Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы управленческого учета 9
1.1. Цель, задачи и содержание управленческого учета 9
1.2. Информационная база управленческого учета 16
1.3. Исторические предпосылки становления управленческого учета на российских предприятиях 21
Глава II. Организационно-методические подходы к реализации системы управленческого учета .33
2.1. Организационные аспекты построения системы управленческого учета 33
2.2. Особенности швейного производства и их влияние на организацию управленческого учета 47
2.3. Учет затрат на производство в швейной отрасли: современное состояние и основные направления развития 64
Глава III. Направления развития информационной базы управленческого учета 78
3.1. Система «стандарт-кост» в развитии системы управленческого учета 78
3.2. Бюджетирование в системе управленческого учета .88
3.3. Управленческий анализ как часть информационно-аналитического обеспечения руководства 101
Заключение 110
Список литературы 113
Приложения 126
- Информационная база управленческого учета
- Организационные аспекты построения системы управленческого учета
- Система «стандарт-кост» в развитии системы управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы. В настоящее время наблюдается положительная динамика в развитии швейного производства, что обусловлено, прежде всего, коротким, по сравнению с другими отраслями промышленности, временным лагом между вложением сравнительно небольших инвестиций и получением дохода, а также экологически чистое производство и относительно короткий срок, необходимый для подготовки рабочих кадров. Швейные предприятия, также как и все коммерческие организации, в своей деятельности ориентированы на получение максимальной прибыли. При наличии жесткой конкуренции, особенно со стороны производителей, импортирующих в нашу страну товары народного потребления, при этом нередко дешевые, повышение прибыльности швейных предприятий за счет увеличения цен на продукцию практически невозможно.
Одним из выходов из данной ситуации является концентрация внимания на управление затратами на производство, возникновение которых всегда связано с деятельностью конкретных лиц. Наибольшее значение приобретают проблемы приближения учета затрат к рабочему месту, к центрам затрат и центрам ответственности в целях управления затратами, что является одним из важнейших направлений развития управленческого учета.
Эффективное управление затратами предполагает наличие информационного обеспечения процессов управления, прогнозирования результатов деятельности предприятия и его структурных подразделений, действенных методик оценки их деятельности. Применение традиционных методов учета не всегда позволяет в полном объеме реализовать требования современного управления, и как следствие, возникает потребность в совершенствовании информационно-аналитической базы управления производственной деятельностью предприятия с целью своевременного
получения данных о затратах для осуществления контроля за ними и принятия управленческих решений.
В этой связи требуют особого внимания накопленный отечественный опыт в планировании, учете и анализе затрат и исследование организации управленческого учета в развитых рыночных странах, имеющих в настоящее время серьезное научное обоснование и эффективную практику в этой области. Министерство финансов Российской Федерации письмом от 15 октября 2001 года указало на необходимость разработки отраслевых рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство продукции (работ, услуг), вопросам калькулирования в целях решения хозяйствующими субъектами определенных задач управления и подчеркнуло, что организация производственного учета является их внутренним делом. А поскольку вопросы формирования системы управленческого учета находятся в ведении руководства предприятия, данная сфера не может быть предметом государственного регулирования. Иными словами, на современном этапе, ставится задача создания методики ведения управленческого учета с учетом отраслевых особенностей, определением совокупности приемов по обеспечению своевременного, полного и достоверного отражения затрат на производство, исполнителей и порядком использования на практике полученных результатов.
Проблемы совершенствования учета и анализа затрат постоянно находятся в центре внимания ученых и получили, на наш взгляд, довольно полное отражение в специальной литературе. Однако управленческий учет, в первую очередь, формируется как специфическая система учета на предприятиях конкретной отрасли, в то же время вопросы, посвященные организации управленческого учета на предприятиях швейной промышленности не нашли достаточного освещения в научной и практической литературе.
Отсутствие разработок по указанным вопросам применительно к швейному производству, а также их практическая значимость, требуют новых исследований в этой области знаний, что и предопределило выбор темы и направлений диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в комплексной разработке методологических подходов, организационного механизма и элементов методики организации управленческого учета на предприятиях швейной отрасли промышленности для решения прикладных задач их устойчивого функционирования.
