Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические и методологические основы управленческого учета для хозяйствующих субъектов, внедряющих бережливое производство 15
1.1. Управленческий учет и его место в информационной системе хозяйствующего субъекта 15
1.2. Концепция бережливого производства как методологическая основа управленческого учета 30
1.3 Анализ совместимости отдельных методов и систем управленческого учета в организациях, внедряющих бережливое производство 44
2 Методологические основы организации управленческого учета в субъектах мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство 58
2.1 Требования к организации учета хозяйствующих субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство 58
2.2 Построение модели организации управленческого учета для субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство 72
2.3 Использование математического инструментария и моделирования в управленческом учете мясоперерабатывающих организаций 91
3 Методические рекомендации по организации управленческого учета затрат и потерь в субъектах мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство 108
3.1 Этапы организации учета затрат и оценки по потокам создания ценности в субъектах мясоперерабатывающей отрасли 108
3.2 Аналитический учет затрат на качество для целей управления и контроля в мясоперерабатывающих организациях 128
3.3 Учет и контроль показателей, характеризующих потери мясоперерабатывающих организаций, внедряющих бережливое производство 143
Заключение 161
Список литературы 169
Приложение А Сфера деятельности и функции управленческого учета 194
Приложение Б Определение бережливого управленческого учета, данного различными авторами 196
Приложение В Визуализированный отчет об измерении времени процессов в мясоперерабатывающей организации 198
Приложение Г Сравнительная характеристика отдельных современных систем и методов управленческого учета 199
Приложение Д Характеристика информации по секторам учета 201
Приложение Е Регламент сбора и обработки первичных документов по учету материальных затрат 203
Приложение Ж Организация аналитического учета производственных затрат на мясоперерабатывающем заводе 205
Приложение З Организация аналитического учета общепроизводственных затрат на мясоперерабатывающем заводе 206
Приложение И Корреляционно-регрессионный анализ показателей за период 2010-2015 гг. 208
Приложение К Оценка регрессионной статистики модели 209
Приложение Л Конкуренты ЗАО «КапиталАгро» по производству мясных полуфабрикатов за 2015г. 210
Приложение М Характеристика конкурентов ЗАО «КапиталАгро» 211
Приложение Н Краткий обзор рынка сбыта продукции ЗАО «КапиталАгро» 212
Приложение О Прогнозный расчет прямых производственных затрат с учетом роста цен на сырье 213
Приложение П Структура основных затрат мясоперерабатывающего завода 214
Приложение Р Расчет стоимости сырья, используемого для производства мясных полуфабрикатов 215
Приложение С Выдержка из карты хронометражных замеров технологических операций, осуществляемых при обвалке свинины 216
Приложение Т Отчет о хронометраже по технологическим операциям при производстве мясных полуфабрикатов 217
Приложение У Классификация затрат на качество 218
Приложение Ф Структура затрат на качество для ЦО «Ветеринарная лаборатория» 220
Приложение Х Области возникновения производственных потерь, контролируемые в бережливых производствах 221
Приложение Ц Расчет потребности в электроэнергии 222
- Концепция бережливого производства как методологическая основа управленческого учета
- Требования к организации учета хозяйствующих субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство
- Использование математического инструментария и моделирования в управленческом учете мясоперерабатывающих организаций
- Аналитический учет затрат на качество для целей управления и контроля в мясоперерабатывающих организациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Ежегодно в России увеличивается
объем производства мяса и мясопродуктов. При этом все современные
хозяйствующие субъекты стремятся к созданию замкнутого цикла,
начинающегося с производства кормов и заканчивающегося производством
готовых мясных продуктов, где используются зарубежное оборудование и
технологии. Одновременно с оборудованием приобретаются программные
средства и автоматизированные системы управления производственными
процессами, которые также включают подсистемы: финансового,
управленческого и налогового учета. Но используемые программные продукты
должны отвечать потребностям конкретного субъекта, что предполагает
разработку индивидуальной методологии, которая базируется на научно-
обоснованных принципах и методах учета.
Функционирование хозяйствующих субъектов в современной бизнес-
среде – это трудное и достаточно рискованное занятие, поэтому требуется
разработка и поддержание единой управленческой стратегии, важной
составляющей которой является информационное обеспечение. Вопросами
информационного обеспечения хозяйствующих субъектов занимаются
специалисты различных областей знаний, концентрируя внимание на
специфических характеристиках собираемой информации. Исторически
сложилось, что основная информация о состоянии и деятельности хозяйствующего субъекта отражается в учетной системе, особое место в ней сегодня занимает управленческий учет.
За последнее десятилетие теория и практика управленческого учета
существенно пополнились различными современными методиками. Изучение
эволюционного развития методик свидетельствует об их зависимости от
бизнес-среды и от интересов пользователей, поэтому они постоянно совершенствуются. Каждая из них предполагает использование различных подходов к сбору, обработке учетной информации, ее интерпретации, а также к составлению управленческой отчетности. Нельзя просто использовать зарубежные методики, их необходимо адаптировать к особенностям российского законодательства и бизнеса.
Внедрение в отечественную практику концепции бережливого
производства требует перестроения работы не только управленческого персонала, но и изменения отношения к работе всех сотрудников. Для отслеживания и оценки индикаторов, характеризующих поток создания ценности, необходимо внедрение новых систем измерения эффективности, а, следовательно, и других подходов к сбору информации, которые будут учитывать отраслевые и технологические особенности.
