный инструмент минимизации отраслевых рисков
Для достижения стратегических показателей всех участников договоров агролизинга, связанных с реализацией государственных программ развития животноводства в первой главе исследования нами доказана необходимость единой учетно - информационной базы, несомненно требующей разработки методики внутреннего контроля лизинговых активов и обязательств, основанной на требованиях и принципах Международных стандартов аудита (МСА), Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (МПСВА), а также на требованиях Профессионального стандарта бухгалтера.
В настоящее время наиболее распространенными формами внутреннего контроля являются [145, 163]:
служба внутреннего аудита;
структурно-функциональная форма контроля;
контрольно-ревизионная служба.
Несмотря на существенные отличия деятельности вышеуказанных форм они могут использоваться организацией как вместе, так и раздельно. Требования стандарта МСФО 16 также подразумевают передачу лизингополучателям практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, в том числе контроль за ним. Поэтому следует рассматривать систему контроля для каждого экономического субъекта - участника лизинговых отношений, учитывающую долгосрочные взаимосвязи между ними.
Понятие системы внутреннего контроля (СВК) В. Э. Керимов трактует как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности (рисунок 26) [67].
Для обеспечения получения учетных данных нами рассмотрены следующие контрольные процедуры [186]:
1. профилактические и аналитико-исследовательские (обеспечивающие предотвращение возникновения и обнаружение проблемы). Система предохранительных средств должна содержать установки по исследованию контрагентов, оценки положений заключенных договоров, работу в рамках правил с засекреченными данными и т.д.
2. корректирующие (обеспечивающие поиск наилучшего варианта решения);
3. директивные (обеспечивающие разработку управленческих решений, обеспечение системности и сбалансированности решения).
Особое внимание при разработке Модели нами уделялось целостности и этическим ценностям организации; параметрам, позволяющим руководству лизинговой компании выполнять обязанности по надзору за управлением лизинговой деятельностью; организационной структурой и распределением полномочий и ответственности между сотрудниками; процессом привлечения профессиональных и компетентных лиц к управлению лизинговым процессом; разрабатывать действенные показатели, связанные с эффективностью, стимулированием и мотивацией в организации лизинговой деятельности [163].
Модель предусматривает взаимосвязь драйверов процессов внутреннего контроля не только специальными службами, но и всей системой менеджмента организации [163, 186]. Кроме того, характеристика личных качеств персонала как драйвера, стимулирующего проведение контрольных процессов на всех этапах сделки, позволит синхронизировать процедуры учета и контроля, что повысит рост оперативности принятия управленческих решений, результативность и эффективность лизинговой деятельности [204, 218].
Предлагаемая нами Модель организации системы внутреннего контроля в системе учетно-контрольной информационной системы лизинговых отношений, представлена в виде матричной модели на рисунке 29 [163, 186].
Взаимосвязь бизнес-процессов лизинговых отношений и процессов внутреннего контроля даст стимул повышения достоверности, прозрачности и полноты управленческой отчетности и, как следствие, позволит повысить качественные характеристики бухгалтерской отчетности.
На наш взгляд, реализацию метода внутреннего контроля в соответствии с положениями МСА целесообразно для крупного и среднего бизнеса, в том числе и федеральной лизинговой компании АО "Росагролизинг", имеющей разветвленную управленческую и организационную структуру. В таких организациях отделы внутреннего контроля должны являться самостоятельными подразделениями и обеспечивать достоверность информации для контролирующих органов власти.
По нашему мнению, понимание набора стандартов, процессов и структур, составляющих основу внутреннего контроля у АО "Росагролизинг", станет первым шагом обеспечения своевременной и достоверной информацией на пути исполнения стратегических целей всех участников агролизинга [148, 163, 201].
В дополнение к положениям МСА нами рекомендована методика проведения внутреннего аудита лизинговых операций в соответствии с требованиями и принципами Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (МПСВА) [26, 108]. Рабочий документ для проведения внутреннего аудита лизинговых операций, составленный нами на основе принципов МПСВА, представлен нами в приложении У.
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита (МПСВА, Стандарты) являются одной из составных частей Международных основ профессиональной практики (МОПП, IPPF). Стандарты изложены как принципы и предоставляют собой основу для организации работы внутреннего аудита [108].
Стандарты начали разрабатываться Международным Институтом внутренних аудиторов в сороковых годах прошлого века. В них изложены основные правила организации функции "внутренний аудит" и методологические основы осуществления внутреннего аудита, а также вопросы обеспечения качества работы внутреннего аудита.
Кроме этого, нами сформирован ряд требований в соблюдение следующих принципов МПСВА, соответствующих именно для внутреннего аудита лизинговых операций[108].
обязательность исследования технологических особенностей объекта, предназначенного для передачи в лизинг;
необходимость соблюдения лизингополучателем правил внутреннего самоконтроля, чтобы обеспечить сохранность имущества лизинга и правильность ведения бухгалтерского и налогового учёта лизинговых платежей;
распределение ответственности (рисков) между лизингодателем и лизингополучателем по реализации контроля.
Как отмечалось нами ранее, обязательность формирования службы внутреннего контроля до настоящего времени не регламентирована российскими законодательными актами, поэтому цель и задачи контрольных функций должны быть установлены непосредственно в системе управления организацией.
Так, для региональных лизингодателей или сублизингодателей, например, ООО "Волгоградагролизинг" предлагаем ввести систему подтверждения полномочий, позволяющую четко ограничить пределы, в рамках которых будут действовать работники при выполнении своих должностных обязанностей:
1. Утверждение порядка принятия решений по лизинговой деятельности, в котором определен круг лиц, ответственных за принятие решений, и обозначение границ их полномочий.
2. Определение круга лиц, имеющих право подписи первичных документов (исходя из типа или видов операций, по которым должностные лица имеют право принятия решений).
3. Составление графиков прохождения документов при осуществлении процедур согласования (визирования), санкционирования, наложения резолюций и утверждения руководством.
Предлагаемая нами методика организации внутреннего аудита лизинговых отношений определяет следующие важные аспекты: субъект проверки; объект проверки и порядок проверки.