Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-методические основы обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности строительной организации 13
1.1. Категория «достоверность» бухгалтерской (финансовой) отчетности» и ее применение в теории и практике бухгалтерского учета 13
1.2. Теоретический анализ и классификация причин искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности 26
1.3. Ключевые факторы, определяющие появление искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций 35
ГЛАВА 2. Организационные механизмы выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности 47
2.1. Методическое обеспечение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в системе внутреннего контроля строительной организации 47
2.2. Типология искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в учетной практике строительных организаций 61
2.3. Бухгалтерский комплаенс в системе выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности 77
ГЛАВА 3. Повышение эффективности процессов выявления и предупреждения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности 92
3.1. Учетно-аналитическое обеспечение бухгалтерского комплаенса строительной организации 92
3.2. Комплексная методика тестирования проблемных областей бухгалтерского учета в целях выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности ... 103
3.3. Развитие и совершенствование методических положений бухгалтерского комплаенса на основе технологий самоконтроля 117
Заключение 131
Список использованной литературы
- Теоретический анализ и классификация причин искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности
- Типология искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в учетной практике строительных организаций
- Комплексная методика тестирования проблемных областей бухгалтерского учета в целях выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
- Развитие и совершенствование методических положений бухгалтерского комплаенса на основе технологий самоконтроля
Теоретический анализ и классификация причин искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности
В философии категория «достоверность», как правило, рассматривается как форма существования истины, обоснованная каким-либо способом верификации и подтверждения (статистическими процедурами, экспериментом, логическим доказательством). Отсюда вытекает широко используемое понимание достоверности как соответствия реальному положению вещей [8].
Но достоверность и реальность - понятия отвлеченные и условные, и потому любое утверждение о достоверности так или иначе определяется мнением того, кто формирует данное утверждение [96, с. 38].
В п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [80] определено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Показатели бухгалтерской отчетности, соответственно, будут считаться достоверными, если они сформированы по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету [48; 75; 114]. Однако даже полное соблюдение учетных и отчетных регламентов не гарантирует достоверности отчетной информации, предоставляемой разным пользователям.
Принцип достоверности выступает одним из важнейших качественных признаков информации. По мнению профессора П. С. Безруких, это один из главных критериев, отделяющих «хорошую» информацию от «плохой». Ученый утверждает, что именно свойство достоверности бухгалтерской (финан совой) отчетности, подтвержденное профессиональным мнением независимого аудитора, позволяет рассчитывать на получение достаточно высокой степени качества информационного пространства [14].
Интерес представляет определение термина «достоверность», сформулированное Я. В. Соколовым [104; 105]. Созданная уважаемым в бухгалтерском сообществе методологом бухгалтерского учета теория многослойности фактов хозяйственной жизни, согласно которой факт хозяйственной жизни состоит из нескольких слоев, показывает, что полностью достоверной бухгалтерская (финансовая) отчетность не может быть ни при каких условиях.
Согласно теории многослойности фактов хозяйственной жизни, последние разделяются на две базовые составляющие: экономическую и юридическую. При этом, согласно принципу дополнительности [105], чем более точно отражается один показатель (экономическая природа хозяйственной ситуации), тем менее точно представляется другой (юридический аспект операций), связанный с ним. В международных стандартах при квалификации событий и операций превалирует экономический слой, и, как следствие, юридический относится на второй план.
Вопросы подтверждения достоверности учетной информации остаются дискуссионными как в отношении трактовки самого понятия «достоверность», так и в связи с отсутствием общепризнанных, четких и научно обоснованных критериев признания учетной информации достоверной.
Необходимость формирования критериев оценки соответствия информации о субъекте хозяйствования истинной картине положения дел очевидна. Однако поиск единого критерия достоверности учетной информации, скорее всего, задача чисто теоретическая.
Заслуживают внимания рекомендации некоторых молодых ученых «профессиональному сообществу закрепить в соответствующем законодательстве принцип достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, определить критерии, присущие данному свойству, а также устранить все противоречия в законодательных актах по бухгалтерскому учету и разработ ке новых инструктивных методик» [27, с. 21]. Данные рекомендации спорны по своей сути, поскольку принципы в законодательстве не прописываются, а вырабатываются методологами учета на протяжении веков трудной учетной практики, и уже нормы закона «выстраиваются» под эти принципы [26].
По мнению автора, при разработке федеральных стандартов целесообразно принять во внимание необходимость точного и ясного определения в них положения о достоверном отражении в учетных регистрах тех или иных фактов хозяйственной жизни.