Широкий спектр отечественных и зарубежных методик управленческого
учета, отсутствие жесткой регламентации, постоянно расширяющиеся
потребности информационного обеспечения процесса управления, активное использование автоматизированных учетных систем, стремление к снижению затрат, изменение концепций управления – все это приводит к необходимости адаптации управленческого учета к новым бизнес-условиям.
Степень разработанности проблемы. Исследования, направленные на решение теоретических и практических вопросов организации управленческого учета различных хозяйствующих субъектов, проводились ведущими учеными и практиками.
Большой вклад в развитие управленческого учета был внесен
зарубежными и отечественными авторами, среди которых необходимо
выделить А. Апчерча, О.И. Баринову, Н.Д. Врублевского, О.Б. Вахрушеву,
М.А. Вахрушину, Е.Ю. Воронова, В.Г. Гетьмана, Е.Ю. Добровольского,
К. Друри, Э.А. Закирова, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Каверину, Т.П. Карпову,
В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, А.Х. Курманову, В.Ф. Палия,
В.С. Плотникова, Я.В. Соколова, Л.И. Хоружий, В.Т. Чая, Н.И. Чупахину,
В.Г. Широбокова и др. Данные авторы сформировали концептуальные основы
построения подсистемы управленческого учета, которые являются базисом, но
требуют постоянной доработки и приведения в соответствие с изменяющимися
бизнес-стратегиями хозяйствующих субъектов и информационными
потребностями пользователей.
Проблемы формирования учетной системы в организациях, внедряющих
бережливое производство, поднимались российскими авторами:
С.Г. Авруцкой, Ю.А. Анакиным, Н.Р. Болтычевой, Ч.З. Бикмухаметовой,
Е.Ф. Валентиновой, Г.Б. Дьяченко, Л.А. Зимаковой, А.Д. Копыловой,
Н.А. Лытневой, С.П. Машировой, О.Р. Мусиным, Н.В. Парушиной,
А.Ю. Соколовым и др. При этом большинство авторов рассматривают использование данной концепции управления в хозяйствующих субъектах производственной сферы и разрабатывают рекомендации в непосредственной взаимосвязи с отраслевыми особенностями. Мясоперерабатывающая сфера деятельности имеет ряд отличий, которые оказывают существенное влияние на организацию и ведение учетного процесса. Зарубежные авторы, такие как: B.L. Baggaley, J.E. Cunningham, O.J. Fiume, R.R. Fullerton, F.A. Kennedy, B.H. Maskell, D.T. Otley, G. McVay, S.K. Widener и др. также занимаются данной проблемой.
Сегодня вопросы качества продукции занимают важное место в деятельности хозяйствующих субъектов, и, как следствие, все более актуальными становятся проблемы учета и контроля затрат на качество. В концепции бережливого производства решению данных проблем уделяется особое место. Среди авторов, акцентирующих внимание на учете затрат на качество, можно выделить таких авторов как: О.Н. Васильева, Н.Л. Володина, М.А. Дьяченко, А.В. Ефремов, Е.Н. Ефремова, О.О. Залесова, Н.Н. Карзаева, Н.Т. Лабынцев, В.Ю. Листков, П.С. Осипов, С.В. Пономарев, Т.Д. Попова, Е.В. Приймак, А.А. Хачатурян, В.А. Хрисониди, Е.А. Шароватова и др.
Вопросы расширения инструментария управленческого учета за счет
применения математических методов рассматривались: И.Н. Богатой,
З.О. Гукасян, А.В. Ковалевской, Е.Н. Малихатка, В.А. Малышенко,
К.А. Малышенко, О.А. Найдис, Г.А. Петровской, И.В. Серебренниковой,
А.А. Солоненко, В.И. Ткачом, А.В. Уколовой, М.В. Шумейко, а также
J. Mingers, S. Modell, R. Morris, W. Olsen, B. Scapens, A. Sirn, J. Vaivio и др.
Изменение подходов к ведению бизнеса и управлению им, формирование новых стратегий развития хозяйствующих субъектов, совершенствование технологий производства в мясоперерабатывающих организациях, расширение информационных возможностей группировки и обработки данных, а также практические потребности в изменении подходов к сбору и предоставлению информации делают необходимым развитие организационно-методического обеспечения управленческого учета в хозяйствующих субъектах, внедряющих бережливое производство, учитывающего отраслевые особенности, что обусловливает актуальность исследования, его цель и задачи.
Целью диссертации является развитие теоретических положений и
разработка на их основе организационно-методических рекомендаций по
совершенствованию управленческого учета для субъектов
мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство.
Достижение цели возможно посредством решения комплекса
взаимосвязанных задач:
– предложить дополнительные к базовым организационно-методические принципы управленческого учета, удовлетворяющие концепции бережливого производства;
– сформировать модель организации управленческого учета для
субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое
производство;
– определить этапы организации учета и оценки затрат по потокам создания ценности для субъектов мясоперерабатывающей отрасли;
– разработать методику расчета интегрального коэффициента качества, оценки упущенной выгоды и стоимости превышения ожиданий на основе информации управленческого учета;
– дополнить систему показателей производственных и сбытовых потерь мясоперерабатывающих организаций временными индикаторами.
Объектом исследования являются коммерческие организации
мясоперерабатывающей отрасли, внедряющие бережливое производство, расположенные на территории Белгородской и Брянской областей.
Предметом исследования выступают теоретические, методические и
практические положения организационно-методического обеспечения
управленческого учета.
