Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы формирования системы учета и контроля налоговых затрат и налоговых рисков 25
1.1. Сущность налоговых затрат как объекта учета и контроля 25
1.2. Теоретико-методологический генезис сущности и содержания категории «налоговый риск» 51
1.3. Факторы, влияющие на возникновение налоговых рисков 63
ГЛАВА 2. Концепция контроля и аудита налоговых затрат 79
2.1. Понятие и место налогового аудита в современной системе отечественного аудита 79
2.2. Развитие теории и методологии внутреннего налогового контроля как элемента экономической безопасности организации 103
2.3. Модель внутреннего аудита налоговых затрат 113
ГЛАВА 3. Информационно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля и аудита налоговых затрат 136
3.1. Система учетно-налоговой информации коммерческой организации 136
3.2. Моделирование налогового учета в целях информационного обеспечения внутреннего контроля и аудита налоговых затрат 153
3.3. Формирование внутренней налоговой отчетности для контроля налоговых затрат 173
ГЛАВА 4. Реализация методологического инструментария внутреннего контроля и аудита налоговых затрат 192
4.1. Методология планирования налоговых затрат 192
4.2. Моделирование процесса управления налоговыми рисками 223
4.3. Оценка эффективность управления налоговыми рисками 254
ГЛАВА 5. Методика и организация внутреннего контроля и аудита налоговых затрат 280
5.1. Структура системы внутреннего контроля и аудита налоговых затрат 280
5.2. Внедрение технологии комплаенс в систему внутреннего контроля налоговых затрат 300
5.3. Оценка эффективности деятельности службы внутреннего аудита 327
Заключение 346
Список литературы
- Теоретико-методологический генезис сущности и содержания категории «налоговый риск»
- Развитие теории и методологии внутреннего налогового контроля как элемента экономической безопасности организации
- Моделирование налогового учета в целях информационного обеспечения внутреннего контроля и аудита налоговых затрат
- Моделирование процесса управления налоговыми рисками
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сложная ситуация в мировой экономике, жесткая рыночная конкуренция обязывают хозяйствующие субъекты уделять серьезное внимание контролю налоговых затрат и налоговых рисков, обременяющих бизнес. Особенности налогового законодательства в Российской Федерации, неоднозначная трактовка некоторых положений по формированию налогооблагаемых баз, применения налоговых льгот также влекут за собой определенные налоговые риски, которые влияют на финансовое положение организаций, их ликвидность, платежеспособность, рентабельность.
Важная современная особенность, влияющая на процессы управления – информатизация общества, использование инновационных технических средств и технологий для улучшения качества жизни граждан, снижения трудоемкости и затратности бизнес-процессов, и система внутреннего контроля - не исключение. Необходимым условием непрерывности деятельности экономических субъектов является функционирование системы внутреннего контроля, которая может удовлетворить информационные потребности собственников и других внутренних пользователей. В то же время необходимость создания в системе управления службы внутреннего аудита, представляющей независимые гарантии и консультации по различным проблемам управления, в том числе налоговыми затратами и налоговыми рисками, также обусловлена реалиями времени.
Уплачиваемые налоги, изменяясь в течении отчетного периода, существенно влияют на ключевые показатели деятельности хозяйствующих субъектов, и поэтому нуждаются в текущем мониторинге. Внутренний контроль, в том числе налоговых обязательств экономического субъекта, как затратная составляющая для системы управления, должен быть эффективным и выражать возможность оценки непрерывности деятельности организации при стабильности той налоговой нагрузки, которая имеет место в настоящий момент или при ее увеличении в случае расширения бизнеса.
Для большинства экономических субъектов системы внутреннего контроля и аудита налоговых затрат нуждаются в развитии методического инструментария, его научного обоснования и практических рекомендаций по осуществлению. Данная проблема в настоящее время частично решается только крупными организациями, у которых есть возможность содержать специально созданные структурные подразделения внутреннего контроля. В отношении средних организаций и субъектов малого предпринимательства, которые для регионов являются основными налогоплательщиками, внедрение внутреннего контроля налоговых затрат является одной из возможностей
дальнейшего функционирования и сохранения своего потенциала. В связи с этим развитие методологического инструментария внутреннего контроля и аудита налоговых затрат имеет важное значение.
Текущий мониторинг налоговых затрат невозможен без соответствующего информационного обеспечения, поэтому важнейшее значение приобретает формирование у хозяйствующих субъектов такой учетно-налоговой системы, которая бы охватывала все учетно-аналитические процедуры, обеспечивала коммуникационное взаимодействие через горизонтальные и вертикальные информационные потоки. Внедрение сбалансированной учетно-налоговой системы позволит организациям адаптировать учетный процесс к условиям внешней среды, а также сформировать юридически и экономически обоснованную модель управления налоговыми затратами, которая одновременно будет отвечать требованиям учетного и налогового законодательства и целевым ориентирам максимально возможной оптимизации налоговых платежей.
Дискуссионность вопросов о роли внутреннего контроля в управлении налоговыми затратами, недостаточная разработанность теоретических основ взаимодействия учетных, налоговых информационных потоков в процессе управления налоговыми рисками, а также практическая потребность организаций в создании единой системы внутреннего контроля налоговых затрат, ориентированной на потребности менеджмента, позволили обозначить актуальность темы исследования, определить его цель и задачи.
Степень разработанности научной проблемы. Обобщение теоретических публикаций свидетельствует о разноплановости исследуемой проблематики, что позволило условно сгруппировать труды отечественных и зарубежных авторов по следующим направлениям:
1. Работы, раскрывающие вопросы теории, методологии и методики аудита, которые рассматриваются во взаимосвязи с проблемами бухгалтерского и налогового учета таких авторов как М. А. Азарская, И.Н. Богатая, Р.П. Булыга, С.М. Бычкова, М.А. Вах-рушина, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, С.И. Жминько, В.Б. Ивашкевич, Т.И. Кришталева, М.В. Мельник, О.А. Миронова, С.В. Панкова, В.И. Петрова, В.И. Подольский, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, А.Д. Шеремет и др.
Значительный вклад в исследование вопросов, связанных с развитием и совершенствованием организации и методологии налогового аудита, контроля налогов внесли отечественные исследователи: И.А. Бажин, М.А. Городилов, Е.М. Гутцайт, С. К. Егорова, И.А. Кислая, Н.С. Косова, Т.И. Кришталева, Ж.А. Морозова, М.Ф. Овсийчук, С.В. Панкова, М.В. Попов, Л.В. Попова, А.А. Савин, А.А. Савина, Т.А. Терентьева, Л.В.
Усатова, Е.Н. Хачемизова, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова, А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, Т.Ф. Юткина. и др.
