Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА МАРКЕТИНГОВЫХ ЗАТРАТ 9
1.1. Анализ подходов к определению и составу затрат на маркетинг 9
1.2. Учет затрат на маркетинг в системе бухгалтерского учета 23
1.3. Формирование внутренней информации о затратах на маркетинг в системе управленческого учета 38
ГЛАВА 2. ФУНКЦИОНАЛЬНО-ПРОЦЕССНЫЙ ПОДХОД К УПРАВЛЕНЧЕСКОМУ УЧЕТУ ЗАТРАТ НА МАРКЕТИНГ 55
2.1. Учет маркетинговых затрат на предприятиях пищевой промышленности 55
2.2. Методика управленческого учета затрат на маркетинг на основе ABC-метода 72
2.3. Организация управленческого учета на предприятии 87
ГЛАВА 3. МАРКЕТИНГОВАЯ УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ - БАЗА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ 105
3.1. Система управленческой отчетности как инструмент оперативного управления маркетинговыми затратами 105
3.2. Использование маркетинговой управленческой отчетности в обосновании ценовой, ассортиментной и сбытовой политики предприятия 115
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 126
Список ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 131
ПРИЛОЖЕНИЯ 141
- Анализ подходов к определению и составу затрат на маркетинг
- Учет маркетинговых затрат на предприятиях пищевой промышленности
- Система управленческой отчетности как инструмент оперативного управления маркетинговыми затратами
Введение к работе
W Развитие рыночных отношений в нашей стране требует
переориентации хозяйствующих субъектов на современные методы работы, способствующие адаптации их деятельности к изменениям рыночной конъюнктуры. В связи с этим многие отечественные предприятия обращаются к новым для российской экономики методам работы с рынком, главным из которых является маркетинг. Ввиду относительно небольшого опыта использования маркетинга на предприятиях и недостаточности отечественных теоретических разработок, практическое применение инструментов маркетинга базируется в основном на работах зарубежных экономистов.
Следствием активного использования новых инструментов для планирования и организации деятельности компании в условиях рынка, является и появление новых видов расходов, которые либо были нецелесообразны для предприятий в условиях плановой экономики, либо использовались очень ограниченно. Это в первую очередь относится к расходам на маркетинг.
Например, в США значительная (по некоторым оценкам 50% и более)
доля каждого доллара, полученного от реализации, уходит на покрытие
ф расходов на маркетинг. Аналогичная тенденция в последние годы характерна
и для отечественных предприятий, работающих в сфере производства и реализации потребительских товаров. Рост расходов на маркетинг, в свою очередь, приводит к необходимости организации комплексного учета и управления этими затратами.
В настоящее время не существует единого похода к определению
«маркетинга» и «затрат на маркетинг», которые являются новым объектом
учета. Действующие нормативные документы, регулирующие порядок
ведения бухгалтерского учета на предприятиях, не дают однозначного
' понимания состава этих затрат, не учитывают их многообразия и
определяют лишь общие подходы к отражению их в системе бухгалтерского учета, что часто приводит к искажению информации о затратах.
Поэтому в теории и на практике возникает объективная необходимость определения затрат на маркетинг как объекта учета и разработки методики учета этих затрат с учетом потребностей пользователей в соответствующей информации.
Система бухгалтерского учета не обеспечивает пользователей комплексной информацией для управления маркетинговыми затратами, поскольку:
не дает однозначного понимания маркетинговых затрат и их состава;
не позволяет получать комплексной информации об объеме и функциональных направлениях этих затрат ввиду того, что собираются они на разных счетах учета затрат;
исключает из рассмотрения факторы снижения выручки организации (скидки), которые почти всегда являются результатом маркетинговых действий.
Поэтому возникает необходимость выделения затрат на осуществление маркетинговой деятельности в самостоятельный объект учета, и разработки методики учета этих затрат в соответствии с запросами разных групп пользователей. Ввиду многочисленных ограничений и противоречий отражения этих затрат в финансовом учете, получение комплексной информации о маркетинговых затратах целесообразно организовать в системе управленческого учета. Информация, собранная в этой системе, позволит не только получать более полную информацию о маркетинговых затратах, но и осуществлять оперативное управление (планирование, анализ, контроль и др.) маркетинговой деятельностью.
Проведенный в работе анализ учета маркетинговых затрат на предприятиях пищевой промышленности г.Омска подтвердил актуальность данного исследования и разработки методики учета маркетинговых затрат,
поскольку на большинстве исследованных предприятий менеджеры, отвечающие за реализацию маркетинговых мероприятий, отмечают недостаток или полное отсутствие необходимой информации. Это, в свою очередь, приводит к тому, что большая часть решений в ассортиментной, ценовой и сбытовой политике, принимается на основе интуиции, либо ориентируясь на конкурентов.