Соответствие темы диссертации требованиям Паспорта
специальности ВАК при Минобрнауки России (по экономическим наукам).
Исследование выполнено в рамках специальности Паспорта отрасли «Экономические науки» специальности по коду ВАК при Минобрнауки России – 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» в соответствии с пунктами: 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Методология и методы исследования. Теоретической и
методологической основой данной диссертации являются разработки и рекомендации отечественных и зарубежных ученых, которые были адаптированы для решения поставленных задач; труды ученых-экономистов, посвященные вопросам организации управленческого учета; принципы, правила, методологические положения, регулирующие учет; концепции и принципы бережливого производства; методические рекомендации общего и специфического характера; материалы периодических изданий отечественных и зарубежных авторов.
Информационную базу исследования составили нормативные и законодательных акты, определяющие организацию и ведение бухгалтерского учета, а также организацию и ведение бухгалтерского учета, а также были использованы: статистические данные, монографии отечественных и зарубежных авторов, материалы международных и всероссийских научно-практических конференций, материалы, представленные в Интернете, информация, содержащаяся в справочниках, ежегодниках, аналитических обзорах, тематических докладах, статьях периодических изданий, накопленный практический опыт и расчеты, проведенные на основе материалов, собранных автором в коммерческих организациях мясоперерабатывающей отрасли, расположенных в Белгородской и Брянской областях.
Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических положений и формировании организационно-методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета для мясоперерабатывающих организаций, внедряющих бережливое производство.
В диссертации сформулированы и обоснованы следующие основные положения, обладающие элементами научной новизны:
- предложены дополнительные к базовым организационно-методические
принципы управленческого учета: многомерность, бережливое мышление,
моделирование, визуализация информации, гибкость, удовлетворяющие
основным положениям концепции бережливого производства, в соответствии с
изменяющейся ролью управленческого учета и обеспечивающие возможность
непрерывного развития учетно-аналитической системы хозяйствующего
субъекта;
- сформирована модель организации управленческого учета для
субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое
производство, включающая требования к построению учета, базовые и
дополнительные принципы управленческого учета для целей бережливого
производства, расширенные учетные, калькуляционные, аналитические и
контрольные процедуры, этапы организации управленческого учета и блок
контроля показателей бережливого производства, которая обеспечивает
комплексную информационно-аналитическую поддержку действенности
управленческих решений в условиях внедрения бережливого производства;
- определены этапы организации учета и оценки затрат по потокам
создания ценности для субъектов мясоперерабатывающей отрасли,
предложены: способ расчета себестоимости продукции мясопереработки,
позволяющий проводить расчет оперативно и с учетом рыночной цены на
сырье; формы визуализированных управленческих отчетов, обеспечивающих оперативной информацией все уровни управления бережливыми производственными процессами;
разработана методика расчета интегрального коэффициента качества продукции, способ оценки стоимости упущенной выгоды и стоимости превышения ожиданий на основе информации, формируемой в подсистеме управленческого учета мясоперерабатывающих организаций с заданными аналитическими признаками, информационно обеспечивающая проведение эффективного контроля качества продукции, процессов и управление затратами на качество;
дополнена система показателей производственных и сбытовых потерь мясоперерабатывающих организаций индикаторами отклонения времени: исполнения заказа, замены продукции, оформления претензий, изготовления продукции, производственного цикла, простоя и наладки оборудования и др., позволяющими оперативно устанавливать процессы и места возможного возникновения потерь в условиях внедрения бережливого производства.
На защиту выносятся следующие положения:
дополнительные организационно-методические принципы управленческого учета: многомерность, бережливое мышление, моделирование, визуализация информации, гибкость, удовлетворяющие концепции бережливого производства,
модель организации управленческого учета для субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство;
этапы организации учета и оценки затрат по потокам создания ценности для субъектов мясоперерабатывающей отрасли;
методика расчета интегрального коэффициента качества продукции, стоимости упущенной выгоды и стоимости превышения ожиданий на основе заданных аналитических признаков, формируемых в подсистеме управленческого учета мясоперерабатывающих организаций;
система временных индикаторов, характеризующих производственные и сбытовые потери мясоперерабатывающих организаций в условиях внедрения бережливого производства.
Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в развитии комплекса теоретических положений и подходов к организационно-методическому обеспечению управленческого учета хозяйствующих субъектов мясоперерабатывающей отрасли.
Разработанные в рамках диссертационного исследования рекомендации по организации управленческого учета используются в учебном процессе при подготовке курса лекционных и практических занятий, составлении учебно-методических комплексов в НИУ «БелГУ» по дисциплинам: «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Стратегический управленческий учет», «Современный стратегический анализ» при подготовке бакалавров и магистров по направлению «Экономика», а также при чтении
курса «Управленческий учет» по программе подготовки МВА.
Степень достоверности и апробации результатов. Обоснованность,
достоверность и практическая значимость сформированных выводов и
полученных результатов подтверждаются справками об их внедрении.
Результаты исследования были использованы в деятельности бухгалтерских служб ООО «Брянская мясная компания», ООО «Мираторг-Белгород», ЗАО «КапиталАгро».
Основные положения диссертации докладывались и были одобрены на
всероссийских и международных научно-практических конференциях,
проходивших в 2014-2017 гг. в г. Белгород, г. Ростов-на-Дону, г. Ижевск, г. Оренбург, г. Сургут, г. Стерлитамак, г. Уфа.
Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 18 работ общим объемом 11 п. л., в т.ч. авторских – 9,08 п. л., из них 1 раздел в коллективной монографии, 6 статьей в журналах, рекомендованных ВАК для публикации основных научных результатов диссертаций.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 9 параграфов, заключения и 22 приложений. Работа содержит 10 таблиц, 23 рисунка.
Концепция бережливого производства как методологическая основа управленческого учета
Изменяющиеся условия ведения хозяйственной деятельности и стремление организаций к постоянному совершенствованию заставляют руководителей высших уровней управления изменять подходы к управлению хозяйствующими субъектами. Поиск новых концепций управления привел к системе бережливого производства. Это, прежде всего, концепция управления, философия которой заключается в изменении подходов к бизнесу и ориентации на снижение затрат путем уменьшения различных потерь. Термин «бережливое производство» связывают производственной системой компании Toyotaи именем Тайити Оно, хотя основы данного типа производства были заложены американским инженером Фредериком Тейлором (1856-1915) и Генрихом Фордом (1863-1947).
Сегодня, в условиях конкуренции и достаточно хорошо развитого маркетинга производство должно стать источником конкурентных преимуществ на рынке. Реализация данной концепции способствует этому. Идеи Тайити Оно получили развитие в трудах различных ученых. Но дискуссии по вопросам бережливого производства продолжаются и сегодня. Единого однозначного мнения по вопросам элементов системы бережливого производства нет[195], а Денис Хоббс отмечает, что с точки зрения бережливого производства, семантика и терминология не являются определяющими, важны принципы и задачи, решаемые в рамках реализации концепции[146]. Поэтому рассмотрим принципы концепции бережливого производства. Джеффри Лайкер выделил наибольшее количество принципов, реализованных в компании Toyota:
- необходимость ориентации на перспективу и решение долгосрочных задач, даже если это наносит ущерб краткосрочным финансовым целям,
- создание непрерывного производственного процесса, - использование системы вытягивания (производство нужного количества в нужное время),
- равномерность производства,
- качество продукции - это первоочередная задача, даже если оно требует замедления производства,
- непрерывное совершенствование и делегирования полномочий сотрудникам,
- визуальный контроль,
- надежность и испытанность технологий,
- воспитание своих высоко квалифицированных сотрудников, проповедывающих философию компании,
- создание производственной культуры,
- уважение партнеров,
- используйте только проверенные данные для принятия решений,
- коллективное решение проблем,
- непрерывного совершенствования [88].
Важным является то, что данные принципы были поступательно реализованы, и можно увидеть полученный эффект.
Вэйдер М., разрабатывая руководство к внедрению бережливого производства, сосредоточил свое внимание на таких принципах, как сокращение всех видов потерь, возникающих от перепроизводства, перемещения, дефектов, транспортировки, излишних запасов и т.п., организация рабочего места по системе «5S», всеобщий уход за оборудованием, визуальный контроль, стандартизация операций, использование систем «точно в срок» и «канбан», составление карты потока создания ценности[35]. Важным является стремление удовлетворить интересы как участников производства, так покупателей и контрагентов.
Отечественные авторы выделяют меньшее количество базовых принципов бережливого производства:
- понимания ценности, - выявления потока создания ценности,
- выявления потока изделий,
- вытягивания,
- постоянного совершенствования[3,6].
Мельников О.Н., Ларионов В.Г., Ганькин Н.А,. проведя исследования организации производства, как науки, выделили следующие принципы, характерные для современного бережливого производства:
- постоянное снижение используемых ресурсов,
- активное использование творческого потенциала человеческих ресурсов,
- создание условий для совершенствования производства,
- сокращение доли процессов, не добавляющих ценность продукту,
- гибкая и быстрая переналадка оборудования,
- информационные ресурсы – основа развития производственных систем[98].
Клочков Ю.П. определил принципы внедрения бережливого производства, характерные для российских предприятий:
- изменение структуры управления,
- вовлечение в процесс всех сотрудников,
- воспитание собственных лидеров,
- «иди и смотри» (внедрение пилотных проектов),
- стандартизация и закрепление достигнутого[78].
Многие авторы, рассматривая бережливое производство, концентрируют свое внимание на отдельном, наиболее важном, с их точки зрения, принципе. В частности, Балтачева Н. Р., Валентинова Е.Ф. в качестве наиболее важного выделяет - принцип сокращения потерь[6,15].Уменьшение и ликвидация отходов, включаются в данный принцип и предполагают рациональное использование всех видов ресурсов: материальных, трудовых, денежных и т.п. Клочков Ю.П. определяет главенствующим принцип качества[78]. Liker J. в характеристике бережливого производства сделал акцент на ликвидацию отходов и потерь в короткое время[179]. Потери, также рассматриваются с точки зрения создания ценности, то есть все операции и использованные ресурсы должны быть полезны для потребителя. Если ресурс находится на складе длительное время, то затраты, понесенные на его хранение будут трактоваться как потери. Простои по различным причинам, в том числе и связанные с переналадкой оборудования, так же приводят к потерям, а использование в качестве инструмента подхода всеобщего обслуживания производством.
Amine Sakouhi, Sylvie Nadeau сосредотачивают свое внимание на том, что постоянное совершенствование должно приводить не просто к положительному результату, а к устойчивому результату, при улучшении безопасности производства. Важное место при этом должно принадлежать анализу рисков и соблюдению соотношения: аварии- травмы- профилактика заболеваний[196].
