Содержание к диссертации
Введение
Глава 1.Теоретические аспекты формирования системы сельской кредитной кооперации 9
1.1. Возникновение и развитие сельской кредитной коопераций 9
1.2. Правовые основы деятельности системы сельской кредитной кооперации 33
Глава 2. Формирование учетной политики сельских кредитных кооперативов в условиях современного законодательства 51
2.1. Особенности отражения специализированных участков бухгалтерского учета в учетной политике сельских кредитных кооперативов 51
2.2. Формы бухгалтерского учета, приемлемые для сельских кредитных кооперативов 87
Глава 3. Совершенствование основных элементов учетной политики сельских кредитных кооперативов 97
3.1. План счетов, как основа формирования учетной политики в сельских кредитных кооперативах 97
3.2. Внутренние регистры - элемент учетной политики, являющийся основой составления бухгалтерской (финансовой) отчетности сельских кредитных кооперативов 110
3.3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность - важный элемент учетной политики сельских кредитных кооперативов 123
Заключение 151
Список использованной литературы 158
Приложения 170
- Возникновение и развитие сельской кредитной коопераций
- Особенности отражения специализированных участков бухгалтерского учета в учетной политике сельских кредитных кооперативов
- План счетов, как основа формирования учетной политики в сельских кредитных кооперативах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сельская кредитная кооперация существует и развивается в мире более ста пятидесяти лет. В конце XIX -начале XX веков кредитные кооперативы были широко распространены в России. Процесс их создания имел глубокое теоретическое обоснование и активно поддерживался государством.
Современный этап развития российской экономики стал не только периодом возрождения кредитной кооперации, но с учетом сложившейся социально-экономической ситуации потребовал переосмысления сути и значимости кредитной кооперации в развитии села.
Отсутствие экономической выгоды для банков в работе на сельских территориях, недоверие населения к банковскому сектору и ряд других социально-экономических проблем обусловили необходимость поиска такого финансового института, который в состоянии обслуживать сельское население и малые формы аграрного бизнеса. Эти функции в полной мере стали выполнять сельские кредитные кооперативы (СКК).
В процессе аграрных преобразований сельской кредитной кооперации не было уделено должного внимания. И не случайно ее развитие выдвинуто в числе основных компонентов приоритетного национального проекта «Развитие АПК» До сих пор этот процесс существенно сдерживало несовершенство нормативно-правовой базы и отсутствие специфических стандартов бухгалтерского учета и основ формирования учетной политики. В сложившихся условиях бухгалтеры СКК вынуждены вести бухгалтерский учет и формировать учетную политику, ориентируясь на требования налоговых органов, при этом, не имеют возможности отражать в учетных документах специфику ссудосберегательной деятельности. Кроме того, несоответствие правового статуса кредитных кооперативов организационно-экономическому содержанию их деятельности порождает трудности при формировании учетной политики и ведении бухгалтерского учета.
-4-Проводимая реформа российской системы бухгалтерского учета, обусловленная необходимостью^ перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), также предполагает изменения в бухгалтерском учете сельских кредитных кооперативов.
Таким образом, особую актуальность приобретают анализ применяемых в настоящее время методик бухгалтерского учета и формирования учетной политики в сельских кредитных кооперативах, выявление их соответствия содержанию деятельности СКК, изучение правового положения кредитных кооперативов на селе и определение перспектив развития бухгалтерского учета в СКК.
Степень изученности проблемы. Проблемы сельской кредитной кооперации в начале XX века рассматривали многие известные российские ученые: А.Н. Анциферов, М.И. Туган-Барановский, А.В. Чаянов и другие. Они создали основы отечественной теории сельской кредитной кооперации, заложили необходимые предпосылки ее развития. После ликвидации в 1930-х годах кредитной кооперации теоретические исследования прекратились.
