Содержание к диссертации
Введение
1. Сущностная характеристика российского аудита. 10
1.1. Историческая характеристика аудита. 10
1.2. Сущность и комплексная характеристика аудита. 26
1.3. Классификация видов аудита. 47
2. Концептуальные основы российской модели аудита. 58
2.1. Концепция аудита как основа его методического обеспечения . 58
2.2. Организационные модели аудита и их взаимосвязь с методами государственного регулирования и саморегулирования. 90
3. Методическое обеспечение процесса аудита. 104
3.1. Нормативная база российского аудита и ее развитие. 104
3.2. Методические подходы к аудиту циклов финансово- хозяйственной деятельности коммерческих организаций. 122
3.3. Методика аудита производственного цикла. 143
Заключение 157
Литература 173
Список приложений 186
- Историческая характеристика аудита.
- Концепция аудита как основа его методического обеспечения
- Нормативная база российского аудита и ее развитие.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формирование рыночных отношений в России привело к появлению и быстрому развитию аудита. Аудит в России принято рассматривать в основном как область практической деятельности аудиторов и аудиторских фирм, осуществляющих проверку бухгалтерской отчетности и призванных защищать организации от налоговых рисков.
Развитие аудита в России осуществляется с учетом накопленного мирового опыта теории и практики аудита и имеет характерные особенности. Эти особенности определяются скоротечностью проводимых реформ, существующей системой государственного регулирования экономики, в том числе действующей системой контроля. Интернациональный характер экономических отношений требует унификации и стандартизации бухгалтерского учета, отчетности и аудита. Это необходимо для однозначного понимания всеми пользователя бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о деятельности субъектов рынка.
В настоящее время значительное число участников рыночных отношений заинтересованы в получении объективной информации об эффективности функционирования капиталов, об использовании ресурсов, о перспективах устойчивой и стабильной работы организаций. Такое подтверждение они могут получить в заключении аудитора, в котором дается оценка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствия ведения бухгалтерского учета действующему законодательству.
Миссия аудита состоит в защите интересов собственников и общества в целом, в придании уверенности пользователям в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности благодаря объективной и независимой оценке информации о деятельности и жизнеспособности организации.
По мнению многих отечественных и зарубежных исследователей проблем аудита, его значимость для современной экономики возрастает. Это связано с расширением спектра услуг, оказываемых аудиторскими фирмами и аудиторами, с усилением влияния аудита на процессы управления на различных уровнях. Консультирование по вопросам организации управления, бухгалтерского учета, анализа, оценка эффективности работы предприятий оказывают значительное влияние на деятельность предприятий. Поэтому развитие аудита в России необходимо рассматривать в рамках общей концепции реформирования системы бухгалтерского учета и его интеграции с передовыми научными направлениями.
Специфика формирования российской модели аудита в условиях жесткого государственного регулирования аудиторской деятельности отразилась на развитии нормативной базы и на методической основе многих проблемных вопросов развития не только практики, но и теории.
Предстоящее перераспределение функций регулирования аудиторской деятельностью между государственными органами управления и саморегулируемыми организациями еще раз подчеркивает важность рассматриваемых проблем теории и методики аудита в их логической взаимосвязи.
Степень разработанности проблемы. Немало зарубежных и отечественных экономистов посвятили свои работы проблемам аудита. Работы зарубежных экономистов Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона и других посвящены вопросам теории аудита, стандартам аудита и практике их использования в аудиторской деятельности. Эти работы весьма значимы с точки зрения понимания сущности аудита и его роли в рыночной экономике, изучения мирового опыта.
Среди наиболее значимых работ российских ученых необходимо отметить работы В.Д.Андреева, Л.Ф.Аксененко, С.М.Бычковой, Ю.А.Данилевского, В.Б.Ивашкевича, М.В.Мельник, В.И.Петровой,
В.И.Подольского, В.В.Скобары, Я.В.Соколова, В.П. Суйца, А.Д.Шеремета и других. В работах российских ученых значительное внимание уделяется практике и методике проведения аудита, вопросам внедрения стандартов аудита. В меньшей степени исследованы вопросы истории развития аудита, его теоретические и методологические основы. Вместе с тем, в смежных областях знаний (бухгалтерском учете, экономическом анализе и др.) в качестве важных направлений исследования рассматриваются вопросы концептуального подхода к комплексному исследованию проблем теории и практики развития экономических наук, построение моделей и методик их использования.