Инструменты, используемые в ходе реализации бережливого производства, могут оказывать одностороннее положительное влияние на показатели. В частности, чрезмерное стремление к увеличению производительности труда может приводить к снижению безопасности труда
Важное место в любой концепции занимают инструменты. Наиболее распространенными по мнению большинства авторов являются:
– всеобщее обслуживание производства (Total Productive Maintenance),
– визуальный менеджмент,
– стандартные операционные процедуры(SOP),
– точно во время (Just-Inime),
– встроенное качество,
– организация рабочих мест - 5 S[50].
Элементами реализации указанных принципов являются понимание ценности и потерь. Ценность рассматривается с точки зрения потребителя, время производства также относится к ценности. Для характеристики данного показателя вводится понятие времени такта, которое характеризует скорость (в соответствии с заданной ритмичностью) производства продукции, востребованной потребителем. Медленные процессы – это дорогостоящие процессы [45, с.91].
Требования к организации учета хозяйствующих субъектов мясоперерабатывающей отрасли, внедряющих бережливое производство
Объемы производства свиней на убой в живом весе постоянно растут, и Белгородская область в данном показателе выделяется на общем фоне. По данным статистики, в январе 2016 года в Белгородской области на агропромышленных комплексах было выращено свиней на убой 62,2 тыс. тонн, что на 1,3% выше, чем в 2015 году [8]. Рост объемов производства мяса, проводимая политика импортозамещения, поддержка со стороны органов власти, возможности льготного получения кредитов – все это создает благоприятные условия для строительства новых и увеличения производственных мощностей на действующих мясоперерабатывающих заводах.
Современные производственные мясоперерабатывающие комплексы используют ароматизированные производственные линии, комплексную информационную поддержка которых осуществляют автоматизированные системы управления. В состав этих систем входят модули, отвечающие на производство, снабжение, сбыт, финансовый, управленческий и налоговый учет и т.д. В основу функционирования учетных модулей заложены общепринятые принципы бухгалтерского учета (счет, двойная запись, документация и др.). Но, как и любой программный продукт, модуль бухгалтерского учета требует настройки исходя из требований каждого отдельного хозяйствующего субъекта. Организации самостоятельно разрабатывают методологию ведения каждого вида учета: финансового, управленческого и налогового. Она должна основываться на требованиях, предъявляемых менеджерами к информационному обеспечению управления, отраслевых и производственных особенностях.
Исследования, проведенные О.И. Бариновой и Т.Г. Юреневой, показали, что 14,61% из опрошенных специалистов отметили в качестве фактора, сдерживающего внедрение управленческого учета в сельскохозяйственных организациях отсутствие методики управленческого учета адаптированного к отрасли [7]. В организациях мясоперерабатывающей отрасли также существует проблема в адаптации современных подходов к ведению управленческого учета и в отсутствии единого комплекса методических рекомендаций по его организации. Необходимо разработать требования, предъявляемые к построению учета на основе особенностей мясоперерабатывающих организаций, внедряющих бережливое производство.
Соблюдение техники безопасности – это важнейшее требование для любого производственного хозяйствующего субъекта. Особую значимость данный вопрос приобретает в условиях использования современного оборудования и как следствие, возникают дополнительные затраты, связанные с разработкой и реализацией мероприятий по технике безопасности и по поддержанию оборудования, помещений в соответствии с требованиями безопасности. Проведение контроля охраны труда также сопряжено с дополнительными затратами. К увеличению данных расходов приводит и дополнительное добровольное (по инициативе работодателя) страхование работников от несчастных случаев [151].
В соответствии с действующим законодательством все организации осуществляют уплату взносов в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний[111]. Для организаций мясоперерабатывающей отрасли размер таких отчислений составляет 1,4% , что объясняется достаточно высокими рисками получения травмы на производстве. При возникновении случаев травматизма представители организации должны не только зафиксировать его факт, но и сформировать пакет документов для представления их в соответствующее отделение фонда социального страхования. Факты травматизма являются основой для серьезных разбирательств как внутри организации, так и подвергаются жесткому контролю извне. Поэтому хозяйствующие субъекты должны вести серьезную работу по их предотвращению и отдельной статьей в бюджете показывать не только общую сумму расходов на охрану труда, но и детализировать ее с целью контроля планируемых мероприятий и затрат, связанных с их проведением. В рамках ведения финансового учета проводится расчет взносов на страхование от несчастных случаев и открывается отдельный субсчет к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию» для ведения обособленного учета. Аналитически учет ведется в разрезе категорий работников с целью правильного их отнесения на счета учета затрат. На подразделение бухгалтерского учета возлагается также обязанность по контролю за правильностью документального оформления случившихся фактов травматизма на производстве.
Необходимость осуществления ветеринарного контроля определяется спецификой используемого сырья, особенности его проведения определены в методических указаниях, разработанных Минсельхозпродом РФ 16.05.2000[24]. В соответствии с данными указаниями при проведении контроля сотрудники должны быть обеспечены специальной одеждой, средствами индивидуальной защиты, а также выдвигается ряд требований к оборудованию рабочих местом. Данный вид контроля проводится специальными ветеринарными службами, имеющими лицензию, услуги которых оформляются актами. Но некоторые подготовительные работы-забор проб, доставка проб для проведения экспертизы необходимо провести на месте приема мясного сырья. Таким образом, часть затрат на контроль качества сырья относится к внутренним затратам, а часть– к внешним. Все это должно быть учтено при составлении бюджета расходов. Финансовый учет должен вестись в разрезе:
– видов оказываемых услуг,
– сторонних организаций, оказывающих услуги,
– видов затрат на проведение ветеринарного контроля.