В соответствие с этой целью в работе поставлены следующие научные и практические задачи:
обобщить существующие подходы к организации управленческого учета;
выявить особенности механизма организации систем управленческого
учета на предприятиях швейной отрасли промышленности, раскрыть их
характерные черты и тенденции развития;
систематизировать организационно - методические аспекты реализации
системы управленческого учета;
оценить факторы, влияющие на порядок формирования системы
управленческого учета предприятий швейной отрасли, исходя из
специфики осуществляемой ими финансово-хозяйственной деятельности;
сформулировать рекомендации по организации планирования и анализа
затрат швейных предприятий, способствующие организации
эффективного управления ими;
обосновать основные элементы методики организации управленческого
учета на предприятиях швейной отрасли промышленности и разработать
рекомендации по их практическому применению. Предмет и объекты исследования. Предметом исследования является совокупность методологических, организационных и методических вопросов, связанных с разработкой системы управленческого учета на
швейных предприятиях, а также вопросы учета и анализа затрат на производство для решения прикладных задач управления ресурсами.
Объектом исследования служат предприятия швейной промышленности Алтайского края.
Теоретическая и методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использовались теоретико-методологические разработки таких отечественных ученых, как А.Ф.Аксененко, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, Л.Т. Гиляровской, В.Б. Дардик, М.Х. Жебрака, В.Б Ивашкевича, Т.П. Карповой, О.Е.Николаевой, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.З.Пизенгольца, Г.А.Скачко, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, Н.Г.Чумаченко, А.Д. Шеремета и других, а также некоторых зарубежных исследователей - Р. Вила, Ч. Гаррисона, К. Друри, Э. Майера, Р.Мюллендорфа, Б. Нидлза, Б. Ришара, Дж. Фостера, П. Фридмана, Ч.Т.Хорнгрена, Р. Энтони, А. Яруговой и других.
Информационной основой диссертации послужила нормативно-правовая база, регламентирующая порядок учета затрат и их классификацию для определения себестоимости продукции (работ, услуг), а также данные первичного учета и статистической отчетности предприятий швейной промышленности Алтайского края.
При обосновании выдвигаемых положений и разработок применялись принципы исторического, логического, системного анализа и синтеза, метод группировок и сравнений, экономико-математические методы.
Научная новизна заключается в теоретическом обосновании и разработке, на основе проведенного комплексного исследования, положений по организации системы управленческого учета в части планирования, учета и анализа затрат по центрам затрат и центрам ответственности.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
обобщены и систематизированы научные представления об : управленческом учете в целях уточнения его предназначения; даны практические рекомендации по его развитию в организации; выявлены центры ответственности швейного предприятия, расходы, ; контролируемые ими, и обоснованы показатели, способствующие ] объективной оценке их работы;
предложен вариант организации учета по системе «стандарт-кост», позволяющий предприятиям швейной отрасли промышленности оперативно управлять затратами;
разработана модель бюджетирования с использованием средств Microsoft Excel, обеспечивающая реальную комплексную оценку показателей финансово-хозяйственной деятельности швейного предприятия;
обоснованы рекомендации по разработке наиболее выгодного ' ассортимента швейных изделий на основе информации, полученной в [ системе "директ-костинг" и маржинального анализа;
систематизированы результаты практического применения разработанной :
методики, внедренной в производство швейных предприятий Алтайского !
края. Практическая значимость проведенного исследования заключается в обосновании методических рекомендации по организации управленческого учета на предприятиях швейной отрасли промышленности. Применение швейными предприятиями сформированных рекомендаций и разработанной методики поможет наладить процесс эффективного управления затратами на ; производство продукции, и как следствие, повысит рентабельность их ; функционирования.
Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут быть
использованы в процессе преподавания дисциплин «Управленческий учет» и j
«Управленческий анализ», а также при проведении семинаров повышения квалификации работников экономических служб швейных предприятий.