Глубокое и комплексное освещение проблем методики аудита, основанное на требованиях международных стандартов, получили в работах зарубежных ученых: Р. Адамса, А. Аренса, Ф. Дефлиза, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж. Лоббека, Дж. Робертсо-на, Р. Монтгомери и других, - актуально и не в полной мере отражено в российской экономической литературе.
Ученые представили различное сущностное наполнение учета, классификации видов и форм контроля, методов аудита и сходятся во мнении, что с позиции институцио-нализма контроль является самостоятельной функцией системы управления, которая не заменяет другие функции, а направлена на эффективное их применение. Вместе с тем, природа налогового аудита рассмотрена в экономической литературе еще в недостаточной степени. Исследователи не достигли единства во взглядах по вопросу сущности данного понятия. Это зачастую не позволяет авторам обосновать схему своих рассуждений, согласно которой они получают выводы, выстраиваемые в процессе разработки их научных концепций.
2. Теоретические и практические аспекты методологии, методики и организации контроля на различных уровнях управления, в различных отраслях, изучались такими отечественными учеными как Р.А. Алборов, Е.В. Антонова, С.В. Барулин, И.А. Белоб-жецкий, Н.Г. Белов, М.А. Гостева, В.Л. Бурцев, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, И.Д. Демина, И.М. Дмитриева, Т.И. Кисилевич, Е.А. Мизиковский, М.Ф. Овсийчук, В.И. Подольский, Т.Ю. Серебрякова и др.
Несмотря на серьезные исследования и разработку методического инструментария контроля в них не в полном объеме прослеживается взаимосвязь функции контроля с другими функциями управления. Недостаточное количество научных работ посвящено анализу степени участия сотрудников и служб экономического субъекта в осуществление контрольных функций и не достаточно раскрывается порядок их взаимодействия.
Контроль, являясь одной из составных частей управленческого цикла, гарантирует обратную связь с управляемым объектом, то есть формирует информацию об изменениях, происходящих во всех бизнес-процессах экономического субъекта. Определенная часть этой информации формируется в учетно-налоговой системе.
Научно-теоретический и практический интерес представляют разработки информационного обеспечения внутреннего контроля, вопросы структуры и функционирования учетно-аналитических систем таких авторов, как: П.С. Безруких, Л.С. Васильева, Е.Г. Дедкова, Е.Ю. Золочевская, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, Ю.Я. Литвин, Б.Г. Маслов, И.А. Маслова, Е.А. Мизиковский, Л.В. Попова,
Т.М. Рогуленко, Г.В. Савицкая, Е.В. Чипуренко и др. Проблемы внешнего и внутреннего контроля, его информационное обеспечение и основные принципы реализации раскрыли в своих работах зарубежные ученые: Э. Адамс, К. Друри, Б. Гаррисон, Ф. Кот-лер, Дж.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон, Ж. Ришар и др.
Подробный анализ данной проблемы дает основания полагать, что в теории и на практике нет устоявшегося подхода к пониманию процесса организации контроля, его классификации. Это объясняется многообразием форм и сложностью отношений, заложенных в данном понятии, а также неоднозначными подходами к изучению теоретико-методических проблем функционирования системы внутреннего контроля.
Изучение работ как зарубежных, так и отечественных ученых в области бухгалтерского и налогового учета, стратегического управления, налогового контроля показали, что инструменты внутреннего и внешнего финансового контроля получают все большее распространение, однако проблемам учетно-аналитического обеспечения внутреннего контроля налоговых затрат пока не уделено должного внимания.
3. Проблемам налогового планирования и методам его реализации посвящены ис
следования: А.В. Брызгалина, М.В. Васильевой, Н.Г. Викторовой, Е.С. Вылковой, Г.Ю.
Касьяновой, И.И. Кучерова, И.А. Масловой, В.Г. Панскова и др. Авторы, раскрывая
понятие налоговой оптимизации, стараются провести грань между минимизацией нало
говых платежей при помощи законных приемов и методов, и уменьшением налогов
спорными путями. Порядок определения, расчет налоговой нагрузки раскрываются в
работах отечественных ученых: Н.Г. Варакса, Е.Г. Дедковой, И.А. Коростелкиной,
М.Н. Крейниной, Е.А. Кировой, И.А. Масловой, Т.К. Островенко и др.
В процессе трансформации и эволюционирования знаний о налоговом планировании исследователями был рассмотрен и изучен широкий круг проблем, в частности: определены базовые понятия, принципы, рекомендованы модели налогового планирования, а также варианты оптимизации налоговых платежей. В то же время формирование комплексной системы текущего мониторинга налоговых обязательств экономических субъектов не нашли необходимого теоретического освещения в работах отечественных ученых, а моделирование системы и процесса планирования налоговых затрат - широкого практического применения.
4. Исследования налоговых рисков раскрываются в работах ученых-экономистов:
Л.И. Гончаренко, Н.Г. Викторовой, Л.Г. Липник, М.И. Мигуновой, В.Г. Панскова, М.Р.
Пинской, Л.Н. Растамхановой, Д.Н. Тихонова, Ф.Н. Филиной, Т.А. Цыркуновой,
А.Е. Шевелева, Е.В. Шевелевой и др. В то же время многие вопросы организации и ме
тодики внутреннего контроля налоговых затрат требуют дальнейшего детального рас
смотрения, что обусловлено введением в 2015 г. налогового мониторинга крупнейших
налогоплательщиков, которые должны иметь систему внутреннего налогового контроля (ст. 105.26 Налогового кодекса РФ). Таким образом, возрастает необходимость в переосмыслении концептуальных подходов к контрольным процедурам и аналитическим приемам, обеспечивающим сквозной, непрерывный мониторинг налоговых затрат, а также к внедрению методики их воплощения в практическую деятельность, включающую методы применения инструментария контрольных процедур, этапы и функции контроля.
Научные труды российских и зарубежных ученых раскрывают методические основы функционирования отдельных видов контроля хозяйствующих субъектов, но при этом вопросам их взаимодействия уделяется недостаточно внимания. В целях обеспечения эффективности контроля требуется разработка унифицированной концепции внутреннего контроля и аудита налоговых затрат для гармонизации отношений всех участвующих в процессе налогообложения сторон, удовлетворение противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов. Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования системы внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обуславливают актуальность исследования, его цель и задачи.
Целью диссертационного исследования являются развитие теоретико-методологических положений и разработка научно-практических рекомендаций по формированию и реализации концепции учетно-налоговой системы внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, обеспечивающей эффективность функционирования хозяйствующих субъектов при минимизации налоговых рисков.