В Международных стандартах финансовой отчетности достоверность рассматривается как свойство всей совокупности отчетных показателей, которые сформированы не столько на основе положений инструктивного характера, сколько в соответствии с профессиональным суждением квалифицированного бухгалтера. Составление финансовой отчетности согласно принципу «true and faire view», предполагающему, что профессиональное суждение первично в решении бухгалтера отразить тот или иной показатель в отчетности, в российских условиях трудновыполнимо. Российский учетный процесс строго задокументирован, и без наличия документа, подтверждающего факт хозяйственной жизни, никакая запись в учете невозможна в принципе. Можно полагать, что при прочих равных условиях данная норма должна рассматриваться как направленная на устранение искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Несколько иначе категория достоверности понимается в аудите. Так, в законе «Об аудиторской деятельности» [113] достоверность понимается как адекватность имеющемуся хозяйственному положению дел [38]. Как справедливо отмечает А. А. Гордеева, в данном понимании достоверности ключевым элементом является «правильный вывод». Только зафиксировав, и то умозрительно, способ прочтения и способ интерпретации данных отчетности, аудитор имеет возможность высказать мнение аудитора об объективной реальности получения им правильных умозаключений о самом понятии достоверности.
Налицо ситуация, при которой составление отчетности регулируется одними установленными правилами, а ее проверка проводится совсем по другим правилам. Если в правилах бухгалтерского учета под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается соблюдение установленных правил ее составления, то в законе «Об аудиторской деятельности» [113] достоверность трактуется как адекватность отражения реального финансового положения организации.
Вместе с тем реальная хозяйственная деятельность многогранна и всегда выходит за рамки ограничивающих ее инструкций. И поэтому даже при тщательном соблюдении требований, предъявляемых существующими нормативными документами, возможно неумышленно исказить действительный смысл какого-либо факта хозяйственной деятельности организации [27, с. 18].
Типология искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в учетной практике строительных организаций
Как следует из рис. 2.2, превентивные контрольные мероприятия условно можно разделить на две группы: связанные с реализацией функции бухгалтерского комплаенса и направленные на выявление и предупреждение сходных или типовых нарушений или отклонений в реализации процессов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как превентивный, так и последующий внутренний контроль в строительной организации строится в первую очередь в рамках действующей системы внутреннего контроля [102]. Организация последнего - неотъемлемая функция системы управления. Причем по мере роста и расширения бизнеса формы и организация, а также применяемые методы контроля должны постоянно обновляться и совершенствоваться, способствуя минимизации возмож 51 ных ошибок осуществляемой деятельности, выявлять и предотвращать негативные отклонения, связанные с искажениями [115].
В качестве основы для большинства современных разработок в этой области используется разработка, получившая известность и мировое признание под аббревиатурой COSO.
В 1992 г. документ, изданный Комитетом спонсорских организаций Комиссии Трейдвея (COSO) под названием «Внутренний контроль. Концептуальные основы», определил понятие системы внутреннего контроля и предложил совокупность инструментов оценки, которыми организации могут воспользоваться в ходе самостоятельной оценки своих систем внутреннего контроля. Позднее в 2010 г. указанный документ был обновлен и уточнен с учетом накопленного за двадцать лет опыта [128].
В соответствии с Концепцией COSO внутренний контроль рассматривается как процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и иным персоналом организации, и направлен на обеспечение разумной гарантии достижения поставленных организацией целей по таким категориям, как:
Таким образом, в соответствии с концепцией COSO, внутренний контроль представляет собой процесс непрерывной и повторяющейся последовательности взаимосвязанных мероприятий, которые затрагивают различные области организации. Такие мероприятия, отражая методы управления, используемые менеджментом организации, в первую очередь направлены на достижение основных заявленных целей организации. Важно то, что внутренний контроль должен быть встроен в систему управления организацией [78]. В международной практике выделяют пять компонентов внутреннего контроля, в соответствии с которыми могут быть выстроены процессы внутреннего контроля [33]: контрольная среда; процесс оценки риска; действия по осуществлению контроля; информация и коммуникации; мониторинг средств контроля [71].
Каждый компонент предопределяет свои элементы внутреннего контроля, которые подчиняются той цели, которую перед собой поставили разработчики конкретной системы внутреннего контроля. Контрольная среда является базой для других компонентов и включает в себя общую политику менеджмента строительной организации. Оценка риска производится в несколько этапов: сначала риск необходимо идентифицировать, затем оценить. Действия по осуществлению контроля предусматривают конкретные контрольные процедуры, обеспечивающие выполнение сотрудниками в рамках своих должностных обязанностей всех решений руководства. Важным компонентом является информация, которая включает в себя и формирование бухгалтерской отчетности. Информация и коммуникации позволяют обеспечивать информацией сотрудников и внешних контрагентов в отношении того, имеется ли в организации надлежащий контроль за действиями, направленными на предупреждение и выявление фактов, связанных с искажениями бухгалтерской отчетности и фактами мошенничества [127].
Таким образом, согласно модели COSO, в любой организации может быть сформирована система компонентов внутреннего контроля, которая определяет общее состояние и структуру внутренней контрольной среды.
