Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты применения выборочных исследований в аудиторских процедурах
1.1. Сущность выборочных исследований в аудиторских процедурах
1.2. Виды выборок в аудите 23
1.3. Риски в аудиторских исследованиях 37
2. Методические аспекты использования выборочных исследований в аудиторских процедурах
2.1. Методы определения объема выборки и факторы его определяющие
2.2. Анализ результатов выборочных исследований в зависимости от видов выборки
2.3. Методика выборочных исследований в аудиторских процедурах
3. Совершенствование практики использования выборочных исследований в аудиторских процедурах
3.1. Формирование внутреннего стандарта «Аудиторская выборка и порядок ее применения»
3.2. Апробация методики выборочных исследований в аудиторских процедурах
3.3. Автоматизация выборочных исследований в аудиторских процедурах
Заключение 146
Список использованных источников
Приложения
- Сущность выборочных исследований в аудиторских процедурах
- Методы определения объема выборки и факторы его определяющие
- Формирование внутреннего стандарта «Аудиторская выборка и порядок ее применения»
Введение к работе
%
%
Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России обусловливает возникновение новых взаимоотношений, сопровождающихся возросшим документооборотом между хозяйствующими субъектами, при аудите которого требуется пересмотр действующих и разработка новых методик, используемых в аудиторских процедурах. Важным направлением в развитии данной области является использование методик выборочных исследований. Однако, отсутствие должным образом сформированной нормативной и методической базы, не позволяет российским аудиторским организациям вести в данной области разработки и применять их на практике.
Российские аудиторские организации не в полной мере понимают значение и сущность выборочных исследований. Для сплошной проверки объектов аудита требуются значительные временные, трудовые и финансовые ресурсы, поэтому с целью их экономии целесообразно использование выборочных методов в аудиторских процедурах.
Среди наиболее известных зарубежных авторов, специализирующихся в данной области, можно назвать Р. Адамса, Э. Аренса, Дж. Лоббека, Р. Монтгомери и др. В имеющихся научных разработках описывается проведение аудиторских проверок по выборкам различного типа, называемым компьютерными вы5орками, базирующимися на теоретически обоснованном и многократно проверенном на практике программном обеспечении. За рубежом авторами данное обстоятельство признается естественным, неотъемлемым свойством аудита. При таком подходе снижается себестоимость затрат и времени, оптимизируется соотношение «цена-качество» в аудите. Разработка и внедрение технологий выборки в аудите в практику российских аудиторских организаций позволит повысить их конкурентоспособность.
4 Среди отечественных исследователей в данной области можно отметить С. М. Бычкову, Н. Е. Васильеву, А. В. Газаряна, Ю. А. Данилевского, И. И. Елисееву, Ю. Ю. Кочинева, В. В. Остапову, А. А. Терехова, В. А. Терехова, Е. М. Четыркина, А. А. Шапошникова, и Ф. Н. Шарапанову др. В России основные методические руководства по проведению выборочных исследований в аудите регулируются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», в тексте которого отсутствуют конкретные указания относительно порядка действий аудитора при подготовке и проведении выборочной проверки. В этой связи перед каждой аудиторской организацией возникает проблема разработки и внедрения внутрифирменных методик выборочных исследований. Такие методики необходимы еще и потому, что трактование сути и практического применения выборки в аудиторских процедурах неоднозначно. Организации, располагающие собственной методикой выборочных исследований в аудиторских процедурах, не стремятся тиражировать разработанные ими технологии, считая их своим достоянием, позволяющим выживать в условиях жесткой конкуренции. Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель исследования — обобщение теоретических подходов и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию выборочных исследований в аудиторских процедурах, в соответствии с требованиями международных и отечественных стандартов. Задачи исследования:
выявить место и роль выборочных исследований в аудиторских процедурах;
критически оценить практику организации и способы применения выборочных исследований в аудиторских процедурах с позиции требований действующего законодательства;
дополнить классификацию выборки в аудиторских процедурах;
предложить и апробировать методику выборочных исследований в аудиторских процедурах;
сформировать внутренний стандарт, обеспечивающий практическое применение предлагаемой методики выборочных исследований - для аудиторских организаций;
внедрить разработанные рекомендации и сформировать основные положения алгоритма автоматизации выборочных исследований в аудиторских процедурах;
Данные задачи решены в ходе диссертационного исследования.
