Содержание к диссертации
Введение
1. Бухгалтерская отчетность как источник финансовой информации об организации для ее собственников 14
1.1. Финансовые потребности владельцев акций и долей 15
1.2. Стоимость предприятия и величина собственного капитала 35
1.3. Основные трактовки финансового результата деятельности организации 57
1.4. Потребности иных групп пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности 71
2. Качественные характеристики бухгалтерской (финансовой) отчетности 85
2.1. Релевантность отчетной информации 85
2.2. Достоверность отчетной информации 107
2.3. Сопоставимость отчетной информации 117
2.4. Понятность отчетной информации 129
3. Классические балансовые теории – основа построения новой отчетной концепции 157
3.1. Особенности статической и динамической балансовых теорий 157
3.2. Синтез статической и динамической балансовых теорий 170
3.3. Оценка элементов финансовой информации об организации 187
4. Формирование показателей новой отчетной концепции 204
4.1. Состав активов и кредиторской задолженности, соответствующий новой концепции бухгалтерской (финансовой) отчетности 204
4.2. Особенности представления информации о финансовых результатах деятельности организации 224
5. Объекты учета и модель формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствующей синтетической концепции 250
5.1. Объекты учета, необходимые для формирования показателей отчетности новой концепции 250
5.2. Модель формирования основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности синтетической концепции 257
Заключение 274
Библиографический список 292
Приложение 318
- Стоимость предприятия и величина собственного капитала
- Релевантность отчетной информации
- Оценка элементов финансовой информации об организации
- Модель формирования основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности синтетической концепции
Стоимость предприятия и величина собственного капитала
Благосостояние собственников организации отражает показатель «собственный капитал», который представляет собой разность между активами и обязательствами организации перед третьими лицами. Поэтому необходимо определить какую стоимость должна отражать величина собственного капитала, формируемая в системе бухгалтерского (финансового) учета: стоимость предприятия как бизнеса или стоимость предприятии как имущественного комплекса.
Для понимания этого рассмотрим мнения ученых на взаимоотношения между собственниками и коммерческой организацией. Некоторые ученые даже систематизировали данные отношения в совокупность теорий, которые называют либо теориями капитала (Я.В. Соколов, В.В. Ковалев, Э.С. Хендриксон, М.Ф. Ван Бреда, Н.А. Бреславцева, И.Н. Богатая М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, В.В. Марин), либо теориями учета (О.В. Соловьева). По мнению автора, им больше подходит название «теории приоритетов», поскольку речь идет, прежде всего, о том с чьей стороны (собственников или организации) рассматриваются факты хозяйственной жизни.
Я.В. Соколов и В.В. Ковалев выделяют три теории капитала: приоритета собственника, приоритета предприятия и выделенных фондов [Соколов, Ковалев, 1995, с. 42-43], а Э.С. Хендриксон и М.Ф. Ван Бреда пишут о наличии пяти теорий капитала. Помимо тех теорий, которые представлены выше, Э.С. Хендриксон и М.Ф. Ван Бреда выделяют теорию остаточного капитала и теорию предприятия [Хендриксон, Ван Бреда, 2000, с. 480-486]. Такой же позиции о количестве теорий капитала придерживаются, в частности, Н.А. Бреславцева, И.Н. Богатая [Балансо-ведение, 2004, с. 285]. Анализ аналогичных подходов к теориям капитала проведен и М.И. Кутером в монографии «Теория и принципы бухгалтерского учета» [Кутер, 2000, с. 123-124]. В.Д. Новодворский и В.В. Марин, по своему интерпретируя классификации теорий капитала, дают характеристику организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов по основным критериям теорий приоритета собственника и приоритета предприятия [Новодворский, Марин, 2004, с. 40-41]. О.В. Соловьева придерживается точки зрения о шести теориях капитала: теории собственников, теории предприятия, теории фондов, теории командования, теории инвесторов и теории предприятия как социального института. Помимо ранее представленных подходов к классификации теорий капитала, О.В. Соловьева считает обоснованным выделить теорию командования и теорию инвесторов [Соловьева, 2010, с. 54-56].