В целях настоящей работы необходимо расширить и уточнить сложившееся понятие системы внутреннего контроля, опирающейся прежде всего на разработку COSO.
По мнению автора, под системой внутреннего контроля следует понимать совокупность структурно, организационно и функционально связанных в единую систему внутренних процессов и процедур, направленных на отслеживание внутренних дисфункций в организации и ведении бухгалтерского учета, определении налогооблагаемых баз и представлении налоговых деклараций, а также процедурах подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Используемое здесь понятие внутренних дисфункций носит дополняющий, уточняющий характер, позволяющий более полно раскрыть содержание и сущность внутреннего контроля. По мнению автора, под ними следует понимать любые нарушения, отклонения, неправильные или неправомерные действия работников организации, появление которых влечет за собой искажение учетной и отчетной информации [21, с. 22].
Комплексная реализация процедур внутреннего контроля, в свою очередь, предполагает формирование сложной, динамичной, активной контрольной среды. Понятие последней не должно быть редуцировано к понятию внутреннего контроля и, тем более, соотнесено с внутренним или внешним аудитом. Сегодня существует ряд фундаментальных теоретико-методологических разработок, в которых активно продвигается системная концепция внутренней контрольной среды организации, среди которых также преобладает подход, реализуемый в методологии COSO.
Раскрывая содержание контрольной среды, следует отметить, что она оказывает непосредственное влияние на определение стратегии и постановку целей, организацию хозяйственной деятельности, а также на то, как проводятся выявление, оценка и управление рисками.
Все этические ценности, создаваемые в организации, основаны на предпочтениях различных мнений и стиля руководства, которые находятся в зависимости от приверженности этическим ценностям, что находит отражение в принятых в организации внутренних стандартах поведения. Очевидно, что каждая организация заботится о сохранении своей репутации, и принятые ею стандарты поведения ее менеджмента и сотрудников часто выходят за рамки простого соблюдения норм законодательства. Одним из ключевых элементов общей контрольной среды является совет директоров, который оказывает значительное влияние на другие элементы контрольной среды. Существующие требования к системе внутреннего контроля предполагают наличие независимости совета директоров от менеджмента организации, опыт и статус его членов, высокую долю его участия в деятельности организации и выполнение надзорной функции.
Оценка эффективности контрольной среды может производиться по разным основаниям. На практике может быть выделен целый ряд показателей, наиболее полно оценивающих достижение целей ее функционирования. В частности, может быть использован следующий набор показателей [78]: - наличие кодекса поведения и прочих локальных политик в отноше нии правил ведения финансово-хозяйственной деятельности, конфликта ин тересов, стандартов этических норм, следование которым ожидается от со трудников организации;
Комплексная методика тестирования проблемных областей бухгалтерского учета в целях выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности
В современных условиях пользователи не всегда уверены в достоверности формируемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей. Контролирующие органы, проверяющие бухгалтерскую (финансовую) отчетность, также не уверены в том, что все ее показатели сформированы верно. Причиной такой ситуации является то, что при их подготовке бухгалтер использовал свое профессиональное суждение, не противоречащее нормам законодательства о бухгалтерском учете, но не всегда основанное на однозначном представлении об объекте учета.
Существуют разные причины, вызывающие такого рода сомнения, но основными являются сложность и неоднозначность подходов к ведению бухгалтерского учета. Известны случаи, когда организациям приходится направлять письменные запросы в Минфин России, ФНС с целью получения разъяснений по отдельным нормам законодательства. Обращаться в такие инстанции приходится тогда, когда отсутствует четкая их интерпретация со стороны органов исполнительной власти, выполняющих функции по толкованию норм законодательства в области бухгалтерского учета.
Термин «комплаенс» в переводе с английского означает способность действовать в соответствии с инструкциями, правилами и специальными требованиями [56]. В странах с развитыми экономиками комплаенс является частью корпоративной этики, а в организациях с привлеченным капиталом раздел о комплаенсе в публичных отчетах является обязательным [37].
Значительная часть отечественных работ и исследований в области комплаенса посвящена финансовому сектору экономики, например, работы Д. В. Гавриленко [23], А. Г. Тереховой [108]. Ряд других работ (Н. А. Ермакова [37], А. В. Тимошкина [109]) посвящен изучению комплаенса как инструмента решения вопросов, связанных с обеспечением законности и правомерности деятельности должностных и иных лиц, повышением качества внутреннего контроля.
Общим для перечисленных работ является использование термина «комплаенс» в том виде, как он был предложен в 2007 г. Банком России для его применения кредитными учреждениями.
Ниже приведены несколько выдержек из публичных отчетов некоторых публичных транснациональных организаций, характеризующих важность комплаенса для таких организаций.
