Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ГОСУДАРСТВО И НАЛОГИ 16
1. Теории налогообложения 16
2. Налоги, налогообложение и налоговая деятельность государства 48
3.Рункции налогов 86
4. Налогообложение и собственность 102
5. Принципы налогообложения 134
ГЛАВА II. Налог как установление государства 178
1. Теоретические основы установления налогов 178
2. Конституционные основы установления налогов в за рубежных странах 204
3. Установление налогов по законодательству Российской Федерации 277
ГЛАВА III. Налоговые отношения как объект государственного регулирования 241
1. Понятие и признаки налоговых отношений 241
2. Отличие налоговых отношений от смежных видов экономических отношений 280
3. Налоговые отношения в системе распределительных отношений 296
4. Государство как субъект налоговых отношений 315
5. Формы и методы регулирования налоговых отношений 335
Заключение 357
Библиография 365
- Теории налогообложения
- Налоги, налогообложение и налоговая деятельность государства
- Теоретические основы установления налогов
- Понятие и признаки налоговых отношений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налогообложение играет большую роль в жизни общества и государства. Общество, выступающее в роли коллективного налогоплательщика, налоги лишают значительных денежных средств; для государства налоги выступают в качестве основного источника существования. Несмотря на то, что налоги существуют почти столько же, сколько существует государственность, в истории человечества не было, пожалуй, еще такой налоговой системы, которая не вызывала бы критики и недовольства со стороны налогоплательщиков. При этом налогоплательщики всегда полагают налоги завышенными, государство же, всегда находясь в состоянии дефицита денежных ресурсов, постоянно изыскивает способы их увеличения посредством увеличения налогового бремени.
Не является исключением и Российская Федерация. Хотя и надо признать, что в последнее время осуществляются некоторые налоговые реформы, направленные на улучшение налоговой ситуации в стране. Тем не менее, сам факт проведения этих ре-форм свидетельствует, что налоговая система была сформирована с существенными недостатками. Нет также оснований полагать, что реформирование приведет к становлению такого режима налогообложения системе, который не будет иметь никаких недостатков. Скорее наоборот - таких недостатков не избежать и абсолютно совершенной налоговой системы заведомо создать не удастся. А это рано или поздно поднимет проблему очередного налогового реформирования.
Совершенно очевидно, что одной из причин некачественного построения налоговых систем является недостаточное научное обеспечение налоговой политики государства, и вообще - отсутствие теоретического освещения сущности налогообложения. Справедливости ради отметим, что государственный аппарат на всем протяжении исторического развития склонен игнорировать те рекомендации, которые выдает ему наука. Это и понятно - практическая реализация этих рекомендаций привела бы к ликвидации экономически и социально необоснованного налогообложения, что приводит к уменьшению государственных доходов, а также к усложнению для государства процедуры сбора и взимания налогов. Иначе говоря, государству просто напро-сто невыгоден научный подход к организации своей налоговой деятельности. Но это
не снимает с науки обязанности перед обществом достижения истины в вопросах налогообложения и выработки научно обоснованных рекомендаций по его организации. Следует отметить, что теоретические проблемы налогообложения привлекают внимание ученых-экономистов уже в течение нескольких веков. За этот период возникло много научных концепций, зачастую противоречивых и исключающих друг друга. Однако многие основополагающие теоретические вопросы налоговедения не получили до настоящего времени своего достаточного и, главное, правильного освещения. В первую очередь это касается проблемы соотношения государства и налогообложения, которая, по нашему мнению, является ключевой для понимания сущности налогов. Более того, многочисленные теории, обосновывающие идеи, согласно которым «налог есть плата общества (граждан) государству за оказываемые им услуги», «налог - порождение экономики», «налог - продукт общественной потребности» и т. п., вольно или невольно искажают реальную роль государства в организации и осуществлении налогообложения и» тем самым дают превратное представление о сущности самих налогов. Это сказывается на практике формирования государством налоговой системе, которая создается без учета возможностей экономики, выступая факто-
t!
ром, отрицательно сказывающимся на ее развитии, принося, в конечном счете, вред самому государству.
Налоги являются основным доходным источником государства, обеспечивая финансирование его деятельности. И коль скоро само государство является необходимым для общества, поскольку упорядочивает его жизнь, столь же необходимы и налоги, за счет которых существует это государства и реализует возложенные-на него
функции. Формирование эффективной налоговой системы, отвечающей потребностях
> государства, с одной стороны, и возможностям экономики и населения, с другой,
возможно лишь на основе правильных представления о сущности налогов. Познание же этой сущности возможно лишь на основе правильного уяснения роли государства в процессе организации и осуществления налогообложения.