В общем виде смысл данных классификаций теорий приоритетов (капитала или учета, как их называют разные ученые) состоит в различном понимании не только взаимоотношения между организацией и собственниками (ассоциировать ли предприятие и его собственников или нет), но и различные трактовки собственников (возможные трактовки собственников рассмотрены в параграфе 1.1.). Хотя некоторые теории актуальны только для некоммерческих организаций и вообще не подразумевают такое понятие как «собственник».
Одна группа ученых ассоциирует предприятие и его собственников, поэтому для них «собственный капитал» не является долгом фирмы перед владельцами акций и долей: И.Ф. Шер, Ф. Ляйтнер, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, Р. Энтони, Дж. Рис, Р. Бенке, Р. Холт, Й. Бетге, М.И. Кутер, В.Ф.Палий, В.Д. Ново-дворский, В.В. Марин, Н.Н. Карзаева.
И.Ф. Шер (1846–1924) ставил на первое место расчет капитала собственника и понимал под капиталом чистую стоимость имущества организации, представляющую собой разность между стоимостью активов и обязательств организации [Шер, 1926, с. 18]. И.Ф.Шер считал «определение капитала, как воображаемого долга, основано на фикции, на совершенно неправильном понимании отношений между фирмой и ее владельцем… собственный капитал не является долгом» [цит. по Гальперин, 1930, с. 156]. При этом И.Ф. Шер называл имуществом и актив (положительное имущество) и пассив (отрицательное имущество).
Ф. Ляйтнер (1874-1945) называл собственный капитал «чистым имуществом» и утверждал, что оно «образует мысленную свободную часть актива в противоположность той части, всего имущества, которое связано обязательствами… На стороне пассива баланса перечисляются обязательства и чистое имущество. Однако они противоположны друг другу, как в юридическом, так и в экономическом смысле» [цит. по Гальперин, 1930, с. 156].
Институциалисты (последователи одной из основных англо-американских школ бухгалтерского учета) трактовали капитал, как собственность предприятия, свободную от долгов. Хотя многие специалисты и признавали капиталом разность между активами и кредиторской задолженностью организации, П. Герстнер считал, что «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 1926, с.169]. Ему принадлежит определение основного капитала как суммы «связанных статей актива, которая по покрытии всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения между акционерами» [Герстнер, 1926, с. 169].
Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Р. Энтони, Дж. Рис, Р. Бенке и Р. Холт дают иные определения капитала. Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл подразумевают под капиталом собственника остаточный интерес в активах юридического лица, который остается после вычитания пассивов. Капитал представляет собой заявку собственников на активы предприятия [Нидлз, Андерсон, Колдуэлл , 1994, с. 21].
По мнению Р. Энтони и Дж. Риса, капитал представляет собой разность между активами и обязательствами [Энтони, Рис, 1993, с. 34]. С утверждением Р. Энтони и Дж. Риса о том, что в разделе «Капитал» бухгалтерского баланса показана сумма вложений владельцев в организацию трудно согласиться, поскольку помимо собственно вложений, там отражается и финансовый результат деятельности организации. Р. Бенке: капитал это совокупность прав собственников на имущество организации [Бенке, 1993, с.14].
Й. Бетге разделил обязательства и доходы будущих периодов, по его мнению: собственный капитал представляет собой разницу между суммами активов и обязательств организации за минусом доходов будущих периодов [Бетге , 2000, с. 253].
М.И. Кутер: собственный капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них долговых обязательств, т.е. чистую стоимость имущества (нетто – активы) [Кутер, 2000, с. 68].
В.Ф. Палий: капитал – это стоимость активов, не обремененных обязательствами, т.е. стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств [Палий, 1999, с. 23]. При этом В.Ф. Палий разделял понятия активного (действующего, функционирующего) и пассивного капитала Под активным капиталам ученый понимал имущество (активы, средства) организации, а под пассивным – источники финансирования и оплаты действующего капитала (собственный и заемный капитал) [Балансоведение, 2004, с. 285].
