Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ИСТОРИЧЕСКИЕ КОРНИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ
1.1 Историческая справка 10
1.2. Развитие промышленного учета в России 16
1.3. Учет как средство управления производством 28
ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА В ГОДЫ СОЦИАЛИСТИЧЕСКОЙ ЭКОНОМИКИ.
2.1. Изменения при переходе к учету в национализированных предприятиях 39
2.2. Калькуляция и нормативный учет - первые шаги управленческого учета 48
2.3. Центры ответственности как необходимая ступень к развитию управления предприятием 60
ГЛАВА 3. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ.
3.1. Усиление функций управленческого учета в переходном \ периоде 74
3.2. Использование международного опыта для развития \ российского управленческого учета \ 92
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 113
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 123
ПРИЛОЖЕНИЯ 134
- Историческая справка
- Изменения при переходе к учету в национализированных предприятиях
- Усиление функций управленческого учета в переходном \ периоде
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Законы рыночной экономики требуют постоянного контроля над формированием себестоимости создаваемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Это необходимо для достижения наилучшего результата хозяйственной деятельности предприятия, умения использовать имеющуюся информацию, содержащуюся в данных финансового учета, для принятия оперативных, тактических, а также стратегических решений для того, чтобы выработать рациональную хозяйственную политику. А чтобы принимать оптимальные управленческие и финансовые решения, необходимо уметь четко контролировать, анализировать, планировать свои расходы, управлять затратами в центрах их возникновения и таким образом оптимизировать принимаемые решения в процессе производства.
Отличительной чертой новых экономических отношений в национальном хозяйстве России явилась переориентация субъектов хозяйственной деятельности с производственных единиц единого социалистического хозяйства на самостоятельное предприятие. То есть теперь предприятием не командуют по принципу руководящего органа, а оно само принимает решения о своей деятельности.
Примечательно то, что, пройдя через плановую экономику, страна возвращается к испытанному и проверенному исторической практикой рыночному способу хозяйствования, но на новом этапе своего развития. Поэтому важно не повторяться, открывая то, что уже открыто, а, тщательно изучив исторический опыт, взять все самое рациональное и, преломив в свете новой сложившейся экономической ситуации, создать условия для процветания национального производственного сектора, торговли, сферы услуг. Обращаясь к отечественной истории, нельзя пренебрегать и опытом развитых стран мирового сообщества, ушедших далеко вперед в области развития рыночной экономики. Поэтому с особой остротой встает проблема использования опыта западной экономики и бухгалтерского учета, принимая во внимание ис-
торические корни, национальные особенности и, конечно, российский менталитет, особенности российского мышления, сформированные в условиях коллективного хозяйствования.
Насущные вопросы управления на основе бухгалтерских данных невозможно решить без научного подхода к исследованию проблемы, разработки организации и методологии ее решения. Попытки поднять некоторые проблемы методики и организации управленческого учета в России отражены в работах М.И.Баканова, П.С.Безруких, О.В.Ефимовой, Т.П.Карповой, И.Г.Кондратовой, С.А.Николаевой, О.Е.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, З.Рахмана, С.С.Сатубалдина, Я.В.Соколова, СА.Стукова, И.П.Ульянова, А.Д.Шеремета, Т.В.Шишковой и других ученых.
В отличие от финансового, управленческий учет в России - достаточно новая область приложения экономической науки, объединяющая аналитический учет, планирование, финансовый и экономический анализ, а также финансовый менеджмент. За последние годы осуществлены попытки объяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежных стран, однако, четкого определения специфических для России функций этого вида учета пока не выработано. При этом положении вещей переход на рыночные отношения, изменения в организации бухгалтерского учета настоятельно требуют решения данной проблемы, тем более, что в России нормативная база бухгалтерского учета и налоговое законодательство подвержены постоянным изменениям.
Отдавая должное всему тому, что сделано в данной области, следует все же отметить, что многие вопросы ведения управленческого учета в России еще не решены. Актуальность вышеперечисленных проблем, а также практическая значимость их решения в непростых условиях становления рыночной экономики в России обусловили выбор темы диссертационной работы и направления исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации - разработка некоторых методологических вопросов управленческого российского учета в условиях перехода страны к рынку, способов ведения и использования результа-
тов управленческого учета в структурах разных форм собственности и видов деятельности, используя зарубежный опыт, но с обязательным учетом национальных особенностей.
Руководствуясь данными подходами, диссертант ставит перед собой следующие задачи:
проследить зарождение управленческого учета в России;
определить основные направления зарубежного опыта в исследуемой области;
выявить положения дореволюционного российского учета и учета при социалистической экономике, приемлемые и действенные в условиях становления рынка;
наметить подходы к методике калькулирования себестоимости, применимой для большинства зарождающихся в российской экономике коммерческих структур малого бизнеса;
рассмотреть возможности экономико-математического моделирования принятия управленческих решений.