Достижение поставленной цели обусловило определение и необходимость решения следующих основных задач:
проанализировать понятийный аппарат и сущностное наполнение дефиниции «налоговые затраты», а также исследовать подходы к формированию структуры налоговых затрат с позиции теории трансакционных издержек;
разработать методику управленческого учета налоговых затрат, позволяющую осуществлять их текущий анализа и контроля;
дать авторскую трактовку категории «налоговый риск»; провести диагностику влияния внешней и внутренней среды на возникновение налоговых рисков; уточнить их классификацию и на ее основе, установить значимые факторы, влияющие на налоговые риски;
представить авторское понимание налогового аудита, основанное на анализе законодательства, определить его место в общей структуре аудита бизнеса;
- на основе уточненных методологических положений разработать концептуаль
ную модель внутреннего аудита налоговых затрат;
- обосновать структуру и концептуальные положения учетно-налоговой информа
ционной системы налоговых затрат и разработать этапы ее формирования;
- развить теоретические положения и базовые принципы формирования форм
внутренней налоговой отчетности, рекомендовать их структуру;
- раскрыть концептуальные элементы и предложить методику планирования нало
говых затрат, распространяющуюся на все бизнес-процессы, в контексте общего фи
нансово-экономического планирования хозяйствующего субъекта;
- предложить авторскую методику управления налоговыми рисками в рамках
внутреннего контроля налоговых затрат, включающую оценку возникновения риска и
предполагаемый ущерб, основанную на критериальном подходе;
сформировать систему внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, включающую комплаенс-отдел, основанную на современных требованиях и принципах;
обосновать методику оценки эффективности деятельности службы внутреннего аудита хозяйствующих субъектов.
Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является совокупность теоретических, методологических и практических аспектов внутреннего контроля в управлении налоговыми затратами, связанных с обеспечением экономической безопасности хозяйствующих субъектов.
Объектом диссертационного исследования является система внутреннего контроля и аудита налоговых затрат.
Структурно-логическая модель диссертации представлена на рисунке 1.
Теоретическую и методологическую основы исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, внесших существенный вклад в развитие экономической теории, теории и практики контроля, аудита, бухгалтерского и налогового учета. Методологические подходы и инструменты ведущих зарубежных и отечественных научных школ в области аудита, контроля и экономической теории, в процессе исследования были адаптированы и применялись в процессе решения поставленных задач. В частности, разработанный на основе положений экономической теории трансак-ционный подход использовался при формировании структуры налоговых затрат с целью их дальнейшего внутреннего контроля. Традиционные общенаучные методические приемы анализа, синтеза, индукции и дедукции применялись в процессе формирования концепции и методологии внутреннего контроля и аудита налоговых затрат. Методы теории рисков и систем использовались при мониторинге, разработке новых классификационных признаков налоговых рисков и в процессе формирования модели их управления.
контроля налоговых затрат и
налоговых рисков
1. Определено сущностное наполнение структуры налоговых затрат с позиции трансакционных издержек
2. Разработана методика управленческого учета налоговых затрат
3. Обоснована авторская
трактовка налоговых
рисков и установлен
зависимость между
величиной налоговых
затрат и налоговых
рисков
3.2. Расширена классификация налоговых рисков с целью выработки стратегии и механизма управления
Глава 2. Концепция контроля аудита налоговых затрат
4. Определено место аудита налоговых затрат в общей структуре аудита бизнеса с учетом МСА
5. Разработана концептуальная модель
внутреннего контроля и аудита налоговых
затрат базирующаяся на стратегическом ^
подходе и обеспечивающая налоговую
безопасность организации
5.1. Выявлены угрозы налоговой безопасности связанные с системой учета и контроля
8. Разработана система принципов формирования форм внутренней налоговой отчет-
Глава 3. Информационно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля и аудита налоговых затрат
5.2. Разработана модель организационно -ориентированной структуры внутреннего контроля, учитывающая элементы налоговой безопасности
ности
7. Разработана модель учетно-налоговой информационной системы контроля и аудита налоговых затрат
6. Разработана концепция внутреннего аудита налоговых затрат
8.1 Разработана
структура формы
внутренней
налоговой
отчетности
10. Разработана методика оценки управления налоговыми рисками
9. Разработана методика планирования налоговых затрат
Глава 4. Реализация методологического инструментария внутреннего контроля и аудита налоговых затрат
Глава 5. Методика
и организация внутреннего контроля и аудита налоговых затрат
11. Разработана модель четырехуровневой системы контроля налоговых затрат с внедрением технологии комплаенс
12. Рекомендована методика оценки эффективности деятельности внутреннего аудита налоговых затрат
Рисунок 1 – Структурно-логическая модель диссертации
Эмпирические методы и методы моделирования использовались при формировании системы учетно-налогового информационного пространства, необходимого для обеспечения внутреннего контроля и аудита налоговых затрат.
Область исследования соответствует Паспорту специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет» п.1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях», п.1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» п.3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п.3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии», п.3.11 «Особенности формирования аудиторской отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п.3.15 «Налоговый контроль».
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский, налоговый учет и контроль в Российской Федерации, официальных данных Росстата, Федеральной налоговой службы РФ, Министерства финансов РФ, а также внутренних документов и бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов; информации, отраженной в справочно-аналитических обзорах, монографиях, докладах, Интернет-ресурсах.
В процессе исследования принимались во внимание требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов, регламентирующие организацию аудиторской деятельности, учета и контроля хозяйствующих субъектов.
Концепция диссертации базируется на объективной необходимости обеспечения эффективного управления налоговыми затратами экономических субъектов, что предопределяет модернизацию сущностных теоретико-методических подходов к формированию и реализации модели внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, которая основывается на: анализе основных понятий и закономерностей функций управления налоговыми затратами и налоговыми рисками; изменении целеполаганий при определении структуры налоговых затрат с позиции теории трансакционных издержек; моделировании эффективной методики внутреннего контроля и аудита налоговых затрат; разработке информационно-аналитического обеспечения контроля налоговых затрат; продуцировании и обосновании более совершенных контрольных инструментов с целью минимизации налоговых рисков (комплаенс-контроль).
Внедрение предлагаемой концепции позволит определить степень вероятности наступления рисковых ситуаций, появление которых зависит от параметров экономической, производственной и финансовой характеристик хозяйствующего субъекта, будет способствовать повышению эффективности и результативности использования
действенных инструментарных средств внутреннего контроля налоговых затрат, положительно повлияет на его финансовые характеристики.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Авторское дополнение и уточнение состава дефиниции «налоговые затраты» в
части управленческого и налогового учета, включающее, помимо начисляемых нало
гов, расходы на налоговое администрирование и являющихся с позиции трансакцион-
ных издержек частью бизнес-процессов экономических субъектов, подверженных
налоговым рискам, что требует их учета и контроля со стороны руководства.
