Содержание к диссертации
Введение
1. Доходность банка как объект управленческого учета
1.1. Особенности деятельности банков России в условиях реформирования банковской системы 9
1.2. Диверсификация как условие обеспечения доходности банка 24
1.3. Экономическая информация в управленческом учете доходности банка 37
2. Учет доходов и расходов банка
2.1. Учет в информационном обеспечении управления доходностью банка.. 49
2.2. Учетная политика и ее использование в управлении банковской деятельностью 60
2.3. Формирование информации о доходах и расходах в отчетности банка.. 75
2.4. Организация управленческого учета доходов и расходов банка 86
3. Внутрибанковский контроль показателей доходности в системе управленческого учета
3.1. Управленческий учет в системе банковского контроллинга 107
3.2. Управленческий анализ доходности банка 118
3.3. Контрольные процедуры в управленческом учете в банках 158
Заключение 168
Список использованной литературы 176
Приложения 191
- Особенности деятельности банков России в условиях реформирования банковской системы
- Учет в информационном обеспечении управления доходностью банка..
- Управленческий учет в системе банковского контроллинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформирование отечественной банковской системы является одним из приоритетов рыночных преобразований в России. В условиях жесткой конкуренции коммерческий банк не может стабильно работать без роста клиентуры. В связи с этим банк должен постоянно создавать новые более эффективные продукты, обеспечивающие надежность, стабильность и способность банка оперативно реагировать на изменения рыночной конъюнктуры.
Качественные изменения в банковской системе страны заставляют банки уделять больше внимания эффективному управлению имеющимися ресурсами для повышения доходности. Рост объемов и видов кредитных и других операций, необходимость их согласования для обеспечения доходности банка предъявляют жесткие требования к системе управления.
Среди нерешенных вопросов управления банковскими ресурсами выделяются такие как создание эффективных экономических механизмов в целях повышения доходности и снижения расходов, оценка деятельности структурных подразделений, построение финансовых взаимоотношений между ними, обеспечение контроля использования ресурсов, расчет рентабельности отдельных структурных единиц.
Для эффективного банковского менеджмента требуется управленческая информация, формируемая в управленческом учете. Практика показывает, что управленческому учету в коммерческих банках уделяется недостаточно внимания. Полагаем, одной из причин является значительная детализация финансового учета коммерческих банков. Тем не менее, учитывая различия задач финансового и управленческого учета, по нашему мнению, необходимо создание соответствующего методического обеспечения организации и ведения управленческого учета в коммерческом банке.
Одним из важнейших объектов управленческого учета в банке является доходность. В рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору (Базель II) не рассматриваются непосредственно вопросы обеспечения доходности банков. При этом значительное внимание уделяется проблемам достаточности банковского капитала. Показатели капитализации и доходности банков тесно взаимосвязаны: с одной стороны, капитал является финансовой базой развития банка, а, следовательно, обеспечения его доходности, с другой -увеличение инвестиционной привлекательности банковского капитала -важнейший путь повышения капитализации банков. Улучшение показателей доходности банковской деятельности позволит, по нашему мнению, активно привлекать в банки капиталы из других отраслей экономики.
В связи с этим вопросы организации управленческого учета доходности банка являются актуальными, что определило выбор темы диссертационного исследования.
Разработанность темы исследования. Управленческому учету посвятили труды отечественные и зарубежные ученые: Е.В. Акчурина, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, Я.В.Соколов, Л.П. Солодко, В.А. Терехова, М.Ю.Шадиева, А.Д.Шеремет, А.Апчерч, К. Друри, Д.Миддлтон, Р.Энтони и другие.
Проблемы управленческого учета в коммерческих банках исследованы в меньшей степени и нашли отражение в работах И.А. Клочкова, Ю.В. Скуратова, А.Г. Терехова, О.В. Шустровой, Ю.Н. Юденкова, где разработаны отдельные его направления. Методическое обеспечение управленческого учета в банковской деятельности по различным объектам нуждается в более углубленном исследовании.