Апробация результатов исследования. Исследование выполнено в соответствие с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы Всероссийского заочного финансово-экономического института по проблеме «Стабилизация и развитие экономики Российской Федерации». Все предложения и рекомендации, приведенные в диссертационной работе, имеют конкретный характер. Некоторые из них приняты к внедрению и используется в практической деятельности швейных предприятий Алтайского края: ЗАО «Алтайский Дом моделей» и ООО «Алтайская мода» (внедрена методика прогнозирования затрат с применением маржинального анализа); ЗАО «Бийская швейная фабрика» и ЗАО «Рубцовская швейная фабрика» (внедрена методика бюджетирования); ЗАО «Горняцкая швейная фабрика» (внедрена методика организации учета затрат по центрам ответственности); ООО «Сибирский текстиль» (внедрена методика организации учета по системе «стандарт-кост»).
Основные результаты исследования нашли отражение в публикациях и \ выступлениях автора на научно-практических конференциях во ! Всероссийском заочном финансово-экономическом институте, а также в учебном процессе ВЗФЭИ при чтении лекций по курсам «Управленческий учет» и «Управленческий анализ».
Информационная база управленческого учета
Основной задачей любого коммерческого предприятия является сохранение и приумножение капитала собственников. Решающая роль в выполнении этой задачи принадлежит квалифицированному управлению организацией со стороны менеджеров.
Для эффективного управления предприятием возникает необходимость формирования объективной информации, как внешнего (состояние рынка, потребительский спрос и покупательная способность, цены на продукцию), так и внутреннего характера (затраты на производство, себестоимость, ликвидность).
Переход российской экономики к рыночным условиям хозяйствования требует нового подхода к организации информационной системы предприятия в отличие от существовавшего в условиях централизованного руководства экономикой. Это вызывает необходимость всестороннего рассмотрения возможностей бухгалтерского учета, планирования и анализа хозяйственной деятельности организаций различных форм собственности. К учету предъявляются требования большей оперативности и аналитичности. Выделяется управленческий учет, настоятельная потребность в котором диктуется соображениями конкуренции и коммерческой тайны.
Вопросы управленческого учета вызывают много дискуссий среди ученых. Изучение и анализ научной литературы позволяют выделить наиболее существенные, на наш взгляд, определения бухгалтерского управленческого учета.
1. Управленческий учет всегда существовал и не следует выделять его в особый вид учета.
2. Управленческий учет - это производственный учет.
3. Управленческий учет - комплексный метод внутрихозяйственного управления.
4. Управленческий учет - информационная база для системы управления предприятием.
Так, профессор Я.В. Соколов пишет: «С делением счетоводства на управленческий и финансовый учет согласиться нельзя. Во — первых, сами названия носят двусмысленный характер, ибо получается, что финансовый учет не выполняет функции управления финансами. Во — вторых, до конца XIX века на практике только и существовал управленческий учет, другого не было» [107, с.29]. Французский экономист Ж. Ришар также как, и Я.В.Соколов, критикует подход французских ученых, согласно которому «управленческий учет, являясь основным средством контроля хозяйственной деятельности предприятия, отличается от прочих видов учета» [102, с. 114].
Аналогично рассматривают появление управленческого учета и некоторые другие авторы. «Система двойной записи на счетах, описанная Л. Пачоли, получившая впоследствии в России название «Бухгалтерский учет», предназначалась для наблюдения за сохранением и приумножением индивидуального капитала, отражения расчетных операций и имущества индивидуального предпринимателя или нескольких предпринимателей, объединенных в простое товарищество. Бухгалтерский учет вели для внутреннего потребления, а оперативное управление осуществлялось путем личного надсмотра и наблюдения» [94, с.50].
Изучая историю бухгалтерского учета, Я.В. Соколов отмечает, что П.И.Рейнбот «так же,.как и Э.А. Мудров, аналитические счета открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центром ответственности» [106, с. 163].
Многие исследования русских ученых начала XX века посвящены вопросам оперативного учета. Они рассматривали три функции оперативного учета: контрольно-справочную, распорядительно-организационную и координационно-плановую, считая, что бухгалтерия с ее обычным отставанием не может дать необходимых данных для ежедневного распорядительства и оперативного планирования. В 1934 году профессор М.Х. Жебрак наметил основы оперативного анализа себестоимости без составления отчетных калькуляций. В 1936 году профессор Р.Я. Вейцман назвал оперативный учет «необходимым этапом учетной работы, которому предстоит большое будущее» [39, с.40].
Таким образом, очевидно, что учет для целей управления формировался с самого начала развития бухгалтерской науки, хотя в разное время использовались неоднозначные приемы и методы для достижения задач, стоящих перед управленческим учетом.