Противоречивость характера налоговых затрат усложняет институциональную унификацию понятийно-терминологического аппарата исследуемой проблемы. С целью учета и дальнейшего контроля налоговых затрат экономическими субъектами, в диссертации предложена авторская трактовка и сущностное наполнение дефиниции «налоговые затраты»;
-
Система счетов, в рамках управленческого учета, которая позволяет осуществлять учет налоговых затрат обособленно. Данное положение обусловлено тем, что налоговые затраты в системе финансового учета не определяются как отдельные элементы затрат и для их систематизации не предусмотрены бухгалтерские счета, на которых они отражались бы как отдельные элементы себестоимости, поэтому внедрение в управленческий учет данной методики позволит осуществлять их непрерывный контроль и анализ;
-
Концептуальные и методологические основы исследования налоговых рисков, включающие как уточненный категориальный аппарат, классификацию системы значимых факторов, влияющих на их уровень, так и методы, критерии оценки, позволяющие получить обобщающие характеристики с целью дальнейшего управления и минимизации налоговых затрат;
-
Уточненная классификация видов аудита и аудируемых объектов, основанная на нормативно-правовом подходе, определяющая место и сущность налогового аудита, в системе аудита бизнеса и общей структуре аудиторской деятельности;
-
Разработанная концепция внутреннего контроля налоговых затрат и внедренная в бизнес-систему экономического субъекта, отражающая место внутреннего налогового аудита в общей системе контроля организации, которая включает субъекты, объекты и обеспечивает налоговую безопасность, являющуюся частью экономической безопасности хозяйствующего субъекта;
6. Предложенные автором составляющие и концепция учетно-налоговой инфор
мационной системы, которая основана на интегрированной обработке экономической
информации и гармонизации учетных подсистем, включает учетную, налоговую, спра-
вочно-правовую подсистемы, обеспечивающие информацией различные категории
пользователей в необходимом для них аспекте, и являющиеся основанием для проведе
ния внутреннего и внешнего аудита налоговых затрат;
-
Продуцированная автором система принципов, обосновывающих порядок формирования внутренней налоговой отчетности и ее структуру, в целях представления данных, удовлетворяющих потребностям внутренних пользователей;
-
Авторская модель планирования налоговых затрат, распространяющаяся на все бизнес-процессы организации и являющаяся частью общего финансово-экономического планирования хозяйствующего субъекта;
-
Методика управления и оценки налоговых рисков, включающая этапы, процедуры сбора аудиторских доказательств, основанные на предпосылках подготовки налоговой отчетности, алгоритм определения вероятности налоговых рисков. Алгоритм управления налоговыми рисками, разработанный автором и базирующийся на сформированных критериях эффективности управления налоговыми рисками, позволяет определить совокупный налоговый эффект и оценить сумму допустимого ущерба при наступлении рисковых событий;
10. Разработанная система внутреннего контроля и аудита налоговых затрат в ор
ганизации, а также группа показателей, которая позволяет оценить эффективность ра
боты службы внутреннего налогового аудита. На каждом этапе прослеживается по
ставленная цель, соблюдаются рекомендованные принципы системы внутреннего кон
троля, и выполняется ряд последовательных действий. Только полная взаимосвязь и
эффективная реализация данных элементов внутреннего контроля позволит обеспечить
недопущение существенных искажений бухгалтерской (финансовой) и налоговой от
четности.
11. Методика оценки эффективности деятельности службы внутреннего аудита,
основанная на пяти группах показателей, принимающих во внимание ключевые аспек
ты контроля: финансовый, оповещающий, диагностический, экономический, каче
ственный.
Научная новизна диссертации заключается в теоретико-методическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с внутренним контролем и аудитом налоговых затрат, концептуального структурирования его экономического содержания, разработке методических подходов и алгоритма действия регулирующего институционального механизма на основе базовых принципов финансового контроля, в моделировании информационно-аналитического обеспечения внутреннего контроля налоговых затрат, в изменении методических подходов к формированию эффективных и действенных контрольных инструментарных средств налоговых рисков, на основе выявленных закономерностей и внедрения технологии комплаенса в общую структуру внутреннего контроля налоговых затрат.
Основные результаты, содержащие элементы приращения научного знания, состоят в следующем:
1. Расширено и дополнено предметное содержание дефиниции «налоговые затраты», путем авторского системного определения ее как затрат, являющихся частью
трансакционных издержек, возникающих на всех этапах бизнеса, которые подвержены налоговым рискам. Структура налоговых затрат подразумевает не только прямые и косвенные налоги, начисленные экономическими субъектами, но также и расходы, связанные с управлением налоговыми обязательствами и налоговыми рисками (п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12).
-
Предложена методика по отражению в управленческом учете налоговых затрат, с введением дополнительных счетов, позволяющая изучить детализировано структуру налоговых затрат, с целью их дальнейшей оптимизации, налогового планирования, прогнозирования (п.1.2. «Методология построения учетных показателей, характеризующих социально-экономические совокупности на микро- и макроуровнях», п.1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта специальности 08.00.12).
-
Авторская трактовка налогового риска представлена как вероятность потерь в результате действия (бездействия) экономического субъекта в существующей налоговой среде, подверженной постоянным изменениям, стремящееся минимизировать налоговые затраты до приемлемого уровня и возникающие при этом потери финансового, репутационного характера, путем налогового менеджмента.
С целью понимания современной парадигмы контроля налоговых рисков, была расширена их классификация, с позиции организации учетно-налоговой системы экономического субъекта, путем выделения дополнительных классификационных признаков: в соответствии с уровнем принимаемых решений; в зависимости от действий экономического субъекта; по возможности учета для целей налогообложения; по степени доказанности; по степени выявления (п.3.15 «Налоговый контроль» Паспорта специальности 08.00.12).
Выявлены и обоснованы наиболее значимые внешние и внутренние факторы, влияющие на возникновение налоговых рисков, классифицированные в разрезе комплексных и организационно-экономических позиций:
низкий уровень налогового управления в организации;
отношение менеджеров-управленцев и собственников к порядку ведения бухгалтерского и налогового учета;
отношение работников бухгалтерской службы к риску и принятию необоснованных решений по переплате налогов;
риск ненадежности поставщиков и покупателей;
- риск изменения условий ведения хозяйственной деятельности для организации
(п.3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспор
та специальности 08.00.12).
-
Предложено авторское понимание налогового аудита, осуществляемого в рамках сопутствующих аудиту услуг (согласованная процедура, компиляция), так и в рамках общего аудита (МСА 800, МСА 805), в зависимости от цели проверки, круга решаемых вопросов, оформления полученного результата. Комплексная услуга «налоговый аудит» направлена на постановку системы налогообложения и налогового учета, выявление ошибок и нарушений при расчете налогов и сборов аудируемым лицом, налоговое планирование и прогнозирование, анализ налоговых затрат, с целью минимизации налоговых рисков экономического субъекта. Данное понимание налогового аудита, расширяет его границы и позволяет вывести это направление аудиторской деятельности на новый уровень (п.3.15 «Налоговый контроль» Паспорта специальности 08.00.12).