Накопленный теоретический и практический опыт исследования проблем аудита в трудах вышеперечисленных экономистов, с одной стороны, и отсутствие комплексных исследований в этой области, - с другой, определяют актуальность темы исследования.
Целью исследования является построение модели российского аудита на основе комплексного и системного подхода к изучению его сущности и роли в рыночной экономике, а также разработка методики проведения аудита с учетом действующей в России нормативно-методической базы.
Задачи исследования. В соответствии с оставленными целями определены следующие задачи исследования:
исследовать исторический и правовой аспект становления и развития российского аудита;
раскрыть сущность аудита и обосновать комплексный подход к характеристике аудита;
систематизировать критерии и на их основе построить классификацию видов аудита;
обосновать концептуальные основы модели российского аудита, логическую последовательность и содержание каждого элемента концеп-
ции;
раскрыть содержание организационных моделей аудита в их взаимосвязи с методами государственного регулирования и саморегулирования;
обосновать направления развития нормативной базы российского аудита;
разработать общую методику аудита циклов финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций;
разработать методику аудита производственного цикла для российских условий.
Предметом исследования являются вопросы теории и практики аудиторской деятельности, нормативная база, совокупность приемов и методов аудита.
Объектом исследования являются принципы, составляющие основу современной модели, методика и организация аудита в аудиторских фирмах ООО "Проф-Аудит", ООО "Научно-методический центр бухгалтерского учета и аудита", ООО Фирма "Росаудит", а также методика и практика бухгалтерского учета и отчетности аудируемых организаций Республики Марий Эл.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, международные и отечественные стандарты аудита, положения по бухгалтерскому учету, методические материалы.
Методика исследования основывается на обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике. В процессе исследования применялись системный и комплексный подходы к исследованию объектов, функционально-операционный подход, методы
морфологического анализа.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и построении модели российского аудита и ее использовании в разработке методики проведения аудита организаций.
Основные научные результаты исследования заключаются в следующем:
на основе исследования исторического и правого аспекта проведена периодизация и обосновано содержание этапов развития российского аудита;
раскрыта трехсторонняя характеристика сущности аудита как: области специальных и научных знаний, области практической деятельности и информационной системы, используемой в управлении, что позволило обосновать модель российского аудита;
систематизированы и дополнены критерии, положенные в основу классификации видов аудита: по отношению к субъекту(аудируемому лицу); по обязательности проведения; по отношению к объекту и целям аудита; по сферам деятельности; по характеру проверки; по виду экономических субъектов (аудируемых лиц); по объектам проверки (циклам деятельности); по методике организации проверки; по способу обработки данных аудируемым лицом; по временным характеристикам.
определена логическая последовательность и взаимосвязь элементов концепции российского аудита; разработана классификация принципов аудита, включающая три группы: принципы разграничивающие собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги; этические принципы и профессиональные базовые принципы аудита;
определены основные элементы организационной модели аудита в системе государственного управления и регулирования аудиторской деятельностью; выделены направления взаимодействия этих элемен-
тов в современной модели российского аудита;
на основе морфологического анализа установлена логическая связь стандартов с этапами аудита, позволяющая формировать рабочий документ "Общий план аудита" с использованием матричной таблицы;
сформулированы подходы и процедуры общей методики аудита циклов хозяйственных операций, охватывающие весь спектр целевых задач и сегментов проверки для более объективного суждения аудитора о достоверности отчетности;
разработана методика аудита производственного цикла с использованием рабочих, информационных и вспомогательных методических документов, обеспечивающая комплексный и системный подход к тестированию системы внутреннего контроля и операций цикла.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации теоретических, методологических и практических исследований, позволивших построить концептуальную модель отечественного аудита, содержащую систему логически взаимосвязанных элементов.