Предмет исследования - теоретические, методические и
организационные аспекты выборочных исследований в аудиторских процедурах.
Объектом исследования выступает организационно-методическое обеспечение проверок хозяйственно-финансовой деятельности аудируемых организаций.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» области исследования - п. 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки)
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертации составили труды отечественны): и зарубежных ученых; нормативно-правовые акты Российской Федерации, определяющие условия функционирования аудиторских организаций в области применения выборочных методов, а также материалы аудиторских проверок.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономико-статистические сбора и обработки информации: наблюдение, группировки, графический и др. Для обработки информации и формирования
результатов использована программа обработки электронных таблиц «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- обоснована роль и место выборочных исследований в аудиторских
процедурах в условиях интеграции отечественных и международных
стандартов; дополнена их классификация, что позволяет дать точную
характеристику сущности и роли данного метода при получении аудиторских
доказательств;
разработана и реализована на практике методика применения выборочных исследований в аудиторских процедурах, позволяющая получать аудиторские доказательства при сохранении качества аудита;
сформирован внутренний стандарт «Аудиторская выборка и порядок ее применения», в рамках которого при принятии решения о применении выборки аудитор организует соответствующим образом процедуры получения доказательств, что повышает уровень качества документального сопровождения аудита;
экспериментально подтверждена состоятельность разработанной автором методики использования выборочных исследований в аудиторских процедурах, позволяющая оценить правильность отражения результатов хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете на основе единого методического подхода;
сформированы и реализованы на практике основные положения автоматизации выборочных исследований в аудиторских процедурах, что позволяет снизить их трудоемкость и повысить конкурентоспособность на рынке аудиторских услуг в условиях жесткой конкуренции.
Эти положения выносятся на защиту.
7 Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертационном исследовании, можно использовать:
в практической деятельности аудиторских организаций;
в системе подготовки и повышения квалификации аудиторов и бухгалтеров. Теоретические положения диссертационного исследования используются в учебном процессе, в рамках дисциплины «Аудит».
Апробация результатов. Результаты диссертационной работы нашли практическое применение в деятельности аудиторских организаций ЗАО «Сибирская аудиторская компания» (акт о внедрении от 10 марта 2005 № 8), ООО «Центр аудита и налогового консультирования» (акт о внедрении от 09 марта 2005 № 09), ООО «Аудит - Стандарт» (акт о внедрении от 26 марта 2005 № 05).
Материалы исследования применяются в учебном процессе Красноярского государственного торгово-экономического института (справка о внедрении от 03 мая 2005г. № 502).
Основные теоретические положения и практические рекомендации докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Достижения науки и техники - развитию сибирских регионов» (г. Красноярск, 2003г.); Международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (г. Орел, 2004г.); Материалы региональной научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики» (г. Красноярск, 2005г.).
Публикации. По теме диссертации опубликовано 6 печатных работ, общим объемом 8 п. л. (авторские 5, 3 п. л.), в т. ч. одна монография (объемом 6,4 п.л., авторские - 4,0), пять научных статей (объемом 1,6 п.л., авторские - 1,3 п.л.)
Объем и структура и работы. Диссертация состоит из введения, трех
глав, заключения, библиографического списка, включающего 122
наименования. Основной текст изложен на 150 страницах, содержит 9
рисунков, 22 таблицы и 2 приложения.
Сущность выборочных исследований в аудиторских процедурах
Различные ученые в области аудита отождествляют выборочные процедуры с использованием выборочных методов в аудите, другие характеризуют данные процессы как выборочный аудит, третьи обобщают эти подходы и называют выборочным исследованием, а четвертые отождествляют выборочные способы получения аудиторских доказательств непосредственно, называя этот процесс аудиторской выборкой, в соответствии с требованиями нормативных актов аудита. Далее в рамках этого параграфа рассмотрим точки зрения различных авторов по данному вопросу и сформируем сущностные особенности выборочных исследований в аудиторских процедурах.
Обратимся к понятию «аудиторская выборка», к описанию которого существуют различные подходы, определению ее роли в процедурах аудита и сущностных особенностей.
Многие терминологические проблемы связаны с тем, что развитие выборочных методов в аудите в некоторых случаях опиралось на теорию вероятностей и математическую статистику, а в некоторых - проходило автономно[50, 38,85,115, 109].