Некоторые российские ученые, профессор П.С. Безруких [36, с.61], С.А. Стуков [ПО, с.64], и зарубежные авторы Ч.Т. Хоргнгрен, Дж. Фостер [123, с.8], рассматривают управленческий учет как производственный учет. Такая позиция, на наш взгляд, не раскрывает полностью содержание управленческого учета.
Представляется более верной точка зрения тех авторов, которые считают, что производственный учет является составной частью и центральным звеном системы управленческого учета, в котором сосредоточена информация о затратах по видам деятельности, производствам, структурным подразделениям, изделиям. Так, например, профессор В.Ф. Палий пишет: «Производственный учет - это часть (подсистема) общей системы бухгалтерского учета, формирующая данные о затратах и результатах процесса производства» [92, с.79]. Н.В. Валебникова и И.П. Василевич отмечают, что «производственный учет представляет собой введение в собственно управленческий учет» [25, с.54]. Такую же характеристику дает М.А. Бахрушина: «Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета» [29, с.25]. Соглашаясь с подобными заключениями, отметим, что производственный учет является важнейшим средством обеспечения текущего управления предприятием информацией о затратах, которая является базой для ценообразования.
Организационные аспекты построения системы управленческого учета
Создание системы управленческого учета обеспечивается решением ряда вопросов организационно-методического характера.
Основные принципы построения системы управленческого учета рассматриваются в работах современных исследователей: М.А. Бахрушиной [33, с.28], В.Б. Ивашкевича [48, с.56-59], М.З. Пизенгольц [97, с.61-62] и других. Так, профессор М.З. Пизенгольц пишет: «При внедрении системы управленческого учета необходимо решить следующие задачи: определение целей, которые при этом должны решаться; подготовка и принятие управленческих решений; установление уровня ответственности отдельных работников; текущий и последующий контроль за исполнением решений; учет полученных результатов; анализ отклонений; совершенствование текущего и последующего контроля» [97, с.61]. М.А. Бахрушина предлагает следующую последовательность организации системы управленческого учета: «...сегментация бизнеса; формирование организационной структуры предприятия и определение места в ней службы, занимающейся управленческим учетом; классификация затрат сегментов бизнеса; выбор метода признания их доходов и расходов; определение формы взаимодействия управленческого учета с финансовым, что осуществляется посредством разработки рабочего плана счетов и корреспонденции счетов» [33, с.28].
Таким образом, на основании общей цели функционирования системы управленческого учета необходимо определить круг задач, подлежащих разработке и их приоритетность.
На первом этапе определяются задачи, решению которых должна содействовать система управленческого учета. Информационные потребности пользователей в условиях рыночной экономики определяются, прежде всего, стремлением к получению максимального дохода при минимальных затратах, произведенных в связи с получением дохода. Существуют две группы лиц, от которых зависит, насколько эффективно используются ресурсы. Первая группа - это владельцы собственности. Они принимают долгосрочные решения, т.е. оценивают эффективность инвестиционных проектов, рассчитывают будущие доходы и затраты предприятия. Вторая группа лиц — это те, кому собственник доверяет права управления своей собственностью. Их задача - принятие оперативных решений, таких как определение структуры ассортимента продукции, реализация товара по цене ниже издержек производства, выбор между покупкой полуфабрикатов или изготовлением их на своем предприятии, заменой старого оборудования на новое и т.д. Такие решения принимают коммерческий и финансовый директора, руководители отделов и служб организации.
Одним из наиболее значимых вопросов при организации управленческого учета является формирование организационной структуры и определение центров ответственности предприятия, так как от правильного распределения полномочий и ответственности между руководителями участков зависит эффективность функционирования всей системы управленческого учета: бюджетирования, учета, контроля и оценки деятельности каждого структурного подразделения.
Применение в современной учетной практике принципа учета по центрам ответственности вызывает необходимость определения центра затрат и центра ответственности. Так, профессор В.Б. Ивашкевич указывает: «Центр затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты» [48, с.56].
На практике возникает вопрос: как разграничить центры возникновения затрат и центры ответственности? Каким образом места возникновения затрат увязать с центрами ответственности?