В.Д. Новодворский и В.В. Марин: собственный капитал организации представляет собой величину вложений собственников, изменившуюся под воздействием фактов хозяйственной деятельности, представленную в виде части стоимости активов, оставшейся после вычета стоимости обязательств [Новодворский, Марин, 2004, с. 32]. Видно, что В.Д. Новодворский и В.В. Марин предприняли попытку определить понятия «капитал», но и выделить причины его возникновения.
Н.Н. Карзаева обращает внимание на то, что капитал представляет собой разность между стоимостной оценкой имущества и обязательств, а его статьи – это классификация составных частей капитала [Карзаева, 2007]. Н.Н. Карзаева совершенно справедливо отмечает, что на состав структуры собственного капитала в балансе оказывает влияние применяемая балансовая теория: статическая или динамическая, а также с какой позиции трактуется баланс: экономической или юридической. Поскольку уже много лет в нашей стране идет процесс сближения российской учетной системы с МСФО, естественно, что на современную трактовку собственного капитала достаточно сильное влияние оказывает трактовка этого понятия в международных стандартах финансовой отчетности. Международными стандартами предложено следующее определение капитала: «капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств». Практически такая же, как и в МСФО, трактовка основных элементов, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, отражена в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Этот документ, базируется на основных понятиях Концептуальных основ международных стандартов, поэтому определение капитала в нем практически повторяет определение МСФО: «капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности».
Такая трактовка может вообще не отождествлять капитал с какой бы то ни было стоимостью предприятия, ни как имущественного комплекса, ни бизнеса. Главное, чтобы ликвидной была та часть активов, которая должна обеспечить погашение кредиторской задолженности перед третьими лицами. Можно сказать, что данный подход соответствует так называемой теории приоритета собственника, в соответствии с которой активы как имущество, принадлежат организации на праве собственности, обязательства – это задолженность организации третьим лицам, а капитал в этом случае представляет собой чистую стоимость имущества организации, свободную от долгов, которая принадлежит собственникам. В этом случае задачей учета является условное разделение активов организации на части, принадлежащие владельцам акций и долей и не являющиеся их собственностью, за которые они отвечают перед третьими лицами.
Релевантность отчетной информации
Только качественная информация будет полезна пользователям. Под качеством бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается степень развитости свойств информации, отражающих ее практическую пригодность (полезность) для пользователей.
Специалистами по бухгалтерскому учету (В.А. Быков, Н.В. Генералова, Л.В. Горбатова, М.А. Гордеева, Н.А. Каморджанова, С.Н. Карельская, Н.Н. Кар-заева, В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев, В.В. Патров, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, Н.Н. Хахонова, К.Ю. Цыганков и др.) выделяются следующие качественные характеристики информации: уместность, существенность, прогнозная ценность, своевременность, релевантность, достоверность, надежность, проверяемость, понятность, сопоставимость.
Логика второй главы диссертационного исследования может быть представлена в следующей схеме (Рисунок 16).
Российские ученые, исследуя качественные характеристики отчетной информации, основывались, прежде всего, на МСФО, в которых выделены две группы качественных характеристик: фундаментальные и характеристики, улучшающие полезность. Фундаментальные качественные характеристики являются основными и обязательными. К ним относятся уместность и справедливое (правдивое) представление. Данную характеристику еще называют «достоверность». Хотя В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев рассматривают «достоверность» и «надежность», как две самостоятельные характеристики.
К качественным характеристикам, улучшающим полезность, в МСФО относятся сопоставимость (сравнимость), проверяемость, своевременность и понятность. Эти характеристики направлены на то, чтобы усилить качество информации, которая обладает фундаментальными качественными характеристиками. При этом улучшается полезность информации для принятия решений.
Можно согласиться с мнением К.Ю. Цыганкова о том, что всем характеристикам присущ общий недостаток: они слишком общи. Это требования к любой информации. К.Ю. Цыганков предлагает проверить текст Принципов МСФО на соответствие этим общим требованиям, так как он (текст) адресован миллионам читателей разных стран и констатирует, что названным требованиям документ не удовлетворяет [Цыганков, 2011, с. 293].