-
Для текущего контроля налоговых затрат предложено внедрить разработанную концептуальную модель внутреннего аудита налоговых затрат, включающую функционально-целевой, информационно-методический, структурно-организационный и оценочно-результативный элементы (п.3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12).
-
Разработанная учетно-налоговая информационная система включает набор подсистем финансового, налогового, управленческого учета и контроля, входящая в состав единого информационного пространства, удовлетворяющая цели и задачам экономического субъекта, в том числе, и в отношении налогового планирования, прогнозирования и контроля налоговых рисков.
Учетно-налоговая информационная система, построенная на вертикальных и горизонтальных связях, многомерна и пространственно представлена на системе координат в виде пирамиды, каждая плоскость которой условно отражает одну из граней учетно-налогового информационного пространства (п.1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта специальности 08.00.12).
7. Предложена структура форм внутренней налоговой отчетности, разработанная
на основе рекомендованной системы принципов, базирующихся на профессиональном
суждении и сгруппированных по трем направлениям:
– теоретическое обоснование формирования внутренней налоговой отчетности;
– определение состава и структуры внутренней налоговой отчетности;
– определение порядка формирования внутренней налоговой отчетности (п.3.11 «Особенности формирования аудиторской отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» Паспорта специальности 08.00.12).
8. Предложена методика планирования налоговых затрат, охватывающая все биз
нес-процессы экономического субъекта и являющаяся частью общего финансово-
экономического планирования организации, с присущими характерными методами оп
тимизации затрат, позволяющими скоординировать деятельность всех структурных
подразделений, и соответственно уменьшить общие издержки на управление предпринимательской деятельностью.
Весь процесс планирования налоговых затрат, согласно методике, закрепляется в налоговом плане, который является документом содержащим порядок исчисления налоговых платежей уплачиваемых организацией, процедуры, применяемые для планирования налоговых затрат, инструментарий и аппарат, требуемый для налоговой оптимизации, технические, материальные и финансовые ресурсы (п. 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» Паспорта специальности 08.00.12).
9. Разработан авторский алгоритм определения возникновения налоговых рисков и
методика их оценки. Вероятность и предполагаемый ущерб от налоговых рисков может
быть представлен в виде матрицы идентификации рисков, которая позволяет проана
лизировать их значимость и определить необходимый набор аудиторских процедур, ко
торые позволяют предотвратить или минимизировать указанные риски. Трехуровневая
система внутреннего налогового аудита позволяет сформировать эффективный процесс
управления налоговыми рисками. Данная система включает следующие уровни: персо
нальный (выполняет отдельно взятый сотрудник); коллективный (выполняет структур
ное подразделение или организация). Общая методика управления налоговыми риска
ми включает:
– процедуры выявления значимых рисков; – методы оценки налоговых рисков;
– правила и принципы управления налоговыми рисками; – организационную модель управления налоговыми рисками; – инструментарий измерения налоговых рисков;
– методы прогнозирования налоговых рисков или подходы, основанные на фундаментальном анализе (п.3.15 «Налоговый контроль» Паспорта специальности 08.00.12).
10. Продуцирована система внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, ос
нованная на применении подхода четырех линий защиты. При четырехуровневой си
стеме контроля ключевое место отводится следующим элементам: комплаенс-
контролю; службе внутреннего аудита; кадровому потенциалу контрольной системы,
внешнему аудиту (п.3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и
ревизии» Паспорта специальности 08.00.12);
Предложена система налогового комплаенс-контроля, основанная на разработанных базовых принципах, являющаяся функционально и структурно обособленной подсистемой внутреннего контроля, направленная на подтверждение обоснованности, законности, правомерности и правильности представления в налоговом учете и отчетности информации, о фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах и капитале хозяйствующих субъектов. Налоговый комплаенс следует рассматривать как элемент СВК и, одновременно, как часть системы управления налоговыми рисками, в рамках предложенной концепции «четырех линий защиты». Взаимодействие указанных функ-
ций способствует множественному эффекту, который обеспечивает высокий уровень налоговой безопасности хозяйствующего субъекта (п.3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12).
11. Рекомендована методика оценки эффективности деятельности службы внутреннего аудита налоговых затрат, основанная на сопоставлении налоговых издержек и величины налоговых рисков, возникающих в процессе оптимизации налогообложения (п.3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12).
Теоретическая значимость исследования состоит в предложенной модели функционирования внутреннего контроля и аудита налоговых затрат экономических субъектов, в продуцировании системных представлений об информационно-аналитическом обеспечении внутреннего контроля налоговых затрат, разработке рекомендаций по совершенствованию контрольного инструментария, классификации налоговых рисков, разработке предложений по их выявлению и минимизации. Сочетание фундаментального и прикладного направлений в исследовании внутреннего контроля налоговых затрат экономических субъектов позволяют позитивно решать методические проблемы формирования механизма функционирования контрольных инструментов, с учетом организационно-ориентированной структуры бизнеса, включающей элементы налоговой безопасности. Применение стратегического подхода и выбор эффективных инструментов внутреннего контроля налоговых затрат будут способствовать минимизации налоговых рисков и приращению финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Предложенная концепция формирования учетно-налоговой информационной системы внутреннего контроля и аудита налоговых затрат адаптирует сложившуюся в нашей стране теорию и практику к международным концепциям учета и контроля и дают возможность их эффективного синтеза.
Полученные в результате исследования выводы восполняют пробелы в теории аудита, внутреннего контроля и налогового планирования. Эти предложения могут быть использованы в процессе совершенствования организации управленческого и налогового учета и в практике хозяйствующих субъектов. Теоретическая направленность исследования позволяет применить полученные выводы для дальнейших научных разработок концепции налогового аудита и внутреннего контроля.
Практическая значимость положений, рекомендаций и выводов диссертации заключается в возможности их применения в работе внутренних учетно-контрольных служб экономических субъектов для оценки информационно-аналитической базы управления экономическими процессами. Самостоятельное значение имеет предложенная соискателем система внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, которая может быть использована в организациях разного профиля, различных организационно-правовых форм и форм собственности. Результаты исследования используются в
преподавании дисциплин: «Внутренний аудит», «Аудит», «Современные системы внутреннего контроля», «Аудит налоговых расчетов» для бакалавров и магистров ФГБОУ ВО «КГАУ им. И.Т. Трубилина» (г. Краснодар); дисциплины «Налоговый аудит», «Аудит» по программам повышения квалификации в ФГБОУ ВО «КГАУ им. И.Т. Трубилина»; «Налоговый анализ», «Внутренний контроль», «Аудит» по программам повышения квалификации налоговых консультантов, профессиональных бухгалтеров и аудиторов в ЦДО «Альтера» и ООО «Аудит Альянс» г.Краснодара.