Для раскрытия аналитической функции управленческого учета исследованы работы в области анализа банковской деятельности, авторами которых, в частности, являются, СБ. Барнгольц, Л.Г. Батракова, СЮ. Буевич, Е.Б. Герасимова, Л.Т. Гиляровская, М.В. Ключников, О.Г. Королёв, СН. Паневина, А.В. Суворов, А.Д. Шеремет, Г.Н. Щербакова.
Целью диссертации является исследование и уточнение теоретических положений управленческого учета в коммерческих банках, разработка рекомендаций по совершенствованию методики организации и ведения управленческого учета доходности банка.
Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:
- раскрыть особенности функционирования российских банков на современном этапе реформирования отечественной банковской системы, определяющие основные направления развития коммерческих банков;
- исследовать концептуальные особенности управленческого учета в коммерческих банках, отразить роль и значение экономической информации в управленческом учете;
- обосновать правомерность применения категории "доходность" в системе управленческого учета банковской деятельности;
- разработать методику организации управленческого учета доходов и расходов коммерческого банка;
- исследовать действующую отчетность банка и определить пути ее совершенствования как информационной базы для принятия обоснованных решений по управлению доходностью банка;
- изучить и обобщить подходы к понятию "контроллинг" и предложить авторскую концепцию сущности банковского контроллинга и места в нем управленческого учета;
- рассмотреть внутренний контроль как элемент управленческого учета доходности банка, необходимый для повышения эффективности управления банком и его структурными подразделениями;
- конкретизировать методику управленческого анализа доходности банка в системе управленческого учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является управленческий учет доходности банка. Объектом исследования служат учетные процессы в деятельности российских коммерческих банков и их подразделений.
Теоретические и методологические основы диссертации. Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов в области банковского дела, бухгалтерского учета, экономического анализа; законодательные и нормативные акты, инструктивные и методические материалы.
Методологическая основа исследования основана на использовании системного подхода к изучению финансово-хозяйственной деятельности банков, приемах анализа и синтеза, дедукции и индукции. В ходе исследования использовались специальные приемы и методы экономического анализа: метод сравнения, метод группировки, метод коэффициентов, факторный анализ.
Работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" (п. 1.3 "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей").
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании основных положений управленческого учета доходности банка и методической разработке рекомендаций по совершенствованию организации и ведения управленческого учета в коммерческом банке.
Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:
• уточнены определения "управленческий учет" и "банковский контроллинг";
• обосновано определение "доходность банка", необходимое для оценки эффективности банковской деятельности, и предложено его использование в качестве объекта управленческого учета;
• рекомендована методика организации управленческого учета доходов и расходов коммерческого банка, включающая порядок учета по центрам ответственности и направлениям деятельности на основе финансовой структуры банка.
• разработана методика определения трансфертной цены, основанная на сочетании рыночного и затратного методов ценообразования в коммерческом банке;
• предложены формы регистров управленческого учета доходности банка;
• систематизированы показатели оценки доходности банковской деятельности в управленческом анализе и контрольные процедуры в системе управленческого учета.
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанное методическое обеспечение управленческого учета служит информационной базой управления доходностью банка, и, соответственно, позволит существенно повысить эффективность банковского менеджмента.
Рекомендованная методика организации управленческого учета доходов и расходов банка, включающая порядок учета по центрам ответственности и направлениям деятельности на основе предложенной финансовой структуры позволит проводить оценку эффективности деятельности отдельных подразделений банка, исследовать доходность различных направлений банковской деятельности.
Разработанная методика трансфертного ценообразования, основанная на сочетании рыночного и затратного методов, учитывая рыночную конъюнктуру, одновременно ориентирована на внутрибанковские процессы. Это способствует совершенствованию процесса распределения капитала между подразделениями банка. В отличие от существующего рыночного метода трансфертного ценообразования исключается необходимость поиска на рынке альтернативных источников, что упрощает возможности применения предлагаемой методики на практике.