Таким образом актуальность настоящего исследований предопределена важностью в жизни общества и государства самого налогообложения. Эта актуальность возрастает в силу как минимум двух обстоятельств: во-первых, несовершенства налоговой системы и необходимости ее постоянного совершенствования; во-вторых, опта-
бочности многих налоговых теорий, используемых, однако, государством при формировании своей налоговой системы.
При написании работы автор использовал труды представителей классической политической экономии (А. Смита, Д. Рикардо, Дж. С. Милля, К. Маркса); Дж. М. Кейнса и его последователей; ученых неоклассической школы (Р. Е. Холла, Д. В. Йоргенсона и др.), а также работы таких экономистов, Д. А. Аллахвердян, М. Амел-лер, А. М. Бабич, Л. Г. Баранов, В. М. Батырев, Н. П. Белотелова, Б. Т. Болдырев, А. Булатов, Ю. Я. Вавилова, Э. А. Вознесенский, Л. И. Гончаренко, В. П. Дьяченко, Е. Н. Евстигнеев, Е. Ф. Жуков, А. Казак, В. А. Кашин, А. М. Ковалева, Т. Е. Косарева, О. И. Лаврушин, А. И. ЛеусскийН. В. Миляков, В. П. Морозов, , Л. Н. Павлова, В. Г. Пансков, А. И. Погорлецкий, А. И. Пономарев, В. Пушкаревой, Б. А. Рагозин, В. М. Родионова, М. В. Романовский, И. Г. Русакова, Б. М. Сабанти, Л. С. Тарасевич, М. К. Шерменова, П. Н. Шуляк, Г. Б. Щербань, Л. А. Юриновой, Т. Ф. Юткиной и др.
Специфическая особенность налоговых отношений заключается в том, что они всегда существуют в правовой форме, а установление налога производится путем принятия соответствующего правового акта. В результате налогообложение характе-ризуется тесным переплетением экономических и правовых аспектов. Это обусловило широкое использование юридической литературы, посвященной налогам и налоговому праву. В частности, были использованы работы С. С. Алексеева, А. В. Брызгалина, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, С. В. Запольского, М. В. Карасевой, С. Г. Пепеляе-ва, Г. В. Петровой, Е. А. Ровинского, Э. Д. Соколовой, Н. И. Химичевой, С. Д. Цып-кинаидр.
Состояние разработанности темы исследования. Тему настоящего диссерта-
ционного исследования можно охарактеризовать не только как слабо исследованную и недостаточно разработанную, но и, что существенней, во многом раскрываемую в свете ошибочных теоретических представлении и исторических заблуждений. К тому же имеющиеся научные разработки либо дают самое общее представление о роли государства в организации и осуществлении налогообложения, либо касаются его отдельных сторон, т. е. носят фрагментарный характер.
Предметом исследования является роль государства в организации и осуществлении налогообложения, при этом налог рассматривается как установление государства.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является выявление роли государства как субъекта, устанавливающего налоги, формирующего налоговую систему, организующего и осуществляющего налогообложение, и разработка на» этой основе новой теоретической концепции налоговой деятельности государства.
Исходя из общей цели исследования, диссертант ставил перед собой следующие задачи.
Проанализировать основные теории налогообложения с точки зрения выявления роли государства в организации и осуществлении налогообложения, критически переосмыслить эти теории в части, касающейся трактовки сущности налогообложения и налоговой деятельности государства.
Обосновать тезис «Налог есть установление государства», который является основополагающим для понимания и отражения сути налогообложения. Дать новую трактовку содержанию таких основных категории налоговой теории, как «налог», «налогообложение», «налоговая политика государства», «функции налогообложения», «принципы налога», разработать понятие «налоговая деятельность государст-
і:
ва», раскрыть содержание этого понятия, определить формы и методы осуществления государством данной деятельности.
Дать новую трактовку характера взаимоотношения частной и государственной собственности в процессе установления налогов и их взимания.
Показать место налогов в системе макроэкономических показателей и их взаимодействие элементами, составляющими валовой национальный продукт (ВНП).
Сформулировать теоретические основы установления налогов как продукта налоговой деятельности государства. Критически переосмыслить в связи с этим ряд существующих по данному поводу теоретических концепций.
Разработать концепцию налоговой деятельности государства, раскрыть содержание этой деятельности, определить формы и методы ее осуществления.
Раскрыть содержание налоговых отношений как особого типа экономических отношений, имеющих специфическую природу, особые основания возникновения и субъектный состав, выявить признаки налоговых отношений, определить их виды. Показать отличие налоговых отношений от смежных видов экономических от-
ношений. Доказать ошибочность ряда изложенных в научной литературе воззрений
по этому поводу. '
Определить роль государства как субъекта налоговых отношений, а также выявить статус государственных органов в качестве представителей государства в этих отношениях.