Исследование качественных характеристик позволило выделить из них уместность в качестве определяющей характеристики. В соответствии с Концептуальными основами МСФО, уместной считается информация, которая способна влиять на решения пользователей. Информация может быть способна изменять решения в случае, если отдельные пользователи не считают нужным использовать данную информацию или уже знают ее из каких-либо иных источников. Уместность характеризуется тремя подхарактеристиками: прогнозной ценностью, подтверждающей ценностью и существенностью. Информация, сформированная в системе бухгалтерского (финансового) учета имеет прогнозную ценность, если ее можно использовать для получения информации о будущих результатах и подтверждающую ценность, если она обеспечивает обратную связь со сделанными в прошлых периодах оценками о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Информация существенна, если ее пропуск или неправильная интерпретация способны оказать влияние на решения пользователей. При этом существенность информации связывают с содержанием, величиной (или и тем и другим) статей, к которым она относится в контексте финансовой отчетности конкретной организации. На основании Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, уместной считается та информация, которая способна повлиять на экономические решения пользователей в оценке прошлых, настоящих или будущих событий.
Более оправданным вместо термина «уместность», используемого в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и МСФО, применять предложенный В.В. Ковалевым термин «релевантность» в отношении информации, «относящейся к делу», то есть той, которую можно с пользой использовать для принятия управленческих решений в отношении этой организации. Термин «релевантность» характеризует «относимость к делу», возможность реального применения данных в управленческом процессе.
В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев определяют данные как релевантные, если они поступают пользователю в нужном объеме и в нужное время; обладают прогностической ценностью; могут быть использованы для подтверждения, опровержения или корректировки ранее сделанных действий в отношении фирмы; представлены в той оценке и в том виде, которые пригодны для использования для управленческих целей [Ковалев, Ковалев, 2010, с. 49]. С одной стороны, характеристика «релевантность» по своей сути близка к характеристике «уместность», предложенной в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и МСФО, с другой стороны, В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев дают развернутую характеристику релевантности путем использования других подхарактеристик (своевременность, прогностическая ценность и т.д.), что делает требования данной характеристики более ясными.
В таком же ключе трактуют характеристику «релевантность» (уместность), Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и Д.А. Панков: «под релевантностью (уместностью) информации подразумевают определенную желательную характеристику информации, которая может влиять на решения пользователей, то есть определять решения управленческого и инвестиционного характера. Сообщение становится релевантным, если оно: 1) своевременное; 2) предсказуемое, то есть подтверждает или опровергает ожидаемые события; 3) неизолированное, то есть предусматривается прямая связь. [Соколов, Бутынец, Горецкая, Панков, 2007, с. 174]. Можно согласиться с мнением Я.В. Соколова, Ф.Ф. Бутынца, Л.Л. Горецкой и Д.А. Панкова, которые утверждают, что именно понятие релевантности позволяет провести границу между понятиями «информация» и «данные». Основой для принятия решения о включении данных в отчетность является принадлежность их к информации, так как иначе эти данные могут считаться нерелевантными. Своевременность по МСФО означает предоставление информации пользователям в то время, когда она может повлиять на их решения в отношении организации. Считается, что чем старее информация, тем менее она полезна. Однако некоторая финансовая информация может оставаться своевременной, т.е. полезной, длительное время.
Правовая база, регламентирующая институт частной собственности в нашей стране, разработана более двадцати лет назад. Однако информационное обеспечение реализации прав собственников ограничено информацией, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, в настоящее время собственники не получают информацию, позволяющую им не только оценить эффективность принятых ими ранее решений, но и обосновать принимаемые решения. Построение бухгалтерской отчетности как финансовой модели фирмы должно определяться потребностью лиц, для которых эта отчетность предназначена. Потребности пользователей определяют цель отчетности, которая, в свою очередь, определяет содержание ее статей и их оценку.
Соответствие информации, формируемой в рамках действующей системы нормативного регулирования, потребностям собственников, представлено в таблице 6.