Возобновление теоретических исследований кредитной кооперации на селе приходится на середину 1990-х годов и связано со становлением в России фермерства и возникновением необходимости решения проблемы создания соответствующего финансового института для его обслуживания. Интерес к изучению проблем сельской кредитной кооперации возник у многих ученых современности: А.О. Бунина, СБ. Коваленко, З.Н. Козенко, В.М. Пахомова и других. В своих работах они рассматривали вопросы формирования, развития и функционирования кредитных кооперативов на селе. Работы О.М. Коробейниковой, Л.А. Овчинниковой, Г.П. Филиповой посвящены вопросам бухгалтерского учета в системе сельской кредитной кооперации.
Теоретической основой данного исследования являются труды Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, Н.П. Кондракова, В.Ф. Палия, Л.П. Хабаровой и других.
Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования заключается в разработке методических и практических рекомендаций по формированию учетной политики в сельских кредитных кооперативах на основе адаптации нормативной базы, реализации в Российской Федерации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, учета особенностей финансово-хозяйственной деятельности СКК, комплексного подхода к ведению бухгалтерского учета, направленных на повышение эффективности деятельности сельских кредитных кооперативов. Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
обобщить исторический опыт формирования и развития системы сельской кредитной кооперации;
выявить особенности нормативно-правового регулирования деятельности сельских кредитных кооперативов;
раскрыть преимущества и недостатки действующих методических подходов по формированию учетной политики в сельских кредитных кооперативах;
обосновать необходимость изменений методик формирования учетной политики в сельских кредитных кооперативах, составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
разработать основные элементы учетной политики, отражающие особенности ссудосберегательной деятельности сельских кредитных кооперативов и требования Международных стандартов финансовой отчетности.
Объект и методы исследования. Объектом исследования являются областные сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы, расположенные в Астраханской, Волгоградской, Ростовской и Саратовской
областях, а также районные сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы, входящие в вышеуказанные кооперативы.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области кредитной кооперации ц. бухгалтерского учета. В качестве информационной базы использованы нормативно-правовые акты, регламентирующие деятельность кредитных кооперативов, а также порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации; официальные материалы Росстата, Союза сельских кредитных кооперативов и Фонда развития сельской кредитной кооперации (ФРСКК); материалы периодических изданий; данные бухгалтерского учета и отчетности кредитных кооперативов, составляющих объект исследования.
В работе использованы общенаучные и специальные методы познания: системный подход, методы социологических исследований, статистический, сравнительный, структурный и функциональный анализ, экспертные оценки, историко-монографические исследования.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
определены современные этапы формирования и развития саморегулируемой системы сельской кредитной кооперации;
сформулированы определения коммерческого и некоммерческого направлений основной ссудосберегательной деятельности сельских кредитных кооперативов как основы формирования учетной политики; определены их основные признаки, обоснована схема распределения средств фонда финансовой взаимопомощи по коммерческому и некоммерческому направлениям;
уточнены признаки классификации пассивов, позволяющие формировать учетную политику, обеспечивающую прозрачность деятельности сельских кредитных кооперативов, а также оценивать и оптимизировать финансовые потоки в сельских кредитных кооперативах;
разработаны предложения по унификации методик формирования учетной политики с применением автоматизации бухгалтерского учета на базе имеющихся бухгалтерских программ;
предложены специализированный план счетов и типовая корреспонденция счетов, внутренние синтетические и аналитические регистры, позволяющие формировать сопоставимую отчетность, необходимую для сельских кредитных кооперативов, работающих в единой системе;
- - предложены основные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, как важный элемент учетной политики, учитывающие специфику деятельности сельских кредитных кооперативов и удовлетворяющие потребности пользователей данной отчетности, соответствующие демократическим принципам управления и доступности информации.
Практическая значимость выполненного исследования заключается в совершенствовании основных элементов учетной политики в сельских кредитных кооперативах, отражающих особенности основной ссудосберегательной деятельности и учитывающих требования МСФО, таких, как план счетов, корреспонденция счетов, внутренние синтетические и аналитические регистры, формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, могут быть использованы: в практической деятельности сельских кредитных кооперативов; организациями, контролирующими их деятельность; инвесторами и учебными заведениями.