Корпорация «Сименс»: комплаенс является неотъемлемой частью бизнеса и задачей первостепенной важности для концерна «Сименс». Существующая в концерне Программа соблюдения законов и правовых норм представляет собой свод корпоративных положений и правил, применяемых в сфере правового регулирования. Для того чтобы поддерживать доверие, проявляемое к концерну «Сименс» заказчиками, партнерами, акционерами и сотрудниками, главными приоритетами организации стали четкое следование правовым нормам и прозрачность осуществления деловых процессов. Только чистый и честный бизнес может быть стабильным [47]. 2. Корпорация «Алкоа» (алюминиевый гигант): комплаенс - это проверка на соответствие требованиям. «Мы в «Алкоа» руководствуемся принципом, согласно которому мы открыто и честно ведем дела с клиентами, поставщиками, коллегами по работе, акционерами и сообществами, на жизнь которых наша деятельность оказывает влияние, основываясь на взаимном доверии» [52].
В международной банковской практике комплаенс играет ведущую роль при управлении комплаенс-рисками. В 2007 г. Банк России направил для использования в работе коммерческих банков неофициальный перевод документа Базельского комитета по банковскому надзору «Комплаенс и комплаенс-функция в банках». В указанном документе приводится современное понимание термина «комплаенс» и перечисляются основные функции ком-плаенс-контроля. Несмотря на то, что указанный документ ориентирован на банки, его основные положения могут быть использованы в организациях любой отраслевой принадлежности.
Согласно данному документу, комплаенс начинается на уровне высшего руководства организации. Комплаенс особенно эффективен при корпоративной культуре, которая подчиняется стандартам добросовестности и надежности и где примером являются совет директоров и исполнительные органы организации. Это касается каждого сотрудника и должно рассматриваться как неотъемлемая часть банковской деятельности. Организация должна придерживаться высоких стандартов при осуществлении деятельности и всегда стремиться соблюдать требования закона [62].
Невнимание к последствиям своих действий и их влияния на акционеров, клиентов, сотрудников и рынки может привести в значительной степени к негативному освещению и репутационному ущербу, даже если ни один закон не нарушен. В п. 6 указанного документа подчеркивается, что комплаенс должен быть частью корпоративной культуры организации, а не только обязанностью специалистов по комплаенсу.
Развитие и совершенствование методических положений бухгалтерского комплаенса на основе технологий самоконтроля
Проведенный автором анализ выявил наличие противоречий в законодательстве и одновременно неверное применение нормативных требований, а также несоблюдение организацией собственной учетной политики. Применение тестирования в ходе осуществления бухгалтерского комплаенса позволило не только выявить существующие противоречия и нарушения, но и внести необходимые изменения в порядок ведения учета. Таким образом, достоверность формируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности возросла, а риск ее будущих искажений уменьшен.
Применение комплексного тестирования позволяет существенно сократить объем информации, влияющей на формирование профессионального суждения, вследствие чего снижается риск некорректного выполнения операции, по которой имеются неоднозначные рекомендации регулирующих и контролирующих органов. Необходимость применения тестирования закрепляется организацией в рамках бухгалтерского комплаенса при разработке учетной политики организации и документов, являющихся приложением к учетной политике.
В результате предлагаемого детального тестирования, используя методы, применяемые в ходе ревизий, судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита, становится возможным выявление фактов искажения при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Отметим, что традиционные методы установления фактов мошенничества направлены на выявление типичных ошибок, а в условиях постоянно изменяющихся схем мошенничества в бухгалтерском учете нужно не только использовать модифицированные приемы документального и фактического контроля, но и совершенствовать расчетно-экономические методы проверки на основе методики бухгалтерского комплаенса.
На стадии формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности ошибки могут выявляться посредством внутреннего контроля и самоконтроля (данным вопросам посвящен раздел 3.3 настоящей работы). Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего кон 113 троля и самоконтроля являются: инвентаризация; динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности; проверка бухгалтерских записей; арифметико-логический контроль; проверка взаимоувязки показателей [34].
Важнейшее значение в части выявления расхождений, ведущих к появлению искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеет инвентаризация, проводимая инвентаризационной комиссией, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяются фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором, устанавливается обоснованность созданных резервов. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи.
Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления возможных искажений показателей отчетности заключается в построении специальных аналитических таблиц и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой суммы по статье по отношению к ее базисному (предыдущему) значению. По результатам проведенного анализа принимаются решения по корректировке показателей финансово-хозяйственной деятельности организации.
Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ -это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. Иными словами, рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.
Ознакомление с построенными аналитическими таблицами, анализ динамики и структуры показателей позволяют выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации, или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.
Проверка бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основана на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями [117]. Проверка включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или их ручную обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.
Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, порядка оформления отчетных форм, в группировке и разноске показателей. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности, сравниваются с другими документально подтвержденными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями запланированных значений. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и в Главной книге.