В математической статистике существует четкое различие между понятиями «выборка» (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и «выборочный метод» (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако согласно традициям аудита, для обоих понятий используется термин «аудиторская выборка», что несколько затрудняет понимание данного вопроса [119]. Во избежание такого рода затруднений ряд автора предлагают рассматривать понятие «аудиторская выборка» в широком и узком смыслах. Первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, т. е. процесс выбора и анализа части данных с целью получения информации для оценки состояния всей совокупности.
В узком смысле понятие «аудиторская выборка» означает перечень элементов проверяемой совокупности, отобранных определенным образом для того, чтобы на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности [122].
Двойственный подход к пониманию определения выборки в аудите привел к тому, что разные авторы предлагают свои определения, которые схожи по своей сущности. Необходимо отметить высказывание видного теоретика среди зарубежных ученых - Роберта Монтгомери, опубликованное в 1912 г.: «ни одна аудиторская проверка не может и не должна охватить сплошь все сделки, совершенные в рассматриваемый период» [115, с. 81].
По мнению отечественных исследователей: С. М. Бычковой [20, с. 12] и А. В. Газаряна [25, с. 41] «аудиторский выборочный метод включает набор процедур, позволяющих провести проверку менее 100 % элементов, подлежащих проверке, и собрать доказательства для выработки мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни».
Автор отождествляет в общем виде понятие «выборочный метод аудита» как применение аудиторской процедуры менее чем к 100 % совокупности проверяемых однотипных элементов, далее оно будет дополнено.
Поскольку все процедуры аудита регламентируются нормативными документами, поэтому и использование выборочных исследований в аудите приходится рассматривать с учетом законодательных актов.
Единственным нормативным документом в Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанных с использованием выборочных методов в аудиторских процедурах, является правило (стандарт) «Аудиторская выборка». В основу отечественного стандарта положен соответствующий международный стандарт № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» [49]. Нужно отметить, что отечественный стандарт, действующий в настоящее время почти полностью идентичен международному.
В соответствии с п. 3 отечественного стандарта понятие «аудиторская выборка - выборочная проверка» включает в себя применение аудиторских процедур менее, чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций [2]. Это дает возможность собрать доказательства для выработки мнения о генеральной совокупности фактов хозяйственной жизни, из которой произведена выборка. Международный стандарт № 530 отождествляет понятие «аудиторская выборка» «с применением аудиторских процедур менее, чем к 100 % статей в пределах сальдо счета или класса операции таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными» [49, с. 345].
Кроме этого, СМ. Бычкова, Л.Н. Растамханова отождествляют выборочные исследования в аудиторских процедуоах как способ получения аудиторских доказательств [21], аналогичного мнения придерживаются Ю.А. Данилевский, СМ. Шапигузов, Н.А. Ремизов [36], автор соглашается точкой зрения видных теоретиков и далее рассматривает процедурувыборочных методов в аудите как выборочные исследования в аудиторскихпроцедурах получения доказательств.
Некоторые бухгалтеры и аудиторы ошибочно противопоставляют выборочное наблюдение сплошному как нечто вынужденное и неполноценное, однако такая позиция является неверной. В ряде случаев выборочное наблюдение имеет преимущества по сравнению со сплошным [43]:
- выборочное наблюдение намного оперативнее сплошного; это существенно сокрашает сроки проведения проверки; - применимость в условиях, исключающих возможность сплошного наблюдения (например, большой объем данных);
- возможность значительного расширения программы аудита. Экономия времени на каждом участке учета хозяйственных операций дает возможность проверить большее количество самих таких участков. Выборки могут сочетаться со сплошными проверками, но лишь в некоторых особо важных сферах, в то время как для контроля за большинством рутинных операций достаточно выборки;
- удешевление аудита. Сокращение сроков, повышение качества и обеспечение более высокой результативности проведения проверки на выборочной основе обеспечивают возможность снижения уровня затрат экономического субъекта на техническую сторону проведения аудита.
Вышеперечисленные преимущества, по мнению автора, несомненно, повышают роль применения выборки в аудите.
Помимо выборки, аудитор также может использовать следующие методы отбора элементов для проверки:
- отбор всех статей (стопроцентная проверка):
- отбор специфических статей (статей, превышающих определенную сумму, обладающих повышенным риском, значимых для получения информации и проверки).
При этом следует четко понимать, что выборочная проверка специфических статей, несмотря на свою эффективность в определенных случаях, не является аудиторской выборкой, а ее результаты не могут проецироваться на всю генеральную совокупность.