Оценка элементов финансовой информации об организации
Одним из основных принципиальных различий статической и динамической балансовых теорий является применяемый способ оценки объектов. Динамическая балансовая теория оперирует историческими оценками, а статическая балансовая теория – рыночными. Количественное измерение элементов финансовой информации в бухгалтерском (финансовом) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется в денежном выражении.
Способы оценки объектов бухгалтерского учета, а также проблемы оценки элементов бухгалтерской информации рассмотрены в работах многих отечественных ученых: Н.А. Блатова, А.М. Галагана, Ф.В. Езерского, Н.Н. Карзаевой, А.Д. Ларионова, Т.Н. Мальковой, А.С. Наринского, И.Р. Николаева, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, В.Я. Соколова, Я.В. Соколова, А.П. Рудановского, П.И. Савичева и др. Среди зарубежных ученых можно выделить Й. Бетге, А. Гильбо, Э. Леоте, Ж. Ришара, И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха и др. Наверное, ни одной проблеме бухгалтерского учета не удалялось столько внимания, сколько проблеме оценки.
Бухгалтерское суждение, помимо терминов, включает числа. В отечественных нормативных документах отсутствует определение понятия «оценка», в ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» говорится лишь то, что объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое осуществляется в валюте Российской Федерации.
Вполне очевидно, что оценка объекта субъективна и условна. Такой же точки зрения придерживаются и другие ученые. В частности, Н.Н. Карзаева утверждает, что «оценка – это не характеристика объекта, а количественное измерение определенного свойства, характеризующего объект. Характеристика, присущая объекту, объективна, потому что она либо есть, либо ее нет. Способ измерения данного свойства носит субъективный характер, так как зависит от исследователя» [Карзаева, 2005, с. 9]. В.В. Ковалев отмечает, что оценка «может существенно варьироваться в зависимости от различных факторов и обстоятельств, таких как: множественность сторон, потенциально доступных для количественного оценивания, предпочтения оценщиков и пользователей, для которых делается оценка, наличие ограничений объективного и субъективного характера, степень проработанности нормативной базы и др.» [Ковалев, 2014, с. 105].
С точки зрения бухгалтерского (финансового) учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценка – это способ определения денежной суммы, по которой факты хозяйственной жизни будут отражены в учете и в отчетности. Оценка объекта обязательно осуществляется с какой-то целью. Если мы хотим узнать, сколько мы потратили на его приобретение, то будет одна цена, а если, например, хотим узнать по какой стоимости его можно продать, то другая. При этом определить цену предполагаемой продажи тоже можно по-разному, хотя бы потому, что лица, которые проводят оценку, будут пользоваться разными источниками информации. Поэтому можно выделить следующие аспекты процесса оценки:
1. Определение объекта оценки;
2. Основание для проведения оценки (например, выбытие или поступление активов, наступление отчетной даты и т.п.);
3. Определение цели оценки объекта;
4. Единица измерения (в нашей стране учет ведется в рублях);
5. Определение метода (приема) оценки. Очевидно, что метод оценки, применяемый в отношении конкретного объекта, зависит от цели оценки, т.е. от того, какую информацию об этом объекте мы сейчас хотим знать: сколько мы за него заплатили при покупке; по какой стоимости его можно сейчас продать; сколько нужно потратить, чтобы купить аналогичный объект и т.п. В первом случае речь идет об исторической стоимости, а вторая и третья ситуации уже требуют рыночных оценок. При этом историческая оценка может и совпадать с рыночной, что актуально, в частности, на день покупки объекта.
Совершенно справедливо, что значение выбора оценки активов и обязательств является одной из основных задач бухгалтерского (финансового) учета. Финансовые показатели, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации во многом зависят от того, какие методы (способы) их оценки были выбраны организацией. В этом, в частности, убеждены Э. Бриттон и К. Ватерстон [Бриттон, Ватерстон, 1998, с. 67].