Практическая значимость работы заключается в том, что обоснованная модель аудита позволяет решать многие методические вопросы аудиторских проверок в конкретных организациях. Сохраняя целостность концепции аудита, ее функций, возможен выбор необходимого инструментария для реализации целей аудита с учетом отраслевых, организационных и иных особенностей. Одним из основных направлений разработки методики аудита являются стандарты аудита. Предложенная в работе группировка внутренних стандартов аудита и рабочие документы аудита могут быть использованы в практической деятельности аудиторскими фирмами. Кроме того, концептуальные основы и модель российского аудита могут быть использованы при изучении теории и методики аудита в учебных заведениях и системе повышения квалификации специалистов в
области бухгалтерского учета и аудита.
Основные положения диссертации докладывались на научных конференциях Марийского государственного технического университета, Марийского филиала Московского открытого социального университета, опубликованы в сборниках научных трудов, апробированы в учебном процессе и практике проведения аудиторских проверок. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности аудиторских фирм: ООО "Проф-Аудит", ООО Фирма "Росаудит", а также использованы в контрольной работе организаций.
Основные положения диссертации отражены в 7 печатных работах общим объемом 3,5 печ. листа, в том числе авторских - 2,7 печ. листа.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
Историческая характеристика аудита.
Аудит является неотъемлемым элементом рыночной экономики. Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства, как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.
Основным источником информации, которым могли воспользоваться участники рыночных отношений, являлась бухгалтерская отчетность. Интересы пользователей, их инвестиционные решения требовали представление в бухгалтерской отчетности полной и достоверной картины о деятельности организаций, их имущественном и финансовом положении. Необходимым условием этого являлось правильное ведение учета и эффективное функционирование предприятия. Только независимый эксперт-аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной бухгалтерской отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия, по крайней мере, в течение ближайшего периода.
Для понимания места и роли аудита на современном этапе развития рыночных отношений целесообразно рассмотреть исторические аспекты развития целей и методов аудита.
В экономической литературе встречается немало подходов к периодизации различных видов контроля ив том числе аудита. Особый интерес представляют работы С.М.Бычковой, А.В.Газаряна, Г.И.Козловой,
Я.В.Соколова. По их мнению, можно выделить пять периодов в развитии аудита [91, с. 36], представленных в таблице 1.
Первый период (до 1850 года). Для данного этапа характерен контроль, который проводился сверху вниз, с помощью которого отслеживалась работа подчиненных.
Текущий контроль работы исполнителя предполагал наблюдение и, если это необходимо, взыскание за нарушение. В дальнейшем появился предварительный контроль, предусматривающий разрешение на выполнение каких-то действий до начала их выполнения. Однако при отсутствии необходимых средств связи господствовал последующий контроль. Его формы были очень просты и предполагали взыскание похищенного при обнаружении таких фактов. Изъятие похищенного чаще всего осуществлялось через конфискацию.
Контроль стал приобретать более цивилизованные формы, значительно позднее, когда появились настоящие контролеры, т.е. люди, осуществлявшие функции, присущие современному контролю. Основными методами проверки были детальное изучение оправдательных документов и проведение инвентаризации.
Аудит как одна из форм хозяйственного контроля появился в Англии. Письменные памятники, указывающие на его существование, относятся к XIII-XIV векам. Известно, что в 1324 году Королевским указом Джон де Па-кеслей и двое его товарищей были назначены для аудита в графствах Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилтс, Самсет и Дорсет.
С XIII века из общего понятия "счетный работник" выделяется новое - "аудитор". В этот период происходит разделение функций: за бухгалтером сохранялись функции организации и ведения учета; а на аудитора возлагались функции независимого контролера, проверяющего бухгалтерские счета. В нормативном документе XIII века - "Tretyce of Husbandry" - были определены требования к аудитору: он должен быть преданным и благоразумным, знать свое дело. В этот же период формируется требование к учету, который должен быть понятен каждому, чтобы можно было судить о размерах прибылей и потерь.