Апробация работы. Основные результаты исследования доложены на научно-практической конференции «Современное состояние бухгалтерского учета в России» (г. Москва, 2006 г.), организованной Московским институтом предпринимательства и права. Положения, составляющие научную новизну, рассмотрены Фондом развития сельской кредитной кооперации, где получили положительную оценку и приняты к внедрению для сельских кредитных кооперативов: Астраханском областном
-8-
сельскохозяйственном кредитном потребительском кооперативе «Народный
' кредит», Межрегиональном сельскохозяйственном кредитном
потребительском кооперативе «Народный кредит».
Основные положения авторской концепции учетной политики ,. отрабатывались на семинарах и в учебных программах для руководителей и работников бухгалтерских служб сельских кредитных кооперативов и кредитных кооперативов граждан («Унификация учетной политики и отчетности для сельских кредитных кооперативов» - январь 2005 г.; «Основы кредитования и бухгалтерский учет в сельском кредитном кооперативе» -август 2005 г.; «Бухгалтерский учет и налогообложение в потребительских кредитных кооперативах» - декабрь 2005 г.).
По теме диссертации опубликовано 6 печатных работ общим объемом 5,21 п.л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы, содержит 14 приложений. Выполнена на г 169 листах машинописного текста, содержит 35 таблиц и 8 рисунков. Список литературы включает 139 наименований.
Возникновение и развитие сельской кредитной коопераций
Как в середине XIX века, так и в конце XX развитие сельской кредитной кооперации в нашей стране опиралось на международный опыт.
Родиной кредитной кооперации считается Германия. Экономическая ситуация в 1840-х годах характеризовалась напряженностью и углублением бедности крестьянского и рабочего населения. При этом как крестьяне, так и городские ремесленники нуждались в финансовых поступлениях, однако, не имея доступа к банковским услугам, могли рассчитывать только на услуги частных ростовщиков.
В целях смягчения сложившейся ситуации и помощи бедному сельскому населению Ф.В. Райффайзен в 1847 году начал создавать структуры, действующие на принципах благотворительности. Но опыт таких структур оказался неудачным, крестьяне не стремились к развитию своих хозяйств. Поэтому в 1864 году в Геддесдорфе Ф.В. Райффайзен основал кредитную кассу, действовавшую на принципах самопомощи и взаимной ответственности. Фактически Геддесдорфская касса стала первым сельским кредитным кооперативом.
Примерно в то же время, но независимо от Райффайзена, Г. Шульце из Делича провозгласил акцию помощи городским ремесленникам. По мнению Шульце, помощь эта должна выражаться не в подачках для ремесленников, а в создании условий для экономической самопомощи. Достичь этого можно было на основе объединения мелких неконкурентоспособных мастерских и предприятий в единое сообщество. На принципах самопомощи, самоуправления и самоответственности Г. Шульце-Делич создал первые две сырьевые ассоциации для столяров и сапожников, а в 1850 году - первое «объединение по предоставлению авансов», прототип современных народных банков. Н.П. Шилова систематизировала основные кооперативные принципы, предложенные Ф.В. Райффайзеном и Г Шульце-Делича (табл. 1.1.) [132]:
Во второй половине XIX века идея кредитной кооперации распространилась по всей Германии. Независимо друг от друга сельские кооперативы Райффайзена и промысловые кооперативы Шульце-Делича развивали свою деятельность и увеличивали количество членов. Как сельские, так и промысловые кооперативы объединялись в союзы, задача которых состояла в обслуживании и консультировании кооперативов,
Принципы, предложенные Райффайзеном, оказались более приемлемы для условий сельской местности, и в дальнейшем развитие сельской кредитной кооперации во многих странах опиралось именно на них. Опыт Германии 60-х годов XIX века получил широкое распространение в Европе. К концу 60-х годов сельские кредитные кассы начали создаваться во Франции. Принятый в 1884 году закон об организациях «Креди Агриколь» стал законодательной базой их функционирования. Создание системы «Креди Агриколь» явилось серьезным шагом со стороны государства по объединению сельских кредитных касс. Государство взяло на себя роль организатора, попечителя и спонсора системы. «Креди Агриколь» осуществляло государственное финансирование кредитных кооперативов, которые в ряде случаев играли роль распределителей льготных государственных кредитов среди сельских хозяев. В 1920 году Министерство сельского хозяйства Франции образовало Национальную кассу региональных касс. В 1960 году «Кредит Агриколь» выкупила у государства его долю в основном капитале и освободилась от статуса правительственного учреждения, продолжая, тем не менее, получать от государства льготные кредиты. С 1968 года право членства в «Креди Агриколь» вместе с сельскохозяйственными производителями получили другие категории предпринимателей и населения. В 1988 году по декрету президента государственное субсидирование было прекращено. «Креди Агриколь» получила статус акционерного общества.