Таким образом, актуальность данной темы исследования определяется, в первую очередь, отсутствием общих подходов к определению маркетинга и затрат на маркетинг, а также расширением состава маркетинговых функций и сопутствующих затрат. Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов проблемы получения в системном учете полной и объективной информации о маркетинговых затратах и настоятельной потребностью пользователей в этой информации предопределили выбор темы диссертации, цели и задач исследования.
Степень разработанности проблемы. Многоаспектность изучаемой проблемы потребовала всестороннего изучения трудов отечественных и зарубежных ученых по маркетингу, бухгалтерскому и управленческому учету. При изучении подходов к определению маркетинга и состава затрат на маркетинг использовались работы Ф.Котлера, Дж.Вествуда, П.Дойля, Дж.Р.Эванса, Б.Е.Токарева и др.
Вопросам организации управленческого учета посвящены труды отечественных ученых В.Б.Ивашкевича, С.А.Николаевой, В.Ф.Палия, Я.В.Соколова, А.Д.Шеремета, М.А.Вахрушиной, Н.Г.Данилочкиной, В.И.Ткача и других.
Среди зарубежных исследований по управленческому учету следует отметить работы Р.Вандер Вила, К.Друри, Ч.Хорнгрена, Дж.Фостера и др.
Целью данной работы является разработка методики учета затрат на маркетинговую деятельность, позволяющей получать необходимую информацию для принятия управленческих решений. Это обеспечит
принятие более обоснованных решений в области ассортиментной, ценовой и сбытовой политики предприятия.
Для достижения цели работы необходимо решить следующие задачи:
уточнить определение понятий «маркетинг» и «затраты на маркетинг»;
изучить методологию и практику бухгалтерского учета затрат на маркетинг;
обосновать необходимость формирования комплексной информации о маркетинговых затратах в системе управленческого учета;
классифицировать маркетинговые затраты для целей финансового учета и для целей управления;
выявить информационные потребности различных групп внутренних пользователей (по уровням управления и принимаемым решениям);
предложить методику управленческого учета затрат в маркетинге;
разработать организационные процедуры ведения управленческого учета маркетинговых затрат на предприятиях с закреплением их в управленческой учетной политике;
разработать формы маркетинговой управленческой отчетности, позволяющей использовать ее для принятия управленческих решений.
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и практические аспекты учета затрат на маркетинговую деятельность. В качестве объектов исследования выступают предприятия пищевой промышленности г.Омска.
Теоретическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области учета, маркетинга и управления, а также законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету. В качестве информационной базы использовались данные бухгалтерской и оперативной
отчетности предприятий пищевой промышленности г.Омска, в частности ОАО «Омский хладокомбинат «Инмарко», ООО ТД «Хлебный мир» (группа предприятий ОАО «Хлебодар» и ОАО «Форнакс»), ООО «Манрос-М», ЗАО «Сибкорн» и других.
Методическую основу исследования составили следующие общенаучные методы: наблюдения, сочетания анализа и синтеза, обобщения, статистических группировок и сравнения. Использовались также специальные методы бухгалтерского учета: документирования, оценки, калькуляции, системы счетов, двойной записи и анализа отчетности.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
сформулировано определение «затраты на маркетинг» на основе функционального подхода, как совокупности затрат на выполнение определенных функций;
дополнена классификация маркетинговых затрат для целей управленческого учета признаками: 1) по маркетинговым функциям (исследования, реклама и др.), и 2) по стадии бизнес-процесса (предварительный и последующий маркетинг);
обоснована необходимость управленческого учета затрат на маркетинг в соответствии с запросами различных групп пользователей, уровней управления и выполняемым функциям;
разработана методика управленческого учета маркетинговых затрат на основе АВС-метода;
разработана технология реализации предложенной методики, оформленная в управленческую учетную политику (первичные документы, система документооборота, план счетов и регистры управленческого учета).
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанная методика учета затрат на маркетинг позволит обеспечить менеджеров предприятий комплексной информацией о затратах на маркетинг и совершенствовать управление маркетинговой деятельностью.
Результаты исследования могут быть учтены в ходе дальнейшего
щ реформирования бухгалтерского учета в России, в частности при разработке
и внесении изменений в действующие нормативные документы.