Разработать на базе проведенного исследования новую теоретическую концепцию налогообложения, именуемую «теорией минимальной достаточности государства», раскрыть ее содержание и основные положения.
Методологическая и теоретические основы диссертационного исследования. Поставленные в диссертации цели и задачи решаются в рамках структурно-институционального и макроэкономических подходов к исследуемому предмету. В процессе исследования наряду с диалектическим методом познания широко использовались системньш, историко-логическии, нормативный и позитивный подходы, а также такие конкретные методы научного исследования, как сочетание анализа и синтеза, научной абстракции и сравнительной статистики.
Теоретической основой исследования явились фундаментальные положения экономической теории в области налогов и налогообложения. Специфика предмета исследования потребовала широкого привлечения экономической литературы, посвященной финансовым, кредитным, страховым, товарно-денежным и другим видам денежных отношений, а также юридической литературы по вопросам финансового, бюджетного и налогового права»
Эмпирическую базу исследования составляют статистические данные, данные финансовых планов (в первую очередь, государственного бюджета, являющегося основным финансовым планом государства), положения отечественного и зарубежного конституционного и налогового законодательства.
Научная новизна исследования. Диссертация является первой работой, в которой произведено комплексное исследование налоговой деятельности государства. Многие излагаемые в работе положения, выводы и характеристики впервые вводятся в научный оборот. Автор переосмысливает целый ряд традиционных положений экономической теории, касающихся налогов и налогообложения, давая им принципи-
* ально новую трактовку или иное толкование. Впервые в комплексном виде освещены
теоретические аспекты налоговой деятельности государства. Предлагается собствен-
ная трактовка налогообложения как деятельности государства по установлению и взиманию налогов. Существенно изменяются представления о сущности и назначении налога. Сделана попытка дать новые определения таким понятиям, как «налог», «налогообложение», «налоговая деятельность государства» и ряду других основополагающих категорий налогового дела. Обосновьшается идея о налоговых отношениях как экономических отношениях, обязательным субъектом которых выступает государство, представленное в целом, в виде субъектов федерации, а также в лице соответствующих государственных органов. На принципиально иной основе рассмотрены вопросы отграничения налоговых отношений от иных видов денежных отношений (товарно-денежных, кредитных, страховых). Активно поддерживается идея, что налоговые отношения всегда существуют только в правовой форме, которым присущ императивный характер. Раскрьшается содержание налоговых отношений как объекта государственного регулирования. Критически оцениваются теоретические концепции, согласно которым налоговые отношения являются продуктом экономики и существуют (либо могут существовать) вне государственности, вносятся предложения по совершенствованию регулирования налоговых отношений на уровне Конституции. Выстраивается новая концептуальная модель сущности налога, его назначения и порядка установления.
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие основные положения:
1. В отличие от множества существующих теорий, согласно которым налоги порождаются некими объективно существующими общественными потребностями, устанавливаются самим обществом на его благо, выступают платой населения государству за создаваемые им нормальные условия существования и т. п., на самом деле налоги есть установление государства, подиктованное его потребностью в денежных средствах, выступая тем самым материальной основой существования государства и обеспечения его деятельности. Иначе говоря, они порождены не потребностями экономики или общества, а порождены государством. Вне государства налогов не существует и существовать не может. Устанавливая налоги, государство руководствуется собственными материальными интересами, порой далеко не совпадающими с интере-сами общества. Поэтому отождествлять потребности государства, удовлетворяемые им посредством налогов, с потребностями общества, нет оснований. Отсюда налого-
вое бремя, возлагаемое государством на общество, выступающее в роли коллективно-
» го" налогоплательщика, как правило, носит для общества завышенный характер и не
продиктовано его истинным потребностям в государственных услугах.
Согласно распространенной точки зрения являются внутренним порождением экономики и обусловлены ее потребностями. Между тем сама по себе экономика в налогах не только не нуждается, более того, они всегда выступают отрицательным (в большей или меньшей степени) для нее фактором. Анализ распределения ВНП на макроэкономическом уровне показывает, что уплата налогов производится за счет таких элементов валового национального продукта, как С (личные потребительские расходы), / (валовые частные внутренние инвестиции). Это, во-первых, сокращает инвестиционные возможности экономики, во-вторых, приводит к уменьшению совокупного спроса. Все это отрицательно сказывается на развитии экономики. Более того, если налоги завышены, то это приводит к сокращению всех элементов ВНП (С, /, G и 77?), то есть налоги выступают в качестве фактора, подрывающего общественное воспроизводство. Налоги на производство уменьшают возможности экономики для внутреннего самофинансирования; налоги на потребление приводят к сокращению совокупного спроса, что порождает затруднения в сбыте товаров, а также лишает производство своей внутренней мотивации; завышенные налоги на население приводят к его обнищаю, снижая опять-таки покупательную способность, что отрицательно сказывается на производстве. Экономика, объективно представляя собой саморазвивающуюся и саморегулируемую' систему, не может породить внутри себя отношения, подрывающие самбе себя.