Применение системы показателей оценки доходности банка в управленческом учете, учитывающей особенности классификации доходов и расходов банка по форме их получения, экономическому содержанию, видам деятельности и другим признакам, способствует принятию обоснованных управленческих решений.
Использование контрольных процедур в управленческом учете банковской деятельности во взаимосвязи с аналитическими процедурами позволит своевременно обеспечивать лиц, принимающих управленческие решения, достоверной аналитической информацией об отклонениях от регламентированных банковских процессов и запланированных показателей.
Результаты исследования могут быть использованы в практической работе коммерческих банков РФ, в системе обучения и повышении квалификации финансовых менеджеров, бухгалтерских работников, при преподавании курсов "Бухгалтерский (управленческий) учет в банках", "Экономический анализ деятельности коммерческого банка".
Внедрение и апробация результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования докладывались и обсуждались на всероссийских, межрегиональных, межвузовских научно-практических конференциях и опубликованы в печати.
Методика организации управленческого учета доходов и расходов коммерческого банка, разработанная в диссертации, внедрена в ООО КБ "Мегаполис" (г. Чебоксары), Марийском филиале ОАО "АК БАРС" БАНК (г.Йошкар-Ола), что подтверждено официальными справками.
Результаты научного исследования нашли практическое применение в учебном процессе Чебоксарского кооперативного института Российского университета кооперации, что подтверждено справкой о внедрении. В частности, результаты исследования в области учета доходов и расходов банка применяются при чтении курса лекций по дисциплине "Особенности бухгалтерского учета в кредитных учреждениях". Предложенная методика анализа доходности банка используется при преподавании дисциплины "Финансовый анализ".
Отдельные положения и выводы диссертационной работы нашли свое отражение в учебном пособии "Доходность банковских операций", изданного в рамках президентской программы подготовки управленческих кадров. По результатам исследования опубликовано 11 работ общим объемом 13,38 п.л., в том числе авторских 7,9 п.л., из них в центральной печати - 3 работы общим объемом 1,8 п.л. (в том числе авторских- 1,35 п.л.).
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 191 наименование. Работа изложена на 190 страницах машинописного текста, содержит 23 таблицы, 23 рисунка, 32 приложения.
Особенности деятельности банков России в условиях реформирования банковской системы
По истечении более десяти лет с начала проведения экономических реформ в России создание эффективной банковской системы остается одной из актуальных задач рыночных преобразований в стране.
Любая реформа целесообразна, если без ее проведения невозможно решить накопившиеся проблемы, мешающие движению вперед. В сфере общеэкономических, банковских и финансовых отношений в России уже несколько лет не находят разрешения вопросы более высоких темпов экономического роста, развития мелкого и среднего бизнеса, стимулирования иностранных инвестиций, изыскания внутренних ресурсов для долгосрочных капиталовложений. Банковская реформа должна способствовать решению указанных проблем. Развитие банковского сектора является чрезвычайно актуальным с позиций перспектив развития всей российской экономики. Крупным сдвигам в банковском деле способствовали изменения в экономической среде.
Переход к рыночной экономике в России привел к ускоренному развитию банковского сектора. Реформирование российской банковской системы заняло значительный период времени и продолжается по сей день.
В середине 80-х годов в нашей стране существовала система государственных кредитных учреждений, приспособленная к условиям планово-распределительной модели управления хозяйством. Основные рычаги банковского обслуживания и контроля находились в руках Государственного банка СССР. Кроме того, имелись два специализированных банка: Стройбанк, осуществляющий финансирование капиталовложений из государственного бюджета и долгосрочное кредитование предприятий и Внешторгбанк, осуществляющий расчетные и кредитные операции во внешнеэкономической сфере. К основным недостаткам банковской системы, существовавшей до 1987г., можно отнести следующие:
- монополизм, отсутствие у предприятий права выбора банка и источников кредита;
- отсутствие банковской специализации;
- отсутствие вексельного обращения.