Использование основных результатов диссертационного исследования на предприятиях позволяет:
сформировать систему управленческой отчетности для разных уровней управления маркетинговой деятельностью с учетом выполняемых функций и информационных запросов пользователей;
использовать полученную информацию для принятия решений по ассортименту, ценообразованию, работе с клиентами, а также для
управления маркетинговыми функциями (выявление избыточных,
неэффективных или недостаточных функций);
- повысить эффективность информационно-аналитической и
контрольной функции учета в управлении маркетинговой
деятельностью.
Теоретические и практические разработки автора могут быть также использованы в процессе обучения и разработке курсов «Управленческий учет», «Управление затратами», «Маркетинговый аудит» и др.
Анализ подходов к определению и составу затрат на маркетинг
В условиях перехода от административно-регулируемой экономики к рыночным методам хозяйствования многие российские предприятия столкнулись с высокой конкуренцией как со стороны иностранных компаний (первая половина 90-х годов), так и отечественных предприятий (конец 90-х годов ХХв.). В экономике основанной на конкуренции только компании, продукты (услуги) которых соответствуют требованиям рынка, получают наилучшие возможности для достижения высоких финансовых результатов и дальнейшего процветания. Поэтому российские компании вынуждены сегодня осваивать новые технологии управления и взаимодействия с рынком, к числу которых относится маркетинг.
Значение маркетинга для российских предприятий возрастает и потому, что ушли в прошлое еще недавно стабильные рынки, когда предприятиям предписывалось сколько и какой продукции требуется произвести, кому и как реализовать. Таким образом, предприятия без особых трудностей могли обеспечивать стабильный финансовый результат. В нынешних условиях необходимость изменения подходов к управлению предприятием и использования инструментов маркетинга во многом обусловлена изменениями, происходящими во внешней среде и необходимостью для предприятий учитывать эти изменения.
Использование маркетинговых инструментов для изучения рынка, с одной стороны, и воздействия на этот рынок, с другой, представляется единственным способом адаптации российских предприятий к новым условиям хозяйствования и обеспечения их дальнейшего развития. В связи с этим на предприятиях возникают дополнительные затраты, которые были нецелесообразны в плановой экономике.
Объемы расходов на маркетинг в западных компаниях впечатляют. Согласно американским данным, доля расходов на маркетинг составляет половину конечной цены многих товаров (128, С.6). По другим данным для потребительских товаров расходы на продвижение (которые представляют только часть затрат на маркетинг) обычно превышают 15% от объема продаж (41, С.310) и иногда достигают 30-50% объемов продаж (63, С.571). Расходы на упаковку составляют в среднем 10-40% от розничной цены товара (128, С. 178-181), расходы по управлению качеством достигают 12% себестоимости изделия (112, С. 11). Комиссионное вознаграждение посредников обычно составляет 5-10% объемов сбыта (128, С.205), а суммарные затраты на распределение достигают 20% от объемов продаж (41, С.412). Из приведенных данных можно сделать вывод, что затраты на маркетинг становятся вполне сопоставимы с производственными затратами, а в отдельных сферах (на отдельных рынках) даже превышают их.
В российских компаниях затраты на маркетинг не являются столь значительными, но в последние годы темпы роста этих расходов значительно опережают темпы роста производственных затрат. Об этом свидетельствуют как данные, опубликованные в периодических источниках, так и результаты проведенного исследования предприятий пищевой промышленности г.Омска. Только уровень расходов на рекламу в 2000г. в России вырос на 47% по сравнению с 1999г. и в 2001г. эта тенденция продолжилась (74, С. 101). На предприятиях пищевой промышленности г.Омска за исследуемый период (2000-2003гг.) отмечен общий прирост затрат на маркетинг на 28-385% в среднем за год. Поэтому в настоящее время на предприятиях едва ли не самым главным вопросом становится вопрос организации комплексного учета и управления этими расходами.
Изменение условий деятельности предприятий, в свою очередь, требует перестройки всей системы хозяйственного учета на основе вовлечения в него новых объектов учета и дополнения традиционных приемов и методов учета. Это отмечают отечественные ученые, в частности, Безруких П.С., Ивашкевич В.Б., Валебникова Н.В., Василевич И.П., Осипов В.И. и зарубежные специалисты (Друри К., Нидлз Б., Андерсон X. и Колдуэлл Д.)- В частности, С.А.Стуков обращает внимание на появление новых объектов учета затрат, которые выходят далеко за рамки традиционного производственного учета (112, с.9), в первую очередь маркетинга.