Апробация результатов исследования. Положения, представленные в
диссертации, и практические рекомендации докладывались на международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях: «Развитие системы внутреннего контроля, учета и налогообложения управляющих компаний в сфере жилищно-коммунального хозяйства» (г. Сочи), «Современные тенденции развития экономики и управления: проблемы и решения» (Краснодар), «Проблемы национальной безопасности России: уроки истории и вызовы современности» (г. Сочи), «Агропромышленный комплекс России: проблемы развития в условиях модернизации экономики» (г. Краснодар) и др. С использованием предложенной в рамках исследования концепции внутреннего контроля и аудита налоговых затрат, разработаны и внедрены в практику финансово-хозяйственной деятельности ООО «Керама-Сочи» г.Сочи, ООО «Богемия Плюс К» г. Краснодара, методика по контролю налоговых затрат и управлению налоговыми рисками.
Публикации результатов исследования. Положения диссертационного исследования изложены в 63 публикациях, авторским объемом 75,8 п. л., в том числе, в 2 статьях, опубликованных в изданиях, входящих в наукометрическую систему Scopus, 25 рецензируемых научных изданиях, перечня ВАК, 4 коллективных и в 2 авторских монографиях.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих пятнадцать параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений. Общий объем работы 441 страница машинописного текста, содержит 52 таблицы, 65 рисунков, 23 приложения.
Теоретико-методологический генезис сущности и содержания категории «налоговый риск»
Основной целью деятельности экономического субъекта является получение положительного финансового результата, и максимизация прибыли, на размеры которых значительное влияние оказывают налоги. Налоговые платежи как затраты являются основным ограничителем прибыли и составляют значительную долю в финансовых потоках организаций. Налоговые платежи, формирующиеся на всех этапах производственно-хозяйственной деятельности организаций с одной стороны, и входя в элементы цены продукта, с другой стороны, непосредственно влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии управленческих решений.
Немаловажное место в общей структуре затрат занимают налоговые затраты, которые должны быть экономически обоснованными, подтвержденными документально, санкционированы менеджментом компании, проанализированы и оптимальны с точки зрения эффективности и целесообразности. При помощи оптимально смоделированной системы бухгалтерского и налогового учета можно существенно снизить налоговые риски за счет обеспечения позитивной репутации законопослушного налогоплательщика, своевременной уплаты налоговых платежей. Уменьшить общий уровень налоговой нагрузки, не увеличивая налоговые риски, позволяет также правильно смоделированная учетная политика организации и договорные отношения между контрагентами.
Следует отметить, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие налоговых затрат. По своей экономической сущности, по мнению К. Маркса, они относятся к издержкам обращения и вместе с издержками производства превращают стоимость из товарной в денежную [109]. В конце 1937г. ученый-экономист Р.Коуз, ввел понятие трансакционных издержек. Не углубляясь в содержание постиндустриальной концепции, рассмотрим основные принципы и понятие трансакционных издержек и теории фирмы. Переведя слово «трансакция» (transaction) с английского, можно увидеть, что оно состоит из двух элементов. «Транс» (trans ) в представленной интерпретации можно перевести как «между», «акция» ( action) – «действие». То есть, наиболее четко по смысловой нагрузке подходит русский перевод - «взаимодействие» [88].
Трансакционные издержки это расходы, которые возникают при взаимодействии различных субъектов экономики. Они включают в себя ресурсные затраты и другие виды расходов, которые однозначно не связаны с производством благ, но при этом являются частью этого процесса. Обеспечивающая роль трансакционных издержек часто сравнивается с энергетическими затратами, которые возникают при преодолении трения в механических системах. Наиболее точное понимание трансакционных затрат представлены нобелевскими лауреатами, американцами Дугласом Нортом и Кеннетом Эрроу. Д. Норт представляет издержки трансакций как «состоящие из затрат по оценке полезных свойств объекта обмена, по разграничению прав и принуждению к их соблюдению». К. Эрроу приводит расширенный вариант трактовки: «затраты на управление экономической системой». Любая существующая система контроля связана с затратами, которые с теоретической точки зрения, можно избежать, эффект полученный от систематизированного контроля должен значительно превзойти затраты на его осуществление [134].
В связи с формированием категории «трансакции» и «трансакционные издержки» Р. Коуз высказал теорию о том, что главной причиной существования концепции фирмы есть желание оптимизировать так называемые «издержки трения» (теория фирмы). Принципиальным в данной теории является то, что эффективность функционирования института фирмы в основном связана с целенаправленной координацией внутрифирменных трансакций [88]. Институциональный подход к организации внутреннего контроля базируется на управлении внутрифирменными трансакциями, которые зависят от организации этой системы. Внутренний контроль есть процесс, направленный на достижение целей компании, и являющийся результатом действий руководства по планированию, организации, мониторингу деятельности бизнеса в целом и ее отдельных элементов или трансакций.
В постоянно изменяющейся экономической обстановке трансакционный аспект формируется в отношении внешних и внутренних издержек по отношению к экономическому субъекту. Следует выделить издержки принятия решений в целях налогообложения, которые относятся к внутренним трансакцион-ным издержкам и служат для достижения поставленных целей.
Артеменко Г.А., применительно к системе налогового администрирования к трансакционным издержкам относит явные и неявные, которые в свою очередь классифицируются. К явным, автор относит: издержки ведения бухгалтерского и налогового учета или затраты на содержание бухгалтерии; информационные издержки об изменении нормативно-правовой базы, в частности затраты по оплате справочно-правовых программ; издержки, связанные с регистрацией экономического субъекта в ИФНС. Неявные трансакционные издержки включают: судебные издержки, связанные с исполнением налогового законодательства; издержки по взаимодействию с ИФНС [11].
По мнению Егоровой Е.В. «налоговые обязательства являются для организации налоговыми расходами», что не совсем соответствует общей экономической концепции, согласно которой принято различать такие понятия, как затраты, расходы, издержки [48, с.131].
Так как величина налоговых обязательств четко регулируется законодательством, которое устанавливает перечень уплачиваемых налогов экономическим субъектом, ставки, льготы и порядок формирования налогооблагаемой базы в бухгалтерском и налоговом учете в части налога на прибыль, то следует более подробно рассмотреть нормативно-правовую основу организации учета обязательств.