Однако, в «Креди Агриколь» входили не все кредитные кооперативы. Некоторые вышли из нее в знак протеста против ее тесных связей с государственной кредитной системой. В 1946 году эти кооперативы создали национальную федерацию сельскохозяйственной взаимопомощи, которая тоже играет заметную роль в системе кооперативного сельского кредита. Основу же системы составляет все-таки «Креди- Агриколь», которая, сохраняя свои связи с традиционной клиентурой - фермерами - с середины 1970-х годов уже не ограничивается кредитованием сельского хозяйства. В 80-90-е годы ее функции значительно расширились и она стала предоставлять кредиты мелким и средним промышленным и торговым предприятиям. «Креди Агриколь» способствовала перестройке региональной экономики, укреплению финансовой базы мелких и средних предприятий.
Особенности отражения специализированных участков бухгалтерского учета в учетной политике сельских кредитных кооперативов
Учетная политика является основополагающим организационным документом для ведения бухгалтерского учета на любом предприятии. Организационные -особенности, специфика финансово-хозяйственной деятельности кредитных кооперативов должны находить отражение при формировании и раскрытии учетной политики.
Учетная политика СКК как в начале становления, так и при дальнейшем развитии системы кредитной кооперации, формировалась на основе Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 1/98 «Учетная политика» [16] с учетом специфики кредитной кооперации - некоммерческого характера деятельности и основных кооперативных принципов [127].
Каждый СКК обязан не позднее 90 дней со дня государственной регистрации оформить приказ по учетной политике. В приказе рассматриваются вопросы, решение которых в соответствии с действующим законодательством многовариантно или не находят отражение вообще. А это вопросы, охватывающие всю ссудо-сберегательную деятельность формирования и использования фонда финансовой взаимопомощи (ФФВ). Исполнительные органы кредитного кооператива должны предусматривать в приказе такие элементы учетной политики, которые повышают эффективность, оперативность и гибкость управления кооперативом, а также минимизируют налоговые обязательства. Каждый такой элемент в учетной политике обязательно должен быть подтвержден соответствующей законодательной нормой (п. 1 ПБУ 1/98) [16].
Учетная политика в сельских кредитных кооперативах, действующих в России в начале 21 века, состоит из нескольких разделов:
1. Общие положения - описывают основную нормативно-правовую базу, регламентирующую ведейие бухгалтерского учета в СКК; основную деятельность, которой занимаются СКК; основные допущения, представленные в ПБУ 1/98; указывают, в каких случаях вносятся изменения в учетную политику; кто несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.
2. Порядок и методы организации бухгалтерского учета - описывает кто осуществляет ведение бухгалтерского учета; кто несет ответственность за формирование учетной политики; кто несет ответственность в случае разногласий между главным бухгалтером и Председателем (Исполнительным директором) по финансовым вопросам.
3. Система бухгалтерского учета и отчетности - описывает форму бухгалтерского учета, применяемого в СКК; состав и форму внутренней и внешней отчетности, а также сроки ее составления.
4. Способы оценки имущества и обязательств и методы отражения их в бухгалтерском учете.
5. Инвентаризация имущества - описывает сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств кредитного кооператива.
6. Приложения к учетной политике - основными приложениями являются: график документооборота; внутренние регистры, разработанные самим СКК; рабочий план счетов; корреспонденция счетов, используемая СКК.