С развитием маркетинга и появлением соответствующих затрат, как новых объектов учета, возникает необходимость уточнения понятийного аппарата. Требуется, в частности, определить:
- соотношение понятий расходов, затрат и издержек в бухгалтерском учете;
- сущность «маркетинга» как новой концепции управления предприятием и самостоятельного хозяйственного процесса,
- состав и содержание затрат на маркетинг, связанных с реализацией маркетинговой концепции управления и возникающих в рамках данного процесса, как самостоятельного объекта учета.
Все эти вопросы исключительно важны не только для понимания содержания нормативных документов, но и для формирования единой терминологии в рамках бухгалтерского учета и механизма его взаимодействия с другими направлениями науки и практики (в частности, бухгалтерского учета и маркетинга).
Учет маркетинговых затрат на предприятиях пищевой промышленности
В предыдущем разделе работы были выделены проблемы учета затрат на маркетинг в системе бухгалтерского учета, вызванные отсутствием в современной нормативной базе единого подхода по данному вопросу, а также неоднозначность трактовок различных направлений маркетинговых затрат. Это негативно влияет на обеспеченность маркетинговой службы внутренней информацией, адекватной запросам менеджеров, принимающим решения по управлению маркетинговыми функциями, ценообразованию и ассортиментной политике.
Было отмечено, что управленческий учет, являясь системой внутренней экономической информации в организации и ориентированный на запросы внутренних пользователей к этой информации, должен в полной мере учитывать специфику деятельности конкретной организации (как внешние условия, так и внутренние процессы). Выбор метода и последующая организация управленческого учета всегда должен определяться особенностями деятельности конкретного предприятия и кругом решаемых управленческих задач.
Поэтому рекомендации к использованию функционально-процессного подхода (ABC-метода) для учета затрат на маркетинг должны подкрепляться не только теоретически обоснованными возможностями получения оперативной и достоверной информации о маркетинге, как хозяйственном процессе, и о затратах на этот процесс. Методика управленческого учета должна разрабатываться с учетом особенностей деятельности предприятий (рыночных, организационных, информационных и пр.), поскольку только в этом случае информационная система управленческого учета будет адекватна потребностям менеджеров конкретного предприятия. В связи с этим, в рамках данного исследования, разработке методического подхода и организационно-технических процедур построения системы управленческого учета затрат на маркетинг, предшествовало исследование состава и действующего порядка учет затрат на маркетинг на предприятиях.
Вопросы учета и управления затратами на маркетинг с целью повышения эффективности маркетингового процесса, являются особенно актуальными для предприятий, работающих на высококонкурентных рынках, производящих различные виды продукции, работающих с разными типами покупателей и использующих несколько каналов сбыта.
Поэтому в качестве объекта исследования в данной работе были выбраны 22 предприятия пищевой промышленности г.Омска. Среди них средние составляют 77% , мелкие - 23%. Эти предприятия имеют схожие характеристики, в частности: работают на высококонкурентном рынке (в целом в г.Омске насчитывается более 300 крупных, средних и малых предприятий, занятых в производстве продуктов питания), где доля каждого предприятия относительно невысока, внешняя среда этих предприятий характеризуется одновременным наличием множества конкурентов и множества различных потребителей, высокий уровень технической оснащенности и хорошо организованный технологический процесс, что позволяет им максимально снижать производственные издержки, имеют, как правило, несколько направлений производственной деятельности и видов выпускаемой продукции (иногда разнородных), ведут деятельность на нескольких сегментах рынка. Высокий уровень конкуренции приводит к тому, что результаты работы данных предприятий, и в первую очередь - объем продаж, завистя от выбора потребителя и именно довольные потребители - основной источник будущей прибыли этих компаний. Поэтому данные предприятия постоянно занимаются изучением рынка (потребителей, конкурентов), изыскивают новые способы более полного удовлетворения потребностей потребителей, что заставляет их расширять номенклатуру выпускаемой продукции, осваивать новые направления деятельности (как правило, смежные) и использовать различные способы воздействия на потребителей для стимулирования покупок.
Ввиду схожести технологических особенностей производства отдельных видов продукции (которые регулируются стандартами и техническими условиями), основные преимущества компаний заключаются в использовании разнообразных маркетинговых инструментов. Это требует от компаний задействовать дополнительные ресурсы, и как следствие, ведет к росту затрат на маркетинг.
Эти и обусловило выбор данных предприятий в качестве базы для исследования динамики, состава и порядка учета маркетинговых затрат.