Развитие теории и методологии внутреннего налогового контроля как элемента экономической безопасности организации
В настоящее время остается актуальным вопрос установления причин или факторов влияющих на возникновение и величину налоговых рисков. Внимание к данной проблеме подтверждено значительным объемом проведенных научных исследований, которые нашли отражение в литературных источниках. Анализом управления налоговых рисков занималась и аудиторская компания, относящаяся к «большой четверке» Ernst & Young в 2008г. В результате тестирования по вопросам налогообложения руководителей более 500 компаний из 18 стран были определены ключевые внешние факторы возникновения налоговых рисков: - изменение законодательства по налогам и сборам, что повлекло неоднозначную правоприменительную практику (88%); - трансформация порядка отражения налоговых обязательств в финансовой отчетности. Далее, по мнению респондентов к внутренним факторам, влияющим на возникновение налоговых рисков относятся: - низкий уровень автоматизации процесса формирования налоговой отчетности – 59%; - отсутствие оперативного мониторинга налоговых последствий ключевых сделок компании – 56%; - низкая осведомленность руководства компании и собственников об уровне налоговых рисков – 54% [260]. Большинство участников проведенного тестирования были согласны с тем, что внешние факторы являются ключевыми при оценки вероятности возникновения налоговых рисков, в частности это изменение налогового законодательства.
Факторы, влияющие на возникновение налоговых рисков многие авторы, в частности Каратаева Г.Е., Викторова Е.Г., разделяют на внешние и внутренние [72, 36].
По мнению Викторовой Н.Г., к факторам, вызывающим риски у экономического субъекта относятся: изменение законодательства и неоднозначное его трактовка, низкая квалификация учетного персонала [36].
Большинство авторов склоняется к тому, что наиболее значимыми налоговыми рисками являются риски связанные с мобильностью законодательства о налогах и сборах, риски ужесточения налогового контроля со стороны ИФНС, риски налогового планирования и уголовной ответственности, связанной с незаконной оптимизацией системы налогообложения. Но при этом не учитывается учетно-аналитическое пространство, в рамках которого существует экономический субъект, то есть отношение руководства и собственников к организации учета и внутреннего контроля, а также уровень ведения бухгалтерского и налогового учета, наличие анализа каждой операции, бизнес-процесса. - неоднозначное толкование налогового законодательства; - ошибки налогового планирования; - ошибки, допускаемые работниками бухгалтерии в процессе отражения фактов хозяйственной деятельности; - негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности [119].
Представленный перечень в полной мере не учитывает внутренние факторы организационного характера, которые являются по результатам проведенного опроса Ernst & Young, ключевыми [260]. Шевелевым А.Е и Шевелевой Е.В. был расширен перечень факторов влияющих на возникновение налоговых рисков, в частности, по мнению автора это противоречивость отдельных положений нормативных актов, а также полное отсутствие регламентации налогообложения некоторых хозяйственных операций [237]. По нашему мнению, внутренние факторы следует дополнить следующими позициями: - низкий уровень налогового управления в организации; - отношение менеджеров-управленцев и собственников к порядку ведения бухгалтерского и налогового учета; - отношение работников бухгалтерской службы к риску и принятию необоснованных решений по переплате налогов; - риск ненадежности поставщиков и покупателей; - риск изменения условий функционирования финансово-хозяйственной деятельности для экономического субъекта.
В том случае, когда организация попадает под выездную проверку, следует учесть, что сотрудники ФНС при выявлении схем по минимизации налоговых платежей, имеют право проверить всех контрагентов, которые задействованы в данной схеме. Поэтому проблема надежности контрагентов является достаточно острой. Утверждение организаций, которые звучат в процессе налоговых споров, о том, что нет возможности проверить законность функционирования контрагентов, с которыми они взаимодействуют в процессе финансово-хозяйственной деятельности, является не обоснованным. Министерство финансов Российской Федерации сформировала информационный ресурс, который размещен на официальном сайте, который позволяет получить необходимую информацию о законности деятельности контрагентов, их судебных спорах. Таким образом, наличие возможности у экономического субъекта проверки контрагентов повышает их ответственность за совершенные сделки и достоверность информации, содержащейся в налоговых декларациях. Что касается риска изменения условий ведения хозяйственной деятельности для предприятий, то одна и та же налоговая схема не может быть одинаково эффективной при разных условиях ведения деятельности для фирмы. Схема должна подстраиваться под сложившуюся экономическую и хозяйственную ситуацию, пытаться сделать ее наиболее выгодной для предприятия, но никак не наоборот.
Юткина Т.Ф., в качестве причин возникновения налоговых рисков на микроуровне, также называет ошибки бухгалтеров в расчетах налоговой базы и сумм налогов, трудности трансформации данных из налоговых регистров в бухгалтерскую отчетность, неустойчивость показателей деятельности экономического субъекта по причине отсутствия прочных деловых связей с контрагентами, отсутствие стратегии развития бизнеса, конфликтные ситуации в трудовом коллективе и др. [244].
В результате проведенного исследования было определено, что проявление налоговых рисков связано не только с налоговым администрированием, но также обусловлено косвенными обстоятельствами, возникающими в силу общественных коммуникаций налогоплательщиков, ведения их финансово-хозяйственной деятельности.
Возникновение налоговых рисков также связано и с общественным поведением экономического субъекта (подчинение, оптимизация, некомпетентность, уклонение). В зависимости от принадлежности экономического субъекта к малому, среднему или крупному бизнесу изменяется, и модель поведения в части налогообложения и соответственно трансформируются и риски.
Моделирование налогового учета в целях информационного обеспечения внутреннего контроля и аудита налоговых затрат
При этом налоговое консультирование, помощь в оптимизации налогообложения, как правило, сопровождают аудит налоговых затрат, как в рамках общего аудита, так и при выполнении согласованных процедур.
Таким образом, по мнению автора, необходимо рассматривать аудит налоговых затрат с двух точек зрения. В узком понимании, как проверку налоговой отчетности, постановку налогового учета и в широком понимании, основываясь на теории налоговых затрат, как проверку одного из элементов бизнес-системы. Данное понимание налогового аудита расширяет его границы и позволяет вывести это направление аудиторской деятельности на новый уровень.
В приложении 5 систематизированы существующие определения налогового аудита и представлены комментарии с позиции российского законодательства в области аудита.
Анализируя работу Т. М. Гурьевой, можно сказать, что по ее мнению главное предназначение налогового аудита это анализ бухгалтерской, налоговой отчетности хозяйствующего субъекта. Его цель заключается в обнаружении нарушений в системе налогообложения организации [46].
Несколько иная позиция отражена в работе А.А. Василенко. Автор классифицирует налоговый аудит в зависимости от применяемых аудиторских процедур, как сопутствующую услугу, отдельный вид услуги, специальное задание, составляющая общего аудита, что не обосновано федеральными стандартами аудита [33].
По мнению Т. И. Кришталевой, с позиции деятельности в области предпринимательства, налоговый аудит – вид профессиональной деятельности в части оказания заказчику услуг согласно договору, позволяющих экономическому субъекту оптимально и своевременно исполнять обязанности, согласно законодательству России в части налогообложения [90, 91].
Исследуя работы А.И. Бажина, Т.И. Кисилевич, Л.А. Печерской, Т.А. Терентьевой [13, 77, 151, 214] было установлено, что авторы в большей степени раскрывают методику осуществления налогового аудита, не останавливаясь подробно на его сущностном наполнении.