В рамках данной работы мы будем рассматривать особенности формирования учетной политики и построения системы бухгалтерского учета в кредитных кооперативах. Одной из важных проблем, встающих перед ними в нашей стране, является организация, ведение бухгалтерского учета и такое построение учетной политики, обеспечивающей прозрачность их деятельности. В описываемый период времени сложилась ситуация, когда каждый кооператив формирует свою учетную политику и систему бухгалтерского учета, как правило, нацеленную не на объективное отражение деятельности и состояния кооператива, а на требования налоговых органов, которые в условиях отсутствия четкого законодательства существенно разняться от одного региона к другому.
План счетов, как основа формирования учетной политики в сельских кредитных кооперативах
План счетов является основой для создания схемы регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности по элементам и другим обобщающим единицам информации, отражаемым в бухгалтерском учете, учетной политики, при составлении бухгалтерской отчетности и получении иной информации, необходимой для управления организацией.
При формировании учетной политики в любой организации особое значение имеет вопрос применения плана счетов. В существующей международной практике можно выделить два основных подхода к регламентации данного вопроса: наличие либо отсутствие единого плана счетов.
У первого подхода есть как плюсы, так и минусы. Анализируя аргументы против единого плана, М.А. Моторин [106] приводит следующие из них:
- нельзя все многообразие факты хозяйственной жизни свести к некоторым, заранее заданным стандартизированным примерам;
- каждый бухгалтер и каждый собственник-работодатель, в интересах которого выполняется учетная работа, имеют суверенное право выбирать систему бухгалтерских счетов и записей, и никто не вправе указывать собственнику, как ему вести учет его имущества.
Первый аргумент ярко отражает ситуацию в кооперативных организациях, учитывая всю многогранность их деятельности. Ни один план счетов не может предусмотреть все возможные операции, и в итоге все приходит к распространенному, не всегда обоснованному, слабо контролируемому размножению субсчетов и утрате однозначной идентифицируемости многих счетов первого порядка.
Однако аргументы в пользу единого плана счетов тоже есть, и не менее убедительные, ибо в этом случае можно:
- добиться сопоставимости данных разных организаций, а это существенно облегчает потенциальным пользователям понимание бухгалтерской отчетности. Подобная сопоставимость необходима и для статистических макроэкономических исследований;
- последовательно и единообразно толковать бухгалтерские принципы, ибо вне единого плана счетов неизбежно различное понимание одних и тех же фактов хозяйственной жизни;
Не вызывает сомнения, что применяемый в настоящее время в нашей стране план счетов, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. № 94н [18], в СКК в нынешнем его виде не соответствует финансово-хозяйственной деятельности кредитных кооперативов. В качестве примера рабочего плана счетов кредитного кооператива можно рассматривать план счетов АОСКПК «Народный кредит» (Приложение 3).
Во-первых, он построен на агрегированных счетах, позволяющих получать лишь минимум обобщенных показателей для составления отчетных форм. Сегодня этого явно недостаточно. Если посмотреть на систему МСФО [56], то можно увидеть, что только 4 из них посвящены рассмотрению отчетных форм, остальные - раскрытию различной дополнительной информации в примечаниях к отчетности. Получить ее на системной основе по действующему Плану счетов невозможно. Для этого требуются выборки из аналитического учета, который на нормативном уровне не регулируется. Кроме того, сравнение классификации элементов бухгалтерской отчетности согласно ПБУ 4/99 [12] и классификации счетов, согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10.2000 года, позволяет прийти к выводу, что система построения Плана счетов существенно отличается от системы построения финансовой отчетности.
Во-вторых. план счетов, по которому в настоящее время работает система кредитной кооперации, разрабатывался для учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, основой которых является получение прибыли. В свою очередь, кредитные кооперативы являются некоммерческими организациями, выполняющими ограниченное число кредитных операций и являются сложившейся системой финансовых организаций. Они вправе рассчитывать на унифицированные план счетов, позволяющий отражать специфику их деятельности в бухгалтерском учете и учетной политики.
В-третьих, введение- специализированного плана счетов для системы кредитной кооперации позволит, наконец-то,- систематизировать основы формирования учетной политики, как в каждом конкретном кооперативе, так и в системе в целом. Различия будут только в аналитических счетах, так как синтетические счета отразят всю специфику учета ссудосберегательной деятельности, собственных и привлеченных денежных средств и т.д.