Предмет и объект исследования. Предметом настоящего диссертационного исследования являются проблемы разработки и совершенствования управленческого учета предпринимательских структур на основе рационализации методики его ведения в новых экономических условиях.
Теоретической и методологической основой исследования стали основные положения диалектики и экономической теории. В процессе изучения проблемы автор критически проанализировал труды отечественных и зарубежных ученых, работающих в области бухгалтерского учета, экономического анализа, финансового анализа и финансового менеджмента, экономико-математических методов; законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов, материалы научно-практических конференций, результаты практического применения. Анализируемые явления рассматривались в неразрывной связи содержания и формы, сущности и явления, причины и следствия.
Научную новизну проверенного исследования, составляют следующие наиболее значимые его результаты:
дана классификация исторических этапов развития российского управленческого учета, указаны факторы этого развития;
выявлены исторические корни современных особенностей российского управленческого учета;
сформирован ряд важнейших положений теории современного отечественного управленческого учета, в частности: сформулировано определение управленческого учета; определены его цели, задачи, а также предмет и методы;
доказана целесообразность оптимизации процесса управления производством в рыночных условиях с помощью применения экономико-математических методов для целей учета;
предложен метод калькулирования себестоимости, оптимальный для управления деятельностью малых предприятий в момент перехода к новым рыночным отношениям;
указаны основные направления развития управленческого учета в России.
Практическая значимость результатов исследования состоит в обогащении практики отечественного учета, в особенности учета на малых предприятиях, в переходный период методами калькуляции себестоимости, применимыми для предприятий и организаций различного вида деятельности, рекомендациями по рационализации организации и методик управленческого учета на предприятиях России. Реализация содержащихся в работе предложений позволит предприятиям во время переходного периода с наименьшими потерями, но с достаточной степенью достоверности рассчитывать свои затраты и остатки незавершенного производства, обеспечить необходимую точность расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Апробация и реализация результатов исследования. Результаты проведенного исследования нашли свое отражение
в статье «Управленческий учет в условиях становления рыночной экономики в России» ( объем 0,3 п.л. ) - журнал «Международный бизнес России», 1997 г., N4,5.;
в тезисах докладов научно-методических конференций профессорско-преподавательского состава и аспирантов Московского государственного университета коммерции по итогам работы над межвузовской программой «Рынок товаров и услуг и коммерческая деятельность субъектов рынка» -«История и перспективы развития управленческого учета в России» (1996 год); «Учетная политика предприятий в обеспечении их надежности и конкурентоспособности» - «Управленческий учет как метод реализации учетной политики предприятия» (1997 год);
в Курсе лекций по бухгалтерскому учету: часть II «Управленческий учет» -М.:МГИЭТ(ТУ),1998.
Основные положения диссертационного исследования докладывались на научно-методической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов по итогам работы Московского коммерческого университета за 1993-1994 годы («История развития бухгалтерского учета как источник нового в учете в период перехода к рыночной экономике.»), а также в докладах студентов, выполненных под руководством автора на общеуниверситетских студенческих научных конференциях в 1994 и 1995 годах.
Рекомендации диссертанта по вопросам организации и методики управленческого учета используются в учебном процессе при преподавании курсов финансового и управленческого учета, финансового и управленческого анализа, читаемых студентам Института Международного Бизнес Образования.
Разработанный диссертантом вариант методики калькулирования себестоимости успешно применяется при расчете себестоимости продукции, изготовленной малым предприятием со 100% иностранными инвестициями ТОО «ИНТЕРСЕД» начиная с 1996 года.
Рекомендации по применению зарубежных методик калькулирования себестоимости, предложенные автором, используются при расчете стоимости обучения студентов Института Международного Бизнес Образования.
Внедренный автором количественный метод расчета экономного размера заказа применяется при планировании заказов в ТОО «ИНТЕРСЕД».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех работах общим объемом 0, 6 печатных листа и в учебном пособии по управленческому учету объемом 4,87 печатных листа.
Объем и структура диссертаиии. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, содержащихся на 150 страницах печатного текста, включая библиографию использованной литературы, состоящую из 154 наименований. В работе содержится 5 таблиц, 2 схемы, 9 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, констатируется степень раскрытия данной проблемы в отечественной литературе, сформулированы цель и задачи, определены объект исследования, намечены пути решения проблемы, изложены научная и практическая значимость и новизна рекомендаций и предложений, вынесенных на защиту, их апробация и внедрение.