Первоначально аудиторы формировались, как правило, по ведомствам: казначейства, королевского двора, земельных угодий и др. В 1559 году произошло объединение аудиторов в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Вместе с тем литературные описания того времени свидетельствуют об аудиторах как о чиновниках короны или парламента. Это подтверждается опубликованными документами о независимых аудиторах, которые относятся к началу XVIII века ("An accounting report about 1721"). В Лондоне в 1799 году практиковали 11 лиц и фирм, заявленных в качестве аудиторов. Развитие акционирования, особенно вступление в силу Закона о компаниях 1844 года - "Companies Act", связано с формированием профессии бухгалтера-аудитора современного типа.
Возникающие в общественной жизни крупномасштабные организационно-правовые формы предпринимательства способствовали дальнейшему становлению аудиторской профессии..
Второй период (1850-1905 гг.). На наш взгляд, первоначально задачи аудиторов были близки к задачам, стоявшими перед контролерами. Однако существовали и отличия. В частности, результаты аудита давали более объективную оценку, так как аудитор не зависел от администрации организации-клиента. До 1850 года функции аудитора сводились к определению эффективности функционирования предприятия, обнаружению ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Основное внимание при проверке уделялось приемам проверки по существу, что предполагало подробность и тщательность. Формирование фондового рынка и развитие страхового бизнеса оказало решающее влияние на изменение целей и приемов аудита.
Концепция аудита как основа его методического обеспечения
Концепция, как основная точка зрения, определенный способ понимания явлений позволяет представить аудит как целостную систему в комплексной характеристике и логической взаимосвязи ее элементов.
Исследования зарубежных и отечественных экономистов проблем аудита позволяют сформировать его концепцию и выделить ее элементы. За основу концепции, как правило, принимаются базовые теоретические положения, на основе которых могут быть сформулированы иные элементы.
Как уже отмечалось, в работах российских экономистов в большей степени освещены методические проблемы аудита. Известна концепция аудита, разработанная Е.М.Гутцайтом [27]. Предложенный им вариант концепции аудита включает 32 проблемы, характерные для современного этапа становления и развития аудиторской деятельности (перечень этих проблем приведен в Приложении № 2). Автором дается детализация (структурирование) проблем и определены задачи (или направления) их решения. При этом автор концепции считает, что основное ее предназначение состоит в том, чтобы быть базой для последовательного, непротиворечивого, экономичного их решения. В тоже время Е.М.Гутцайт определяет сущность концепции "... как квинтэссенцию теоретических построений некоторой науки (теории, сферы жизни и т.д.)". Давая перечень проблем (название проблем), автор не всегда формулирует сущность самой проблемы, не характеризует логическую их взаимосвязь. На наш взгляд, такой подход не отвечает понятию концепции и не позволяет представить аудит как целостную систему.
Формируя концепцию аудита мы исходили из общепринятого понимания этой категории, теоретических и методических исследований по проблемам развития экономической теории, в частности бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудита, общепризнанных стандартов учета, отчетности и аудита, действующих нормативно-методических документов.
Главное предназначение концепции аудита, по нашему мнению, состоит в определении исходных теоретических положений (постулатов) и принципов, на основании которых формируется система стандартов аудита, особенности функционирования и методология процесса аудита.
Считаем, что исходным элементом концепции являются интересы пользователей учетной информации. Часть пользователей имеет доступ и непосредственно участвует в сборе и обработке учетной информации, подготовке финансовой отчетности. Это, в первую очередь, руководители, менеджеры и бухгалтеры. Другая часть пользователей ограничена информацией, представленной в финансовой отчетности. Интересы различных групп пользователей существенно отличаются. Различно и их влияние (участие) в деятельности организации. Суждение о том, соблюдаются ли интересы пользователей, могут быть сделаны на основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть составлена и раскрыта таким образом, чтобы приводимые в ней сведения отвечали определенным требованиям. В свою очередь, выполнить подобные требования можно только в том случае, если бухгалтерский учет ведется, и отчетность подготовлена в соответствии с общепринятыми принципами, правилами и нормами.
Принципы учета и предпосылки подготовки отчетности, как элементы концепции являются основой формирования отчетности. В России принципы учета установлены стандартом учета - ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и определены как четыре базовых допущения и шесть требований. Краткое содержание принципов организации учета изложено в табли-це 6.