В соответствии с действующими санитарно-гигиеническими требованиями в мясоперерабатывающих организациях должен проводится ветеринарно-санитарного контроль. Он может осуществляться сотрудниками хозяйствующих субъектов, и тогда для этих целей открывают специализированные лаборатории, которые проводят забор и химический, микробиологический анализ проб. На содержание соответствующих подразделений должны выделяться средства, а учет должен вестись в разрезе лабораторий и видов затрат. Так как данные расходы достаточно значимы для мясоперерабатывающих организаций, то лаборатории (химическую, микробиологическую и ветеринарную) целесообразно выделить в центры ответственности, для каждой из которых будет составляться бюджет расходов [83]. В бюджете информация должна быть представлена по статьям расходов. Например, бюджет ветеринарной лаборатории включает:
1) препараты для изготовления краски для клеймения (спирт этиловый, краcка ,эфир, формалин и др.),
2) препараты для проведения анализа на трихенолоскопию (пепсин пищевой свиной, соляная кислота, блендер др.),
3) бланочная и печатная продукция (журнал ветсанэкспертизы мяса и субпродуктов в цехах первичной переработки скота мясокомбината, журнал ветсанэкспертизы мяса и субпродуктов в цехах первичной переработки скота мясокомбината др.),
4) услуги сторонних организаций (ГОСТы на лабораторию, ветсвидетельства и др.
Использование больших объемов воды предусмотрено технологией производства мясной продукции, поэтому у организаций возникают дополнительные затраты, связанные с необходимостью очистки сточных вод. Мясоперерабатывающие производства относят к категории предприятий, загрязняющих окружающую среду, следовательно, у них в дополнение возникают затрат как на техническое обслуживание соответствующих очистных сооружений, так и на проведение контрольных заборов и анализ: воды, воздуха, звукового давления.
Учитывая сложную экологическую обстановку и ориентацию всех субъектов на защиту окружающей среды, некоторые авторы (А.С.Ахметова [5], О.Н.Володин [29], Л.В. Масько [96], А.Д. Монгуш [101], Э. К. Салахова [131]) рекомендуют выделять в отдельное направление -экологический управленческий учет. Но, на наш взгляд, для мясоперерабатывающих организаций это делать нецелесообразно. В целях детализации информации, рекомендуется предусмотреть введение дополнительного аналитического признака:
- к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» - для учета капитальных вложений в объекты экологического назначения,
- к счету 01 «Основные средства» - для учета основных средств, имеющих экологическое назначение,
- к счету 20 «Основное производство» - для учета текущих затрат, связанных с экологией и т.д.
Использование математического инструментария и моделирования в управленческом учете мясоперерабатывающих организаций
Методы исследования, используемые в различных областях знаний, достаточно разнообразны и находятся в постоянном развитии. Экономика относится к сфере общественной жизни, она связана с обществом, человеком и со всеми сферами его жизни и деятельности. В течение времени взгляды на методологию исследования меняются, что оказывает влияние на методы, используемые в управленческом учете.
Позитивизм, как философское учение и направление в методологии науки появился в 30-х гг. 19в. В его основе лежит попытка сделать науки об обществе такими же точными и доказательными, как естественные. Для представителей данной школы основой являются статистические методы исследования, то есть в качестве первичных выделялись количественные методы, которые служат основой для формирования практических рекомендаций. Развитие данного направления длительное время оказывало большое влияние на экономические науки.
Использование только количественных (математико-статистических) методов позволяет выявить связи между переменными, которые указывают на тенденции[11,150,157]. Но это может быть недостаточно для объяснения причин. В экономической области действуют достаточно сложные причинно-следственные связи, могут появляться новые и видоизменяться уже известные факторы, влияние которых в сочетании с другими не всегда прогнозируемо. Поэтому необходимо достаточно осторожно пользоваться только количественными методами в экономических науках.
Сегодня достаточно активно поднимаются вопросы сочетания качественных и количественных методов исследования, и управленческий учет не является исключением [49, 75].В зарубежной литературе тенденцию смешивания теории и методов управленческого учета, связывают с развитием парадигм функционализма и интерпретивизма [189].
Философия функционализма утверждает, что форма должна быть адаптирована к функции. На основе выявленных признаков (признак характеристика предмета, выступающая как элемент ориентировки при построении деятельности) определяется функция, описывающая отношения между элементами. То есть на основе теоретически определенных и обоснованных факторов, составляется математическая модель, описывающая их зависимость. Качественные методы исследования, выражающиеся в сборе, группировке, обобщении и анализе информации об отдельных хозяйствующих субъектах (объединенных по определенным признакам) позволяют получить исходную информацию и являются основой для анализа.
При выборе методов необходимо исходить из возможности измерения и реалистичности оценки фактов и событий. То есть не всякая теория может быть описана количественно.
Термин «интерпретируемость» обозначает потенциальную осуществимость действия в рамках конкретной, заранее обусловленной системы интерпретации. В основе интерпретивизма лежит стремление объяснить как«это делается сейчас» и он предполагает многовариантность решения проблемы [16].
Таким образом, современные научные методы исследования предполагают сочетание и интеграцию количественных и качественных методов. Эти же тенденции свойственны и управленческому учету.