В первой главе - «Исторические корни управленческого учета в России» - рассмотрены различные функции бухгалтерского учета, отслежены этапы развития промышленного учета в России и обозначены проблемы учета как средства управления производством.
Во второй главе - «Развитие производственного учета в годы социалистической экономики» - рассмотрены процессы изменения требований управленческого учета, исходя из целей социалистического хозяйствования.
В третьей главе - «Перспективы развития управленческого учета в условиях развивающейся рыночной экономики» - рассматриваются необходимость усиления функций управленческого учета в переходном периоде и
I, *"> "V.
возможность использования международного опыта для развития национального русского управленческого учета.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, вытекающие из результатов исследования.
Историческая справка
В настоящее время, когда экономика России находится в переходном периоде к новым хозяйственным отношениям, особая роль отводится экономическим наукам и, в частности, бухгалтерскому учету. Возникает необходимость критически проанализировать и переоценить существующие методы экономической работы, а также способы организации бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях. В прежних условиях бухгалтерский учет, занимая ведущее место среди прочих разделов хозяйственного учета, играл большую роль в организации контроля над наличием, движением и сохранностью имущества организации. Но, выполняя функции контроля, отслеживая расходы предприятия, он в достаточной мере не оценивал целесообразность и эффективность использования производственных ресурсов.
Ограниченность числа учетных объектов, отражаемых в отчетности традиционно в стоимостном выражении, сокращает объем информации, необходимой для эффективного использования учета в новых условиях усиления динамизма и интенсификации хозяйственной жизни общества.
Для создания новой, более эффективной системы хозяйственного учета на предприятии необходимо синтезировать новую организационную форму, включающую бухгалтерский, оперативно-технический и статистический виды учета, экономический анализ хозяйственной деятельности, который должен проводиться не только на основании данных отчетности, но, что наиболее важно, на основании оперативных данных.
Путь развития бухгалтерского учета как науки был сложен. С момента возникновения идеи регистрации фактов хозяйственной жизни бухгалтерский учет видоизменялся под воздействием как теоретических исследований, упорядочения основ на новой, более емкой базе, так и обогащения практики новыми знаниями. Исторический обзор исследований в области бухгалтерского учета позволяет проследить путь развития данной науки от изначально простых идей до становления в качестве современного языка бизнеса.
Конец XIX, начало XX веков ознаменовались определением бухгалтерского учета как средства экономического контроля. Например, ученые тосканской школы, в частности Ф.Беста (17,с.З), четко определяли задачи руководства - это достижение поставленных целей; и задачи управления - это оптимизация по средствам и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и офаниченного набора финансовых ресурсов. А контроль предполагал установление степени соответствия управления руководству. Задачей контроля было «направлять всю деятельность хозяйства так, чтобы каждый исполнитель мог наилучшим образом выполнить возложенные на него обязанности» (29.С.24).
В это время в работах многих ученых разных стран поднимается про-блема использования бухгалтерского учета для целей управления. Уже упоминавшаяся итальянская школа внесла большой вклад в развитие учета для управления: тосканское направление - юридические аспекты, венецианское -экономические. Все они рассматривали учет как средство управления, только тосканцы трактовали цели учета как управление людьми, а венецианцы -как управление ценностями, участвующими в хозяйственном процессе, то есть как контроль хозяйственной деятельности (109).
Видный итальянский ученый Дж.Чербони полагал, что счетоведение необходимо для выявления закономерностей, с помощью которых регулируется деятельность хозяйства и его управляющих органов; изучения структуры хозяйства, чтобы с помощью цифровых моделей представить его работу, проследить отдельные операции хозяйственной деятельности и выявить их юридическое, экономическое и хозяйственное действие и взаимное влияние.
Значительную роль в развитии бухгалтерского учета в целом и управленческого учета в частности сыграл швейцарский ученый И.Ф.Шер, который в основу учета положил баланс, выведя несколько уравнений капитала (137, с. 179). Для исследуемой темы диссертации теория И.Ф.Шера интересна тем, что, введя вступительный баланс как основу, И.Ф.Шер подвел юридическую и экономическую базу под бухгалтерский учет как динамичную структуру и тем, что уделил много внимания вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области он сформулировал несколько правил, которые были общепризнанны во всем мире:
1) четкое разделение между производственными и сбытовыми издержками (то есть еще в XIX веке бесспорным было отделение так называемых коммерческих расходов от общепроизводственных или накладных производственных расходов ), первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые - только в реализованную продукцию;
2) существуют калькуляции трех типов - предварительные, фактические и последующие (то есть появилась база для зарождения нормативного учета);
3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляция (это утверждение не вызывает сомнения, так как прямые расходы не могут быть неточными, ибо не требуют никаких дополнительных усилий для отнесения их на изготавливаемый продукт, а, следовательно, исключается возможность ошибки);
4) непрямые ( косвенные ) расходы должны распределяться пропорционально какой-либо базе, (здесь точность конечной калькуляции напрямую зависит от правильности выбора базы распределения, и И.Ф.Шер справедливо полагал, что приблизительный характер калькуляции можно свести к минимуму, правильно выбрав объект распределения накладных расходов).