Анализ динамики и состава маркетинговых затрат на данных предприятиях показал, что за исследуемый период (с 2000 по 2003гг.) на всех без исключения предприятиях наблюдалась общая тенденция увеличения размера этих затрат, но рост их был крайне неравномерным (от 28% до 385%).
Система управленческой отчетности как инструмент оперативного управления маркетинговыми затратами
Предложенный функционально-процессный подход (на основе АВС-метода) к учету затрат на маркетинг был опробован на ОАО «Омский хладокомбинат «Инмарко» и ООО ТД «Хлебный мир» (объединение крупнейших хлебопекарных предприятий г.Омска ОАО «Хлебодар» и ОАО «Форнакс»).
Реализация на предприятии предложенного метода потребовала в первую очередь разделения функций финансовой и управленческой бухгалтерии. Для этого в организационную структуру бухгалтерской службы и планово-экономического отдела (ПЭО) были введены соответственно специалист по управленческому учету и экономист по планированию и управленческому анализу. Таким образом, задачей бухгалтерии стало обеспечение процесса поступления информации в систему управленческого учета, используемой затем в процессе управления маркетинговой деятельностью. За ПЭО закреплены функции планирования и анализа затрат на маркетинговый процесс и отдельные функции, а также определение себестоимости и рентабельности по отдельным сегментам деятельности (виды продукции, группы покупателей и др.).
Для целей управления маркетинговым процессом, как было замечено выше, используются различные по составу и глубине уровни аналитического учета. В зависимости от типа организационной структуры организации и принципа построения маркетинговой службы, полномочий службы маркетинга и отдельных ее сотрудников, степени индивидуальности решаемых управленческих задач разрабатывается многоуровневая система аналитического управленческого учета.
С учетом организационного построения службы маркетинга и сбыта были разработаны следующие виды отчетов для каждого уровня: Заместитель директора по маркетингу:
сводный отчет о результатах деятельности отдела оптовых продаж и отдела розничных продаж за отчетный период;
детализированные отчеты о продажах и расходах по видам продукции и группам клиентов,
отчет о проведенных маркетинговых мероприятиях и сумме затраченных средств.
Руководители отделов оптовых и розничных продаж:
детальный отчет о результатах работы подразделения: объем продаж и функциональные затраты на маркетинг в разрезе видов продукции и категории клиентов (только для розничных продаж: собственные торговые точки и сторонние магазины);
Функциональные менеджеры по маркетингу:
отчет об общей сумме и направлениях расходов на маркетинговые мероприятия (с уточнением конкретных действий),
Экономист по управленческому анализу (в структуре ПЭО) составляет ежемесячные отчеты по перечисленным направлениям с дополнительным анализом план/факт. Кроме того, на основе данных о производственных и других затратах предприятия за отчетный период, в задачи данного специалиста входит расчет полной себестоимости отдельных видов продукции (по процессам, участвующим в формировании этой себестоимости).
Используемые на предприятии формы отчетов для оценки результатов маркетинговой деятельности, прежде всего бюджет маркетинговых расходов и внутренний отчет о прибылях и убытках в разрезе отдельных видов продукции (представлены в Приложении 19 и 20), не имеют внутреннего единства. Бюджет маркетинговых расходов в некоторой степени приспособлен к потребностям соответствующей службы, в нем сочетается учет по функциональным статьям и экономическим элементам расходов; внутренний отчет о прибылях и убытках фактически составлен по правилам финансовой отчетности и фактически дублирует данные калькуляции затрат по видам продукции.
Данные этих отчетов между собой несопоставимы, что ограничивает возможности анализа маркетинговых расходов и оценки эффективности выполняемых функций для различных групп продукции. Поэтому в первую очередь необходимо привести в соответствие эти два вида отчетов таким образом, чтобы данные отчета о маркетинговых расходах (в данном случае -бюджета маркетинга) можно было бы использовать (1) для комплексной оценки расходов на маркетинг, а также в разрезе отдельных функций и действий, и (2) для выделения маркетинговых функций, связанных с конкретными видами продукции, и не имеющих связи с отдельными видами продукции.
Для решения этого вопроса на ОАО «Инмарко» был осуществлено поэтапное внедрение ABC-метода, в соответствии с процедурами, описанными в предыдущем разделе работы.
Предприятие производит несколько видов продукции, которые объединены в следующие группы: «стаканчики», «брикеты», «эскимо», «фруктовый лед» и «торты-мороженое». Основные клиенты компании представлены тремя группами покупателей (по способу распределения): оптовые покупатели, собственная розничная сеть и прочие розничные точки.