Методы определения объема выборки и факторы его определяющие
Принятие управленческого решения об использовании выборочной проверки в процедурах аудита происходит на стадии планирования. В случае принятия положительного решения о применении выборочных методов в аудите в план и программу аудита заносятся данные о способах осуществления проверки, о величине выборки и всей генеральной совокупности и другие данные, обязательные к занесению в соответствии с требованиями законодательства по аудиту.
Рассмотрим наиболее распространенные способы определения объема выборки при проведении статистического выборочного исследования:
- метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений.
- метод определения объема выборки по оценке вероятности появления ошибок.
- метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо.
- метод определения числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.
Первый метод разработан американским исследователем Робертом Монтгомери (1872-1953) [11]. Он предполагает, что при определении объема выборки аудитор должен определить три критерия:
1) уровень надежности (100 %—риск выборки; чаще всего устанавливают на уровне 95 %, так как "приемлемым" риском считают 5 %);
2) ожидаемая степень отклонений (% от генеральной совокупности);
3) допустимая степень отклонения (% от генеральной совокупности).
Как видно, объем генеральной совокупности игнорируется при определении объема выборки. Несмотря на неоднозначность этого вывода в теории статистики доказано, что для большей части типов совокупностей сам их объем несущественен при определении объема выборки. Представительность же гарантируется процессом случайного отбора. Когда получена выборка с хорошим представительством единиц, добавочные единицы не требуются. Данный фактор (величина генеральной совокупности) позволяет значительно пересмотреть выборку, только когда отбирается более 10 % элементов генеральной совокупности. При меньшем проценте отбора использование данной корректировки не оказывает существенного влияния.
Предложенный выше метод определения объема выборки, по мнению авторов, прост в применении, не требует от аудитора сложных расчетов, поэтому используется довольно часто. При этом его недостаток заключается в том, что определение конкретного объема выборки зависит от ожидаемой и допустимой степени отклонений, значение которых очень субъективно, так как устанавливается аудитором самостоятельно на основе своего профессионального суждения.
Единственным достоинством данного метода является простота в применении, так как он основан на прямой зависимости от величины доверительного интервала, а поскольку чаще всего устанавливают доверительный интервал на уровне 95 %, то коэффициент надежности соответственно составляет 3,0 единицы.
Однако данный метод, по суждению автора, имеет значительно большее число недостатков по сравнению с достоинствами:
— невозможно применять при отсутствии сведений о стоимости генеральной совокупности (оценка средней суммы в расчете на единицу);
— субъективизм оценки (допустимый размер ошибки и доверительная вероятность устанавливаются самим аудитором);
— используется, если аудитор предполагает, что содержится мало ошибок, иначе результаты не отвечают действительности. Таким образом, автор считает, что данный метод возможно применять при повторных аудиторских проверках по прошествию некоторого отчетного периода, например, одного года. Т.е. в этом случае аудитор выражает предположение об уменьшении возможных ошибок, так как они были обнаружены ранее.
Следующий метод нахождения объема выборки - метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо, — рассматривается в работах Т. Г. Шешуковой, М. А. Городиловой [97] и Ю. А. Данилевского [36]. Данный подход применяется для определения объема выборки из элементов генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности. Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.
Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы контроля; риск необнаружения. Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так как этот риск не оказывает влияния, а напротив, зависит от того, сколько элементов будет отобрано для проведения проверки. Каждая из степеней риска оценивается по ранее указанной шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое—либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Кроме риска средств контроля (РК) и неотъемлемого риска (HP), в расчетах указанные выше авторы рекомендуют использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур» (ПР). Так, отдельную совокупность первичных документов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета. Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. Данное положение следует из принципа двойной записи, поскольку любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как по дебету одного счета, так и по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой—либо хозяйственной операции, всегда затронет как минимум сальдо двух счетов.
Преимуществом данного метода перед двумя рассмотренными выше является то, что при определении объема выборки учитывается один из наиболее важных показателей всей деятельности аудитора — аудиторский риск. Данное обстоятельство позволяет корректировать объем выборки в зависимости от того, насколько аудитор уверен либо не уверен в достоверности получаемой информации. Недостатком данного метода является возможность появления «предельных» значений, т. е. либо слишком маленького, либо слишком большого значения выборки, которые считаются нецелесообразными.