Таким образом, банковская система была неэффективной, ее воздействие на производство было крайне недостаточным.
Современная российская банковская система берет начало с конца 80-х годов, когда союзное правительство (Совмин СССР) предоставило предприятиям широкую хозяйственную самостоятельность, стало вводить различные элементы рынка. Эти меры стали определяющими в формировании направлений развития экономики нашей страны.
В середине 80-х годов, в обстановке поиска путей более динамичного развития экономики, стали предприниматься попытки реорганизации банковской системы. В 1987г. было принято решение провести в стране радикальную экономическую реформу, фундаментом которой предполагалось сделать полный хозрасчет и самофинансирование. Это в свою очередь потребовало перестройки всей банковской системы.
В результате проведенных преобразований Госбанк СССР лишался монопольных функций и был отстранен от непосредственной кредитной работы с клиентурой. За ним закрепилась роль организатора и руководителя всей банковской системы. Были созданы также 5 специализированных государственных банков: Агропромбанк СССР, Промстройбанк СССР, Внешэкономбанк СССР, Жилсоцбанк СССР и Сберегательный банк СССР.
Первый период реформы был малоэффективен, так как носил прежний административный, монополистический характер, одноярусная банковская система была сохранена. Но, тем не менее, эти преобразования подготовили переход к созданию новой кредитной системы, в том числе к организации коммерческих банков.
Второй период банковской реформы охватывает 1988-1989 гг. и отмечен отходом от монополизма, так как были созданы первые коммерческие банки на паевых и кооперативных началах. Первый такой банк (коммерческий акционерный банк "Викинг") появился в августе 1988г., через два года Госбанк СССР зарегистрировал около 400 коммерческих и кооперативных банков. Новая банковская система позволила начать формирование новой кредитной системы.
Третий период банковской реформы отмечен принятием ряда законодательных и нормативных актов. Прогрессивность этих законов ("О государственном банке СССР" и "О банках и банковской деятельности", принятых в 1990г.) состоит в том, что с их помощью окончательно сформировалась двухъярусная банковская система: первый ярус представлен Госбанком СССР и центральными банками республик СССР, второй -коммерческими банками.
2 декабря 1990г. были приняты законы РСФСР "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" и "О банках и банковской деятельности в РСФСР", в 1991г. - нормативные документы Центрального банка РСФСР, регулирующие деятельность коммерческих банков на территории России.
С принятием этих законов развитие сети коммерческих банков стало проводиться еще более быстрыми темпами.
Хозяйственная самостоятельность предприятий привела к перекачке прибыли в фонды стимулирования и социальных мероприятий с последующим обналичиванием средств. В стране происходило нарастание скрытой инфляции. С января 1992 года инфляция была официально легализована в рамках либерализации цен и вскоре перешла в стадию гиперинфляции. На банковской системе это отразилось следующим образом: если в 1988-1991 гг. рост числа банков и их капиталов происходил вследствие раздробления бывших государственных спецбанков, то в условиях гиперинфляции в процесс формирования банковского капитала оказались вовлеченными практически все национальные ресурсы как юридических, так и физических лиц.
Учет в информационном обеспечении управления доходностью банка..
Управление банковской деятельностью требует подготовки соответствующей информации о формировании ресурсов, их размещении и достигнутых результатах.
Системой, с помощью которой осуществляется измерение, обработка и систематизация финансовой информации о хозяйствующем субъекте в целях анализа, интерпретации и использования для принятия финансовых и управленческих решений, является бухгалтерский учет.
Именно в учете формируется база данных, определяется содержание, проводится оценка и отбор параметров для характеристики количественного и качественного состояния исследуемых объектов.
Финансовый учёт предназначен для выполнения нормативных требований и обеспечения оперативно-хозяйственной деятельности, управленческий учёт -для полного информационного обеспечения управленческой деятельности. При этом финансовый учёт служит информационной базой для формирования управленческого учёта.