В отечественной литературе вопросы интерпретивизма наиболее активно обсуждаются у исследователей маркетинга. Л.С. Драганчук подчеркивает, что приоритетным в данном направлении является изучение всего процесса потребления в целом, а не продажи как таковой [60].
По мнению зарубежных исследователей подсистем управленческой учетной информации: К. Друри , R.H. Chenhall, L.A. Gordon, L. Mia, D.Morris, V.G. Natayanan и некоторых других, область маркетинга является более неопределенной нежели производственная деятельность, а узконаправленные финансовые показатели, формируемые на основе традиционных учетных записей, не предоставляют ей соответствующей информацией [49, 162, 111, 184]. Основываясь на данном положении, рассмотрим возможность расширения возможностей использования математического инструментария в рамках управленческого учета для определения ценовой стратегии мясоперерабатывающей организации.
Рассматриваемая в данной работе концепция бережливого производства предполагает ориентацию хозяйствующих субъектов на потребителей, поэтому важной составляющей данного процесса является определение факторов, влияющих на цены и выбор правильной ценовой политики.
В классической экономической литературе выделяется два основополагающих метода ценообразования: на основе затрат, на основе рыночной конъюнктуры и анализе спроса. Е.В. Орлова и И.С. Ульмасова, Т.П. Рахлис, А.П. Миронова, А.С. Жаксалыкова, говорят о необходимости интеграции этих методов, при этом динамику некоторых показателей и предпочтений можно описать с помощью модели ситуационного анализа и принятия решений по изменению цены на реализуемую продукцию [116,125]. Н.Ф. Небурчилова и И.В. Петрунина подчеркивают, что в практике построения цен на мясо и мясные продукты в настоящее время базой служит себестоимость продукции – как нижний предел цены и спрос на продукцию - как верхний предел цены. Важно при этом учитывать качественные характеристики продукта с использованием коэффициентов потребительских свойств [106].
В рамках проводимого исследования были определены этапы анализа и моделирования для информационного обеспечения принятия решений по ценообразованию. Они представлены на рисунке 2.4.
1. Анализ внешних факторов включает следующие составляющие:
- определение внешних факторов, влияющих на ценообразование,
- проведение статистического анализа,
- прогноз изменения факторов.
В теоретических исследованиях авторами рассматриваются различные факторы, влияющие на процесс ценообразования: состояние и динамика рынка; ценовая эластичность спроса, цены конкурентов, конкурентные позиции компании, стадия жизненного цикла товара и другие. Среди описанных факторов нами были выделены следующие наиболее важные внешние факторы, определяющие цены на рынке мясных полуфабрикатов, которые можно включить в математическую модель развития ценовой конъюнктуры рынка: доход на душу населения, объем производства, оценки демографической ситуации, объем среднегодового производства на душу населения.
В процессе исследования использовались два источника информации:
1) статистические данные,
2) данные хозяйствующего субъекта.
1.1.Доход на душу населения – показатель экономического благосостояния страны, измеряющий среднестатистический доход, получаемый отдельно взятым лицом в стране за год. Поэтому информационным источником будут выступать статистические данные. Как видно из графика на рис. 2.5 доход на душу населения имеет устойчивую тенденцию к увеличению, это подтверждается высоким показателем достоверности аппроксимации (R2=0,9969), что свидетельствует о высокой степени соответствия линейной трендовой модели исходным данным.
Аналитический учет затрат на качество для целей управления и контроля в мясоперерабатывающих организациях
Контроль качества – это система средств для экономичного производства товаров и услуг, удовлетворяющих требованиям покупателя[18,80]. Если ранее термин качество ассоциировался только с продукцией, то сегодня он связан с производственными процессами и управлением ими. Система качества затрагивает всех сотрудников.
Проблема состоит в том, что качество- это субъективное понятие, а процессы улучшение и контроля качества продукции сопряжены с достаточно большими затратами[94]. Еще одна проблема заключается в недостаточной информированности управленческого персонала о затратах на качество. В соответствии с требованиями нормативных документов финансовый учет затрат ведется по элементами подразделениям, а этой информации сегодня уже недостаточно для грамотного управления. Современные условия диктуют необходимость концентрации внимания на факторах, обеспечивающих успех хозяйствующих субъектов на рынке, а это, прежде всего удовлетворение потребностей покупателей, важнейшей из которых является качество. Качество рассматривается как фактор повышений ценности продукции, обеспечивающий успех в конкурентной борьбе.
Хозяйствующим субъектам важно знать, во что обходится качество. Если относительно продукции все понятно: затраты на анализы и экспертизы сырья и продукции можно оценить, определить на каком этапе они возникли и на что были израсходованы ресурсы, то вопросы оценки затрат контроля качественных характеристик производственных процессов, процессов управления, работы отдела экологического контроля, лабораторий и некоторых других структурных подразделений остаются открытыми.
Концепция управления затратами на обеспечение качества продукции предполагает их учет, анализ, планирование и контроль (аудит). Определяющей функцией в этой концепции, безусловно, является учетная функция, так как невозможно анализировать, а тем более планировать затраты на качество, если не иметь данных о них. А эту информацию может предоставить только учет. Еще в 50-е годы прошлого столетия американский ученый А. Фейгенбаум, дав характеристику модели комплексного управления качеством TQC (Total Quality Control), первым указал на значение учета затрат на качество[127]. Вопросы оценки также являются важными, но необходимо понимать, что количественные показатели не всегда переходят в качественные. Поэтому, необходимо разработать рекомендации по оценке затрат на качество, определить приоритетные направления ведения аналитического управленческого учета данных затрат.