Различные классификации оценок элементов финансовой информации об организации и фактов хозяйственной жизни широко представлены в научных трудах Н.Н. Карзаевой и В.Я. Соколова. В частности, Н.Н. Карзаева считает, что существующие оценки можно разделить следующим образом:
Первая группа: оценки, отражающие затраты, которые необходимы для приобретения или создания объекта:
- средства, израсходованные в прошлом;
- средства, необходимые для приобретения актива в будущем. 0
Разделяя мнение Карзаевой Н.Н. о представленных подходах к классификации оценок, можно отметить что, в формировании исторической стоимости активов находит отражение не только информация об израсходованных суммах. Имущество может оцениваться по согласованной между собственниками стоимости (при поступлении активов от собственников в счет оплаты уставного капитала), по рыночной стоимости (при поступлении активов безвозмездно). Вторая группа, по мнению Н.Н. Карзаевой, включает в себя оценки, которые отражают доходность объекта – средства, которые ожидаются к получению при выбытии актива [Карзаева, 2007].
В российском учете в настоящее время преобладает оценка по исторической стоимости. Историческая стоимость, формируемая в момент зачисления объекта в соответствующий вид актива или обязательства. Применительно к основным средствам и нематериальным активам историческая стоимость называется первоначальной стоимостью, а в отношении оборотных активов используется термин – фактическая себестоимость.
На формирование себестоимости актива непосредственное влияние оказывает способ его поступления в организацию. Только при поступлении объектов за плату и при изготовлении объекта собственными силами себестоимость актива действительно представляет собой сумму средств, понесенных предприятием для его приобретения. На рисунке 22 представлены основные способы поступления активов.
Обязательства необходимо оценивать, основываясь на сумме начисленных или полученных денежных средств, их эквивалентов или каких-либо иных выгод, полученных в обмен на обязательство или ожидаемых выплат при нормальном для данной организации ходе дел, которые необходимы для погашения обязательств (выплата налогов, заработной платы и др.).
Модель формирования основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности синтетической концепции
Обоснованные в диссертации потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и определили содержание трех ее основных форм: бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах деятельности организации и отчет об изменениях собственного капитала.
Не менее важным является и вопрос о формировании данных отчетных форм, так как в основе одних показателей отчетности лежат положения статической балансовой теории, а в основе других – динамической.
В настоящее время доминирующей методологической парадигмой в учете является диграфическая. Применительно к теории бухгалтерского учета, термин «парадигма» впервые появилось в нашей стране в 1979 году в книге Я.В. Соколова и В.Ф. Палия «Введение в теорию бухгалтерского учета». Одно из определений парадигмы принадлежит Т.О. Терентьевой, определяющая парадигму как совокупность наиболее распространенных и разделяемых большинством бухгалтеров взглядов, принимаемых в качестве образца решения проблемы [Терентьева, 2002, с.10].
Между тем, мнения ученых в отношении количества парадигм и их сосуществования различаются. Одна группа ученых считает, что парадигм было несколько, и они последовательно сменяли друг друга или параллельно сосуществовали какое-то время (следуя теории Т. Куна). Другие ученые считают, что существует одна парадигма, которая видоизменялась с течением времени (куммуля-тивность развития бухгалтерской науки).
Я.В. Соколов выделял две основные парадигмы: униграфическую (камеральная парадигма многими рассматривалась как разновидность униграфической) и диграфическую и связывал смену парадигм не только с техникой формирования бухгалтерской отчетности, а с изменением способов раскрытия информации о фактах хозяйственной жизни. Речь идет о том, что учет перестает просто воспроизводить факты хозяйственной жизни (наивный натурализм), а предлагает их определенную трактовку, исходя из заранее заданных целей, которые отчетность должна решать (учетный реализм). В этой связи представляет интерес классификация парадигм, представленная в диссертации Е.И. Зуги: 1) методологические парадигмы: униграфическая и диграфическая и 2) предметные: камеральная и патримональная. Е.А. Зуга определяет различия парадигм как в методологии записей на счетах (простая и двойная записи), так и в объектах учета (в униграфической – имущество и личные счета, в камеральной – касса и смета, в диграфиче-ской – имущество, личные счета и счета собственных средств).