В источниках рассматривающих налоговый аудит в структуре фискальных органов представлена следующая трактовка налогового аудита: «Налоговый аудит – это система, выступающая, с одной стороны, механизмом досудебного урегулирования налоговых споров, обеспечивающим реализацию прав налогоплательщиков на рассмотрение налоговых споров с налоговыми органами, а с другой – механизмом контроля за соблюдением законодательства в деятельности налоговых органов и оценки качества деятельности налоговых органов, разработки предложений по повышению их эффективности» [122, с. 192].
Также, по мнению О.А. Мироновой и А.Ф. Ханафеева, «налоговый аудит, должен занимать свое место среди «видов аудита», а не в «сопутствующих услугах». Авторы также сделали вывод «об отсутствии механизма налогового аудита и его содержательной формы для бизнеса». Авторы выражают мнение, что в рамках налогового аудита осуществляется налоговое планирование, контроль расчетов с бюджетом и поэтому является самостоятельным видом внешнего аудита, проводимого аудиторскими организациями [123].
Свою точку зрения в отношении налогового аудита М.В Попов выражает в следующей трактовке: «в широком значении, налоговым аудитом признается любая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов, вне зависимости от проверяющего субъекта, его целевой направленности и характера отношений с проверяемой организацией» [162].
В работах И.Б. Шурчковой раскрывается «философское понимание сущности налогового аудита, которое проявляется через его константы (место налогового аудита в структуре услуг, исполнитель налогового аудита, комплексный характер налогового аудита, объект, цель и функция налогового аудита)» [242]. Автор под комплексным характером налогового аудита понимает «проверку выполнения налоговых обязательств перед государством экономическим субъектом, а также анализ результатов проверки экономического субъекта, которая проводилась налоговыми органами».
Д. В. Орлов, раскрывает налоговый аудит как отдельную услугу, оказываемою аудируемым лицам. Потребность в налоговом аудите обоснована необходимостью ведения налогового учета, с целью формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль [145].
В процессе подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности анализируется правильность исчисления и уплаты налоговых обязательств. При этом, применяются выборочные методы исследования и это не позволяет, с полной уверенностью утверждать, что отчетность, составленная в соответствии с правилами налогового учета, не содержит существенных искажений [234, 236]. Следовательно, повышается аудиторский риск при осуществлении налогового аудита.
Моделирование процесса управления налоговыми рисками
В современных экономических источниках такая область научных изысканий как внутренний налоговый аудит или если быть более точными, внутренний аудит налоговых затрат, мало изучена, несмотря на значительные налоговые риски, с которыми сталкиваются организации уже на стадии создания.
Внутренний аудит налоговых затрат направлен на анализ эффективности и надежности организованной службы внутреннего контроля и является ее составляющей. Следует понимать, что внутренний аудит как таковой не является заменой внутреннего контроля и присутствие отдела внутреннего аудита, в свою очередь не является гарантией эффективности службы внутреннего контроля экономического субъекта.
Исходя из понятия «внутренний аудит», в авторской трактовке, можно утверждать, что внутренний налоговый аудит является частью системы аудита бизнеса и направлен на контроль налоговых затрат, что позволяет обеспечить налоговую безопасность экономического субъекта.
С целью методологического описания внутреннего налогового аудита как системы, применим следующую трактовку: «для того, чтобы нечто можно было считать системой, должны быть выполнены следующие условия: 1) все явления в среде данного объекта разделяются на такие, которые могут играть роль входных действий (влияют на поведение этого объекта), и такие, которые не могут играть этой роли; 2) указываются все возможные действия системы; 3) данное состояние и данное входное действие детерминируют определенное выходное действие системы и ее определенное новое состояние. Входные действия сами по себе не определяют выходные и, наоборот, нельзя умозаключать о входных действиях на основе знания только выходных».
Данное определение системы стало возможным «только благодаря признанию существенной роли «внутреннего состояния системы, т. е. положения дел внутри так называемого «черного ящика» [18].
Как любая система она состоит из субъектов, которые при помощи определенных методов, воздействуют на объекты, построена на принципах и разделена на этапы.
Цель, которую преследует руководство и собственники, при создании системы внутреннего аудита налоговых затрат многогранна, и ее можно разделить на экономическую, социальную и стимулирующую. Под экономической составляющей подразумевается то, что внедрение внутреннего аудита налоговых затрат положительно повлияет на деловую активность и рентабельность организации. Социальная составляющая выражается в социальной ответственности руководства и собственников перед обществом по правильному начислению и перечислению налогов и сборов, что влияет на экономическую стабильность государства. Стимулирующая составляющая проявляется в активизации инвестиционной деятельности, перспективах развития капитала и бизнеса.
В международном стандарте аудита 610 сформулированы центральные функции внутреннего аудита: оценка и повышение эффективности управления организацией, управление рисками и внутреннего контроля. То есть область изучения в существующих реалиях стала более аналитической и применительно к внутреннему налоговому аудиту, учитывая МСА 610, представлена следующим образом: – деятельность, связанная с эффективностью управления организацией: разработка рекомендаций по совершенствованию и оптимизации системы налогообложения, применение налоговых льгот, формирование договорной и учетной политики, организация финансовых потоков, что напрямую влияет на конечный финансовый результат экономического субъекта. – деятельность, направленная на управление рисками: выявление и анализ налоговых рисков, анализ налоговой нагрузки в соответствующих видах экономической деятельности, составление налогового календаря, осуществление процедур выявляющих факты мошеннических действий. – деятельность по оценке эффективности внутреннего контроля: установление причин отклонения фактических результатов от плановых, оценка эффективность показателей налогового планирования, корректировка действующей системы налогового планирования.
Ранее, рассматривая аудит налоговых затрат, как элемент аудита бизнеса, было установлено, что он является частью аудита финансовой отчетности, операционного, производственного и стратегического аудита и может осуществляться внешними аудиторами. В организациях среднего и крупного бизнеса на первое место выдвигается внутренний налоговый аудит или аудит налоговых затрат, позволяющий постоянно отслеживать и оценивать налоговые риски. В структуре, контролирующей налоговые затраты, следует разграничить внутренний и внешний аудит, направленный на контроль только налоговых обязательств. Следует отметить, что внутренний контроль и внутренний аудит не являются тождественными понятиями, о чем свидетельствует большое количество исследований проводимых рядом ученых-экономистов.
Контроль по своему содержанию является более широким понятием, чем аудит и направлен на поддержание всей системы управления на должном уровне, а внутренний аудит ориентирован на поддержание данной системы в бесперебойном состоянии. Внутренний контроль налоговых затрат осуществляется на всех звеньях системы управления организацией, начиная от руководства и заканчивая специалистами отделов занимающихся в целом экономической безопасностью хозяйствующего субъекта.