Поскольку затраты образуются под влиянием людей, в чьем распоряжении находятся ресурсы и результаты использования этих ресурсов, очевидно, что не существуют затраты, которые нельзя ввести в сферу ответственности. В сфере производства, его обслуживания и управления затраты связаны с отдельными видами деятельности, относящимися к компетенции цехов, а также к техническим, технологическим, конструкторским и другим подразделениям организации.
В поле ответственности того или иного центра находятся в основном несколько центров образования затрат. Примером могут служить затраты всех швейных бригад, являющиеся обособленными центрами затрат и находящиеся в сфере ответственности руководителя цеха. Служба главного механика несет ответственность за отклонения в издержках производственных подразделений в связи с ее собственной деятельностью. В то же время центр ответственности может совпадать с центром образования затрат, например, затраты бригады по зависящим от нее элементам, находящиеся в сфере ответственности бригадира. Центром ответственности может быть рабочий, если речь идет о затратах, образующихся на рабочем месте.
Система «стандарт-кост» в развитии системы управленческого учета
В условиях рыночной экономики важнейшее значение имеет учет прогнозных, а не фактических затрат. Выполнению данной задачи, на наш взгляд, в большей степени отвечает система «стандарт-кост». Кроме того, она позволяет оперативно контролировать в процессе производства соответствие фактических затрат стандартным и влиять на затраты.
Система «стандарт-кост» оценивает затраты на производство по нормативным издержкам в дополнение или вместо регистрации фактических издержек. Главной особенностью системы является оперативное выявление отклонений и управление затратами по этим отклонениям. Стандарты себестоимости доводятся до каждого руководителя центра ответственности и позволяют ему выбирать самые эффективные варианты использования производственных ресурсов. В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д. За допущенные отклонения руководитель несет персональную ответственность.
Различают нормативные затраты материальных и трудовых ресурсов и нормативы накладных расходов. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если фактические затраты выше нормативных, отклонение считается неблагоприятным и отражается по дебету счетов отклонений, благоприятные отклонения учитываются по кредиту указанных счетов. Фактическая себестоимость определяется, как сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
В большинстве экономических трудов нормативные затраты классифицируются по шести элементам:
нормативная цена основных материалов;
нормативное количество материалов;
нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
нормативная ставка прямой оплаты труда;
нормативные коэффициенты переменных общепроизводственных расходов;
нормативные коэффициенты постоянных общепроизводственных расходов.
Рассмотрение специфики швейного производства позволило сделать вывод о возможности практического применения системы «стандарт-кост». Однако, по мнению автора, все нововведения следует вводить чрезвычайно осторожно, учитывая менталитет работников бухгалтерских служб. Поэтому предлагаем использовать вариант параллельного учета нормативных затрат и отклонений и учета фактических затрат, т. е. обобщенные за месяц данные оперативного учета следует сверять с показателями системного бухгалтерского учета, уточняя и дополняя их.
В целях экономичности учета можно не учитывать фактор нормативной цены материалов в связи с большим разнообразием применяемых в производстве тканей, а также не использовать норматив по постоянным общепроизводственным расходам в связи с небольшим удельным весом таких расходов в . себестоимости изделия. Контроль за постоянными затратами следует, как было сказано ранее, организовать бюджетно-сметным способом по центрам ответственности.
Таким образом, нами предлагается неполный вариант учета нормативных затрат. Принимая во внимание эти обстоятельства и практический опыт автора, был разработан следующий алгоритм построения учета.
На предприятии на каждую модель составляется нормативная калькуляция, рассчитанная по нормам расхода основных и вспомогательных материалов, фурнитуры, трудовых затрат, затрат на электроэнергию и пар, используемых в технологических целях, т.е. не полная себестоимость единицы продукции.
Учет организован по текущим затратам и отклонениям от норм. Отклонения фиксируются на основании сигнальных документов, которые позволяют установить причины отклонений в момент их возникновения, а также условия их появления.
Учет должен проводиться ежедневно, а не по окончании отчетного периода, поскольку учетная информация должна реально влиять на управление затратами.
Как было отмечено, швейное производство является материалоемким. Ключевым фактором, оказывающим влияние на себестоимость изделия, является стоимость основных материалов, составляющая подавляющую часть материальных затрат (до 70%).