Следует отметить, что неоднозначность применяемых терминов и понятий характерна как для нормативных актов по бухгалтерскому учету и аудиту, так и для различных авторов. Это объясняется не только различными позициями на исследуемые проблемы, но и иными причинами. В частности, заимствование определенных понятий из международных стандартов связано с проблемами перевода и точной интерпретацией. А несоответствие в российских нормативных актах чаще всего объясняются скоротечностью реформ, недостаточной проработкой документов.
Нормативная база российского аудита и ее развитие
Нормативную базу аудита формирует система документов, регулирующих аудиторскую деятельность. Можно выделить несколько характерных особенностей нормативной базы российского аудита:
Во-первых, высокие темпы рыночных преобразований в России привели к тому, что аудиторская деятельность развивается опережающими темпами по сравнению с развитием нормативной базы. Этот процесс не завершен, система нормативного регулирования аудита находится в стадии становления.
Во-вторых, нормативная база аудита в России развивается под воздействием международного опыта регулирования аудиторской деятельности, с учетом особенностей государственного регулирования экономики страны. Следует отметить, что во всех странах система нормативных документов аудиторской деятельности формируется с учетом нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
В-третьих, реформирование бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране также не завершено, что существенно влияет на регулирование аудиторской деятельности и определяет третью особенность.
Указанные три особенности, на наш взгляд, в значительной степени определяют четвертую. Стремление интегрировать в международное сообщество и соответствовать международным требованиям стандартов аудита, учета и отчетности и одновременно сохранить жесткое регулирование, привычные формы и методы контроля приводят к противоречиям, которые нарушают целостность системы регулирования аудиторской деятельности.
Развитие и укрепление международных связей, создание транснациональных корпораций потребовали подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в формате, доступном для понимания в различных странах. В связи с этим важным направлением регулирования учета, отчетности и аудита в настоящее время выступает унификация.
Данный подход основан на том, что в рыночной экономике интересы потребителей бухгалтерской информации весьма разнообразны, их информационные потребности различны, а порой и противоположны. В связи с этим необходимы определенные правила, снижающие неопределенность в отчетных данных в отношении их представления, оценки, группировки и т.п. и тем самым повышающие степень доверия к бухгалтерам.
В настоящее время используются два подхода к проблемам унификации бухгалтерского учета и аудита: гармонизация и стандартизация. Эти подходы различны по своей идеологии и принципам реализации. Однако в последние годы экономистами оба термина нередко используются: как взаимодополняющие понятия.
Гармонизация различных систем бухгалтерского учета основана на том, что в каждый стране может существовать своя модель организации учета и система регулирующих ее стандартов. Необходимо, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества начиная с 1961 года. Наиболее значимыми из принятых нормативных документов являются Директива № 4 "Состав и содержание публичной отчетности" и Директива № 7 "Консолидированная отчетность".
Стандартизация учета основана на том, что должен существовать унифицированный набор стандартов, применимых к любой ситуации, к любой стране. В связи с этим: а) унифицированные (международные) стандарты могут использоваться в качестве национальных, или б) национальные должны соответствовать унифицированному набору или могут расширять и конкретизировать его. Стандартизацией учета занимается Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standarts Commitee, IASC).
Следует отметить, что в основе принципов практической реализации идеи гармонизации лежит политическое соглашение стран-участников сообщества. Поэтому основные положения учетных директив включены в национальные законы, регулирующие бухгалтерский учет в странах-участниках. В отличие от этого подхода, внедрение единых стандартов осуществляется в результате добровольного соглашения профессиональных организаций стран.
Процессы международной унификации учета, отчетности и аудита осуществляются в рамках функционирования международных профессиональных объединений. Три из них играют наиболее важную роль — Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC), Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IF AC) и Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of. Securities Commissions, IOSCO).
Существенное влияние на учет и аудит в международном контексте, оказывает Международная федерация бухгалтеров (IFАС), в которой представлены профессиональные организации всех развитых стран мира. Федерация была создана в 1977 году и в настоящее время объединяет 156 национальных бухгалтерских организаций из 114 стран мира, представляющих в общей сложности более 2,4 млн. бухгалтеров. Это единственная международная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско-консультационных услуг, образования.