Значительно возросший интерес к проблемам учета в банковской сфере является следствием острой конкуренции на рынке банковских услуг и необходимости получения точной и оперативной оценки банковских затрат. Успешная деятельность коммерческих банков возможна лишь на основе рациональной организации и эффективного использования собственных ресурсов. Для достижения этого необходима действенная система учета и контроля банковской деятельности.
Информационный аспект бухгалтерского учета связан с формированием информации, отражающей деятельность банка, и поэтому включает вопросы организации бухгалтерского учета как информационной системы и определения его информативной функции.
Информационная функция бухгалтерского учета - это совокупность работ по формированию необходимой для управления информации о ресурсах банка, источниках их преобразования и об операционной деятельности. Для определения информационной функции необходимо изучить информационные потребности менеджеров банка и определить набор первичных данных, подлежащих сбору и регистрации, и порядок их преобразования.
Финансовый учет в банках базируется на общих основополагающих правилах бухгалтерского учета, отражении всех операций на активных и пассивных счетах методом двойной записи, унификации учета, т.е. использовании одних и тех же счетов всеми банками для совершения экономически однородных операций. Методологическим центром по организации бухгалтерского учета в банках является Центральный банк России.
Основными задачами бухгалтерского учета в соответствии с Положением ЦБР от 5 декабря 2002г. № 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Правила 205-П) являются:
формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и её имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; ведение подробного, полного и достоверного учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов; выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов её деятельности; использование бухгалтерского учета для управленческих решений.
Таким образом, ведение бухгалтерского учета в соответствии с указанными задачами, нацелено на формирование информации, необходимой для принятия управленческих решений, предотвращения отрицательных результатов деятельности кредитной организации.
Информационная роль финансового учета чрезвычайно важна. Она определяет качество и уровень принимаемых решений в управлении банком в целом и его подразделениями. Последовательное выполнение задач финансового учета предполагает получение информации об объектах на каждом из его этапов, которые включают оценку, измерение объектов учета, обобщение первичной и аналитической информации, формирование финансовой отчетности и ее анализ.
Объекты финансового учета определяются банком в зависимости от требований управления: капитал, активы, доходы, расходы, прибыль. Детализация объектов на разных этапах финансового учета может быть различной и зависеть от ряда факторов: от целей сбора информации; от задаваемого объема информации конкретным пользователям; от характера и направления анализа получаемой информации и др.
В целом финансовый учет представляет собой систему сбора, измерения, регистрации и обобщения информации о капитале, активах и обязательствах банка в соответствии с принятыми бухгалтерскими национальными и зарубежными стандартами, позволяющую оценивать результаты банковской деятельности для разных пользователей.
Определяющим элементом в учетной системе является план счетов, который тесно связан с формами собственности, методами формирования цен, способами определения конечных результатов работы подразделений банка.
Экономическая сущность и значение плана счетов в банках заключается в том, что он позволяет:
- дать объяснение бухгалтерской терминологии;
- определить методы, связанные с кодированием счетов и классификацией бухгалтерских показателей исходя из соответствующих экономических и юридических положений;
- проектировать модели бухгалтерских документов и форм отчетности;
- определить методы учета затрат и финансовых результатов.
Управленческий учет в системе банковского контроллинга
Контроллинг - новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента.
Существуют различные точки зрения на определение контроллинга.
По устоявшейся в немецкой теории классификации, различают следующие три основные группы концепций контроллинга, ориентированных на:
- управленческий учет,
- информационную систему,
- координацию системы управления.
Во всех этих концепциях основным назначением контроллинга считается поддержка основных функций менеджмента.
В концепциях, ориентированных на управленческий учет, контроллинг рассматривается как централизация и координация всех действий, связанных с управленческим учетом, планированием и управлением.