Изменения при переходе к учету в национализированных предприятиях
Путь к социалистическому обществу лежал через национализацию предприятий. Сразу после национализации предприятий обнаружилась неприемлемость использования старых положений бухгалтерского учета в новых условиях. Их доработка пошла по пути переработки и приспособления инструкций и положений, применявшихся в предприятиях, которые были наиболее развиты в экономическом отношении. Значительное упрощение нормативных актов было характерно для зарождающейся социалистической экономики, так как отпадали многие чисто капиталистические хозяйственные функции, в частности такая, как управление хозяйственной деятельностью предприятия. Из документов изымались операции учета залогов, акцизов, процентов, векселей и других ценных бумаг. Пропала необходимость вести учет расходов на рекламу и представительские цели, штрафов, пеней, неустоек, пожертвований и вознаграждений, комиссии.
Наряду с некоторым упрощением учета в предвоенные годы перед страной встала важная задача - обеспечить достаточно высокие темпы индустриализации путем интенсификации экономики, за счет внутренних резервов, а, следовательно, за счет снижения себестоимости выпускаемой продукции. Борьба за снижение издержек производства конкретного продукта объявлялась решающей задачей всего периода социализма.
Этими объективными условиями определялось направление развития калькулирования, которое ориентировалось на калькуляцию единичного продукта. Исходя из общественного ( как отмечалось выше ) характера российского производства, еще и до социалистической революции существовала идея о двух номенклатурах счетов: одной для центра, другой - для филиалов. При этом национализация средств производства поставила перед счетными работниками важную и серьезную проблему организации учета в масштабе всего народного хозяйства. Для этого в 1919 году при финансово-счетном отделе ВСНХ был образован Совет учета. Им были созданы и введены в действие для руководства первые директивы о бухгалтерском учете социалистических хозяйств (94,77). Центральной идеей этих документов было обязательное ведение учета сметы доходов и расходов всеми национализированными предприятиями. При этом успешность работы определялась по результатам выполнения сметы. В обстановке тяжелых лет интервенции и гражданской войны такой подход представлялся единственно верным, но он далеко уводил от проблем управления производством продукции посредством применения учетной информации. Претворение в жизнь программы продразверстки, когда «решили произвести непосредственный переход к коммунистическому производству и распределению» (63, т.44, с. 157), привело к развалу хозяйственной жизни страны. На реквизиции и низкую оплату труда народ ответил сопротивлением и саботажем. Трудности периода на этом не кончились. Инфляция, господствовавшая в денежном хозяйстве, лишила учет единого устойчивого обобщающего измерителя. Появилась идея индекса цен и, соответственно, переоценки статей баланса, с чем не соглашались многие видные ученые, в частности, А.П. Рудановский.
Наметившаяся с осени 1918 года ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета (19, с.5). Один из теоретиков «трудового» направления - С.Г. Струмилин предлагал вместо денег использование подобия современных кредитных карточек. А А.В. Чаянов из непригодности денежного измерителя и вовсе делал вывод о непригодности двойной бухгалтерии для хозяйства. Он считал, что бухгалтерский учет необходимо разделить на технический учет - на предприятии и экономический -в главке, где работа каждого предприятия оценивается и сопоставляется с работой всех других ему подобных (78, с.29 ).
Но наряду с вышеперечисленными мнениями относительно значимости учета в жизни социалистического государства было предпринято много попыток рассматривать науку об учете как методологическую и формулировать положения, объясняющие двойную запись, пользуясь математическим или философским аппаратом. В этом сказывается особенность русского менталитета, состоящая в том, что любое положение должно быть изучено до самой сути. Все эти попытки углубляли знание теории бухгалтерского учета, упрощали и делали более наглядной балансовую теорию, способствова-ли постижению сути учета, но не давали каких-либо практических навыков.