Формирование внутреннего стандарта «Аудиторская выборка и порядок ее применения»
Обеспечение документальным оформлением процессов аудита, аналитических гроцедур и грамотная разработка внутрифирменных стандартов составляет качественную основу аудиторских услуг, что позволяет повысить эффективность аудиторских проверок и избежать ошибок при проведении аудита.
Повышение качества аудиторской деятельности - важная задача в организации финансово-хозяйственной деятельности аудиторских компаний. Одним из путей ее решения является разработка и внутренних методик аудита, рабочей документации, т. е. внутрифирменных стандартов. Они дают теоретическую и практическую основу для ведения аудиторской деятельности на дэстаточно высоком профессиональном уровне.
Крупные аудиторские организации имеют методики, являющиеся их интеллектуальной собственностью и недоступны для широкого потребления аудиторами-практиками. В то время как средние и мелкие аудиторские фирмы в основном не имеют реальной возможности проводить такие работы, в основе их деятельности лежит опыт и интуиция, что не может являться гарантией высокого качества аудиторских проверок.
В процессе получения аудиторских доказательств аудиторскими организациями могут использоваться различные методики, в этом"случае они должны быгь зафиксированы в рабочих документах аудитора и соответствующих внутренних стандартах. В рамках предложенной автором методики возникла необходимость в формировании такого стандарта, в котором изложена процедура расчета показателей и формы рабочих документов, в которых будут отражены результаты проверки.
Таким образом, применение организацией внутренних методик является основой ее дальнейшего профессионального роста, повышения рейтинга, и конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг.
В связи с этим в данном параграфе диссертационного исследования автор предлагает наряду с общими положениями, содержащимися в соответствующих нормативных документах, определяющих формирование методических положений стандарта, определяющих расчет показателей и оценку результатов применения выборочных исследований в аудите проект внутреннего стандарта «Аудиторская выборка и порядок ее применения».
Аудиторская деятельность, включающая аудиторские процедуры регламентирована документами, утвержденными на государственном уровне. Так, одна из составляющих аудиторской деятельности - разработка и внедрение внутрифирменной документации - происходит согласно Правилу (стандарту) аудигорской деятельности, которое называется «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», утвержденное Постановлением Правительства № 80 от 6 февраля 2002 г. [5]. Целью этого документа является унификация принципов и подходов аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов к разработке внутренних стандартов, а также требования к порядку и организации внутреннего контроля за их применением. В нем предлагается форма и содержание внутренних стандартов.
Разработка и практическое применение внутренних стандартов является обязательным согласно [5, п. 1.4] для всех аудиторских организаций. В них должны быть раскрыты основные принципы, приемы и методы.
В соответствии с [5, п. 2.1], внутренними стандартами аудиторской организации считаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом он должен быть выполнен с отождествлением собственного подхода, сформированного в организации. К внутренним стандартам аудиторской организации могут относиться принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты и инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности.
Наличие системы внутренних стандартов и ее методического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации, поэтому разрабатывая их аудиторские фирмы возводят их в свое «ноу-хау». Данное обстоятельство повышает позиции конкурентоспособности этих фирм на рынке и позволяет принимать эффективные управленческие решения, достигая при этом, экономии затрат. Кроме этого, внутренние стандарты, содержащие .четкий порядок действий по выполнению требований правил (стандартов) позволяют повысить качество аудиторских проверок. В связи с этим вопросы, связанные с их разработкой являются весьма актуальными.
В процессе разработки внутреннего стандарта, аудитор принимает за основу федеральные (правила) в рамках соответствующей области аудиторских процедур. Так, в основе формирования внутреннего стандарта «Аудиторская выборка и порядок ее применения» лежит отечественный (правило) стандарт № 16 «Аудиторская выборка», утвержденный
Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 [2]. В данном стандарте содержатся: определения, требования к аудиторским доказательствам, требования к аудиторским рискам, содержится информация, приема к процедуре отбора элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств, описаны статистические и нестатистические подходы к выборочной проверке, предложены процедуры построения выборки, определения объема выборки, отбора элементов, подлежащих проверке; описаны подходы к характеру и причинам ошибок, а также к их экстраполяции на всю генеральную совокупность, способы оценки результатов выборочного наблюдения. Кроме этого, правило содержит 3 приложения в которых даны примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля; примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу; предложены подходы к характеристике методов отбора совокупности.