Вопросы классификации и учет затрата на качество рассматривались авторами с 30-х гг. прошлого века. В 1946 году была разработана система General Electric Quality Cost Managment System, в 1967году Американская Ассоциация Управления Качеством (ASQC) занялась глубоким рассмотрением вопросов затрат на качество.
Рассматривая вопросы организации управленческого учета затрат на качество необходимо учитывать отраслевые особенности. Так как мясоперерабатывающие организации, внедряющие бережливое производство ориентированы на предотвращение возможности выпуска некачественной продукции, а в случае обнаружения некачественного сырья или продукции, они подлежат уничтожению, то для таких хозяйствующих субъектов несвойственны затраты на исправление брака, а появляются затраты на утилизацию.
Следующим важным моментом в вопросе учета затрат на качество является рассмотрение положений финансового учета. В частности, с точки зрения финансового учета, часть затрат на качество носит инвестиционный характер. Следовательно, их можно классифицировать на: инвестиционные и операционные.
Инвестиционные затраты относятся к капитальным и могут быть связаны со строительством лабораторий, приобретением оборудования для них. Их учет целесообразно вести обособленно на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». К операционным будут относиться затраты на обслуживание и содержание оборудования, оплату труда сотрудников лабораторий и т.п. учет этих затрат может вестись на счетах:20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы».
Для управления качеством недостаточно информации, формируемой в финансовом учете, а, с точки зрения, управленческого учета, необходимо затраты на качество рассматривать с двух позиций:
- затраты на контроль качества процесса производства, они связаны с постоянным контролем, осуществляемым сотрудниками технологического отдела за соблюдением технологии и работой оборудования;
- затраты на контроль качества сырья и продукции в ходе производства, они включают в себя проведение лабораторных исследований продукции на разных стадиях готовности.
По мнению Н.Л. Володиной, В.И. Гиссина, А.В. Ефремова, А.А.Хачатурян и некоторых других авторов, необходимо рассматривать именно процесс как источник создания ценности продукта[30,55,145]. А.А.Хачатурян, говоря о современной системе менеджмента качества, также считает, что система контроля качества организации не статичное образование, ее структурными единицами являются процессы, которые обеспечиваются любые изменения. На каждом уровне управления существуют свои процессы, и важно установить между ними четкое взаимодействие[145].
В финансовом учете возможно соотнесение затрат с основными (счет 20 «Основное производство») и вспомогательными процессами (счет 23 «Вспомогательные производства»). Учитывая отраслевые и технологические особенности мясоперерабатывающих организаций возможно дробление основного процесса на подпроцессы: прием сырья; производство мелкокусковых и крупнокусковых полуфабрикатов; производство полуфабрикатов рубленых, полуфабрикатов в маринаде и соленых продуктов; упаковка и этикетирование; охлаждение, замораживание и хранение. В качестве отделов, относимых к вспомогательным производствам, выделяются лаборатории. Такая организация учета позволяет рассчитывать себестоимость продукции по основному процессу, а затраты на качество включаются в себестоимость путем распределения.
В рамках ведения управленческого учета необходимо вести учет по центрам ответственности. Концепция центров ответственности была разработана в середине ХХ века Д. Хиггинсом. Концепция основана на методологии учета и ответственности руководителей разного уровня за финансовые результаты своей деятельности. Центры ответственности, по мнению Хиггинса, - это психологическая, поведенческая трактовка учета, направленная на организацию и подведение итогов деятельности руководителей разного уровня, подчиненности и принятия решений.
К. Друри делает привязку центров ответственности к зонам индивидуальной ответственности[49], В.Ф. Палий, развивая данную идею, отмечает необходимость выполнения для каждого центра самостоятельной функции или направления деятельности[117]. Е.А.Шароватова проводит взаимосвязь качества и бизнес-процессов[154]. Выделяемые с этой точки зрения лаборатории отвечают за проведение определенных анализов, экспертиз и относятся к вспомогательным центрам. Данные подразделения относятся к категории вспомогательных центров, в которых осуществляется сбор первичных затрат, которые впоследствии распределяются и включаются в себестоимость продукции. Выделение центров ответственности связано с возможностью и необходимостью планирования, учета и контроля затрат. На рисунке 3.3 представлены аналитические признаки затрат на качество мясоперерабатывающих организаций, обеспечивающие возможность проведения расчета интегрального коэффициента качества продукции, оценку стоимости упущенной выгоды и стоимости превышения ожиданий.
Важно учесть и необходимость привлечения внешних хозяйствующих субъектов на определенных этапах контроля качества, что предопределено нормативной документацией.
По мнению У.Э. Деминга, нет необходимости в точном определении размера затрат на качество, так как сбор данной информации приводит к дополнительным затратам. Его точка зрения на исследуемую проблему заключается в том, что понесенные затраты должны позволять:
- улучшить качество,
- снизить стоимость из-за уменьшения переработок, ошибок, задержек,
- повысить производительность,
- увеличить объем продаж благодаря лучшему качеству и более низкой цене,
- создавать новые рабочие места[44].
Важной составляющей любого учетного процесса является классификация затрат. В Приложении У представлен анализ классификаций затрат на качество, предлагаемых различными авторами.
Исходя из изученных подходов, наиболее важно выделять затраты на предупреждение выпуска некачественной продукции и вести контроль за необходимыми, определенными в соответствии с требованиями и стандартами, затратами.