30-е годы охарактеризовались распространением новой дисциплины балансоведения, которое выводилось из математики, а не из бухгалтерского учета и тем самым являлось наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности. АЛ.Рудановский считал, что бухгалтерский баланс позволяет понять суть хозяйственной деятельности, что он включает как статику хозяйства (актив и пассив), так и его динамику (обороты результатных счетов), а поэтому становится основным инструментом анализа и одновременно его основным объектом. А.П.Рудановский выделил четыре метода анализа: экспериментальный, теоретический, технический и сравнительный. Экспериментальный метод устанавливает взаимосвязи между счетами, теоретический раскрывает смысл бухгалтерской методологии, технический показывает достоверность бухгалтерских данных и сравнительный позволяет раскрыть механизм образования финансовых результатов.
Усиление функций управленческого учета в переходном \ периоде
Адаптация бухгалтерского учета к рыночным условиям началась на рубеже 80-90 годов приспособлением ведения учета на совместных предприятиях и акционерных обществах. Практика показала необходимость приближения бухгалтерской методологии к рыночным отношениям, к требованиям международных стандартов. Проводимая в России приватизация государственной собственности, создание рыночной инфраструктуры, разработка и реализация рыночных принципов и внедрение новых механизмов действия микро звеньев рыночной системы приводят к настоятельной необходимости создания концепции управленческого учета и ее приложения на практике. Здесь стоит остановиться на самом понятии «управленческий учет».
Многие авторы напрямую связывают управленческий учет с учетом затрат предприятия и исчислением себестоимости продукции. Например, С.А. Николаева дает такое определение: «Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия» (86, N31). В.И.Ткач и М.В.Ткач в своей работе (130.С.4) еще более определенно говорят о затратах и себестоимости: «Управленческий учет является базой для принятия оперативных, тактических и стратегических решений, регулирования объемов продукции, затрат, цен на основе как полной, так и усеченной себестоимости по методам нормативного распределения постоянных затрат, однородных секций, простого и развитого директ-костинга, маржинальной себестоимости». Оба этих определения достаточно четко определяют цели стоимостного анализа, конечно, являющегося частью управленческого учета, но ничего не говорится о таких функциях, как использование данных о финансовом положении и платежеспособности клиентов и информации маркетинговых служб о ситуации на рынке товаров. В документах Национальной федерации бухгалтеров США управленческий учет определяется как процесс опознавания, оценки, накопления, анализа, подготовки, истолкования и сообщения финансовой информации, используемой управленческим аппаратом для планирования, определения стоимости и контроля в рамках предприятия (118,с.8). На наш взгляд, это определение могло бы звучать так.
Управленческий учет - это составляющая часть бухгалтерского учета, использующая информацию о затратах, рынках, клиентах и партнерах для анализа, планирования, контроля и принятия решений в целях оптимизации деятельности организации.
Конечно, анализ затрат в первую очередь призван обеспечивать необходимой информацией управленческий персонал предприятия, который отвечает за планирование, проведение контроля за хозяйственными операциями и принимает разнообразные административные решения. Результат анализа предназначен только для внутреннего использования, поэтому он не подпадает под действие основных принципов бухгалтерского учета, а значит, требует особого внимания и изучения. Еще в недалеком прошлом общие методологические принципы формирования состава издержек, их планирования и учета, а также калькулирования себестоимости продукции в централизованном порядке устанавливались Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Государственным комитетом цен Совета Министров СССР и ЦСУ СССР совместно с заинтересованными министерствами и ведомствами. Методы калькулирования себестоимости были настолько четко регламентированы, что Управление бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов СССР определяло, какое количество предприятий из общего количества должно применять позаказный метод, какое - попередельный, а какое -нормативный.
С переходом к рыночной экономике повсеместно начал внедряться нормативный метод, но успешность его внедрения опять же зависела от четко разработанных отраслевых документов по применению этого метода. В конце 80-х годов многие предприятия переходили на полный хозрасчет. В это время для оперативного управления себестоимостью продукции огромную роль начал играть нормативный метод учета затрат на производство, который являлся основной частью управленческого учета того времени. Этот очень показателен, так как он позволил осознать важность бухгалтерской информации для принятия управленческих решений по дальнейшему развитию производства. Но он же показал, что на социалистических предприятиях зачастую не уделяли должного внимания оперативному учету отклонений от норм и тем более выявлению причин их возникновения. Это объяснялось тем, что учет развивался центростремительно, выходя на государственный уровень. Проблемы управления решались в государственном масштабе, а на местах лишь отслеживалось выполнение показателей. Данная ситуация не способствовала развитию управленческого учета, несмотря на имевшиеся многочисленные разработки в области промышленного учета, начиная еще с XIX века. Большая доля государственного капитала в дореволюционной промышленности и централизованное управление после революции создали неблагоприятные условия для развития управленческого учета вообще и нормативного учета в частности.