В рамках этого подхода преследуются информационные цели, которые могут быть реализованы, в первую очередь, с помощью данных бухгалтерского учета. Ярким представителем данной концепции является Т.Райхманн, который дает определение контроллинга как системы "...целенаправленной поддержки руководящих сил во всех, направленных на развитие экономики предприятия, процессах (планирования, координации, реализации и контроля) на базе системы учета и отчетности и других систем сбора и предварительной обработки данных" [144, с.ЗЗ]. Основная задача контроллинга в концепциях, ориентированных на управленческий учет, заключается в сборе и обработке информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов предприятия. Базирующийся на учете контроллинг оперирует показателями деятельности в денежном выражении.
В рамках концепций, ориентированных на информационные системы, основное содержание контроллинга составляет поддержка менеджмента путем централизации и координации всех систем и потоков на предприятии.
Концепции этой группы выходят за рамки подхода, ориентированного на бухгалтерский учет, и охватывают всю целевую систему предприятия, включая не только денежные величины. Это расширяет информационную базу контроллинга - наряду со стоимостными используются и количественные показатели. Главная задача контроллинга при такой его трактовке - обеспечить координацию процесса получения, подготовки и предоставления информации руководству с учетом потребностей в ней на разных уровнях управления. Благодаря обеспечению руководства организации всей необходимой информацией достигается основная цель контроллинга - повышение качества принимаемых управленческих решений и эффективности управления организацией в целом.
Представитель этого направления П.Прайслер рассматривает контроллинг как выходящий за рамки одной функции управленческий инструмент, который поддерживает внутрифирменный процесс управления и принятия решений с помощью целенаправленного подбора и обработки информации [138, с.103].
В концепциях, ориентированных на координацию системы управления, контроллинг определяется как организационная функция по координации всех подсистем менеджмента. Представителями данного направления являются Х.-Ю.Куппер, П.Хорват, И.Вебер. Контроллинг рассматривается ими как инструмент и часть системы управления, реализующий информационные и, в первую очередь, координационные цели. В рамках данной группы концепций различают два направления в зависимости от объема координационной задачи контроллинга: 1) ориентированные на планирование и контроль; 2) ориентированные на управленческую систему в целом.
Главный сторонник первого направления П.Хорват интерпретирует контроллинг как ориентированную на результат функцию поддержки руководства. По мнению П.Хорвата, контроллинг представляет собой подсистему менеджмента, которая координирует планирование, контроль и информационное обеспечение, поддерживая тем самым системообразующую координацию. Такая координация создает структуры и процессы согласования задач, а также обеспечивает сохранение и адаптацию информационных связей между различными подсистемами [138, с.103].
Для концепций второго направления основополагающим становится утверждение, что проблемы, связанные с координированием управленческой деятельности, могут возникнуть не только в процессе планирования и контроля. Поэтому, в рамках этого подхода, в качестве основной функции контроллинга называется координация деятельности различных подсистем системы управления с целью обеспечения действий, направленных на целевое управление организацией (Х.-Ю. Куппер, Й.Вебер). Согласно теории Й.Вебера контроллинг - это инструмент координации, связанный с фазами процесса менеджмента: формулированием планов, внедрением планов, реализацией и управлением по обратной связи.
В российской теории и практике контроллинга также существуют различные интерпретации понимания его сущности и функций.
В.Б. Ивашкевич определяет контроллинг как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы [74, с.9]. Данного определения придерживаются и авторы книги "Контроллинг как инструмент управления предприятием" под редакцией Н.Г. Данилочкиной [97, с.6]. По их мнению, контроллинг включает в себя установление целей деятельности организации, текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций контроля отклонений фактических показателей деятельности от плановых, а также подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений.
Э.А. Уткин под контроллингом понимает "концепцию эффективного управления фирмой в целях ее стабильного существования на рынке" [172, с.7]. По его мнению, система контроллинга интегрирует учет, планирование, маркетинг в единую самоуправляющую систему, в которой четко определяются цели фирмы, принципы управления, способы их реализации.