До XIII века, по словам Я.В. Соколова, существовала униграфическая парадигма, которая на начальном этапе своего развития представляла собой парадигму наивного натурализма. Наивный натурализм униграфической парадигмы состоит в том, что она имела своей задачей информационное воспроизведение хозяйственных процессов, когда операции учитывались в тех же единицах, в которых и измерялись.
В своем развитии униграфическая парадигма прошла несколько этапов. За время своего существования она существенно изменилась: бухгалтерский учет стал представлять информацию о наличии и движение имущества и расчетов предприятия в едином денежном измерителе. При этом имущество оценивается по рыночной стоимости (цена его возможной реализации). Финансовый результат представлял собой разность между собственными средствами на начало и на конец периода. В конце XIX в. униграфическая парадигма была очень распространена в коммерческих организациях. Основной задачей униграфической парадигмы было формирование информации о стоимости обязательств и имущества, необходимого для его погашения (задачи статической балансовой теории).
Основным недостатком униграфической парадигмы на начальном этапе своего развития являлось отсутствие единого денежного измерителя, что не позволяло обобщить различные факты хозяйственной жизни. Вместе с тем, на позднем этапе своего развития униграфическая парадигма имела, пожалуй, один существенный недостаток – не предоставляла информацию о финансовых результатах от текущей деятельности, так как прибыль/убыток на вложенный капитал можно было сформировать в рамках именно этой учетной парадигмы. Безусловно, автоматический контроль правильности регистрируемых сумм, что характерно для диграфической парадигмы, отсутствовал. А вот проверка операций по существу в настоящее время отсутствует и в диграфической парадигме. Что касается необходимости проведения инвентаризации (сверка фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета) для составления отчетности, то диграфическая парадигма также использует эту процедуру. В рамках диграфической парадигмы инвентаризация (называемая элементом метода, а по своей сути, являющаяся процедурой, необходимой для формирования достоверной отчетности) проводится как минимум раз в год перед составлением годовой отчетности в целях 1) фактического контроля за сохранностью имущества и 2) подтверждения достоверности данных, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Можно также сказать, что в рамках самой униграфической парадигмы с введением обобщающего денежного измерителя был переход от так называемого наивного натурализма к учетному реализму. В период существования униграфической парадигмы были разработаны те приемы, которые используются в настоящее время в рамках диграфического учета: счета, необходимые для систематизации объектов учета по принципу однородности, инвентаризация и др.
Диграфическая парадигма родилась из униграфической с введением счета капитала собственников и финансовых результатов. Я.В. Соколов считал, что в ХIV-ХV в.в. все три парадигмы (униграфическая, камеральная и диграфическая) сосуществовали параллельно [Соколов, 1985 с. 42]. А уже с ХVI века диграфиче-ская парадигма стала доминирующей. Появление счета капитала собственников позволило создать систему, в которой бухгалтерский баланс может формироваться только на основе учетных данных без проведения инвентаризации, непосредственно из записей на счетах.
Вместе с тем, есть и иная точка зрения. В частности С.Ф. Легенчук считает ошибкой выделение простой (униграфической), камеральной и диграфической парадигм. По мнению С.Ф. Легенчука, так как камеральная парадигма была частным случаем простой, а также то, что двойная бухгалтерия унаследовала от простой и камеральной большую часть методов (кроме самой двойной записи и счетов прибылей и убытков) свидетельствует о куммулятивности развития бухгалтерской науки [Легенчук, 2009].
Рамки доминирующей диграфической парадигмы не позволяют одновременно раскрыть информацию о платежеспособности организации, прибыли/убытке на вложенный капитал и финансовых результатах от текущей деятельности, иными словами – сформировать показатели, соответствующие теориям статического и динамического баланса. Балансовое уравнение ограничивает набор вариантов изменений бухгалтерского баланса: это либо пермутация (итог актива и пассива не меняется) либо модификация (итог актива и пассива изменяется). То есть существование диграфической парадигмы выявило границы двойной записи, поэтому одной из задач бухгалтерского учета является поиск способов преодоления границ диграфической парадигмы.