Нуждается в пересмотре и представление о месте налоговых отношений в системе распределительных отношений, где налоговые отношения рассматриваются в качестве перераспределительных отношений. Анализ практики налогообложения показывает, что ряд налогов взимается уже на первой стадии распределения валового национального продукта. В силу этого данные налоговые отношения носят характер первичных распределительных отношений. Разумеется, это не исключает, что существуют и перераспределительные налоговые отношения, поскольку взимание налогов не ограничивается первой стадией распределения ВНП, а осуществляется и на вто-рой, третьей и т. д. стадиях. В целом же налогообложение носит характер многоярусной системы, где существуют налоги первой очереди, второй, третьей и т. д.
4. Налоги являются установлением государства. Они предназначены для фи-
* нансирования деятельности государства и содержания его аппарата. Право на установление и взимание налогов является исключительной прерогативой государства и выступает его признаком. Поэтому представляются ошибочными точки зрения, согласно которым налоги появились еще до возникновения государства. Вне государственности налогов существовать не может. В то же время не всякий платеж в пользу государства может считаться налогом. Налогам как особой разновидности обязательного платежа свойственны односторонний характер установления, принудительность, безвозмездность и безвозвратность.
5. Признаком налогов выступает фактор смены собственности: при уплате на
лога происходит принудительнде отчуждение частной собственности (собственности
налогоплательщика) в пользу государства, в результате чего эта собственность пере
ходит в государственную. Налоговые отношения есть отношения собственников. По
этому представляется ошибочной позиция Налогового кодекса, включившего в состав
налогоплательщиков государственные предприятия, обязательные платежи которых
государству лишены признака смены формы собственности. Такой подход не только
является искажением экономической и правовой сущности налога, но и выступает ог
раничением (при этом, необоснованным) права государственной собственности и ис
кажением назначения государственного имущества.
6. Согласно довольно распространенному мнению налоги выполняют три
функции: распределительную, контрольную и стимулирующую. Наличие двух пер
вых функций возражения не вызывает, хотя и надо конкретизировать, что примени
тельно к налогам распределительная функция выполняет роль фискальной функции.
Что касается стимулирующей функции, то основное назначение налога - это обеспе
чение государства необходимыми ему денежными средствами, что реализуется через
его фискальную и контрольную функции. Регулирующее воздействие налога осуще
ствляется либо непосредственно через фискальную функцию, либо косвенное функ
ционирование самого налога. Используя эти свойства фискальной функции государ
ство может применять налог в качестве инструмента регулирования общественных
отношений, не являющихся налоговыми в специальном своем значении. Собственно
стимулирующей функцией налог не обладает, так это не выражает сущности налога.
7. Налоговый кодекс устанавливает принцип равенства налогообложения. Од-
> нако в своей практической реализации налогообложение в настоящее время не соответствует данному принципу. Происходит это в силу широкого применения косвенных налогов (НДС, акцизов и налога с продаж), благодаря чему происходит переложение налогового бремени на граждан. Отказ от прогрессивного метода и переход на пропорциональный метод при взимании подоходного налога с физических лиц также не соответствует классическим представлениям о равенстве налогообложения.
Не получил своего должного применения и принцип налогового федерализма, хотя он в силу федеративного устройства России является важнейшим принципом налогового устройства. Налоговая система выстроена таким образом, что постоянно закрепленных за региональными и местными бюджетами налогов и сборов явно недостаточно для обеспечения их функционирования и реализации возложенных на субъектов федерации и органы местного самоуправления функций. В результате возникла финансовая зависимость регионов от федерального центра и само федеративное устройство страны не имеет достаточного финансового обеспечения. В целях устранения возникшего финансового перекоса необходимо передать в ведение субъектов федерации подоходной налог с физических лиц, как это имело место еще в советские времена.
8. Налоговые отношения подразделяются на материальные и организационные.
Материальные налоговые отношения представляют собой разновидность экономиче
ских отношений и в этом качестве они опосредуют движение денежной формы стои
мости от налогоплательщика к государству с соответствующей сменой формы собст
венности. Организационные налоговые отношения возникают в процессе формирова
ния налоговой системы государства и функционирования его налоговой службы в ви
де соответствующих государственных органов.
Государство является обязательным субъектом материальных налоговых отношений, выступая в качестве получателя суммы налогового платежа. Между тем это обстоятельство не нашло своего достаточно четкого отображения в литературе и не зафиксировано в налоговом законодательстве. В этом усматривается желание государства закамуфлировать свою истинную роль в организации и осуществлении нало-
»
гообложения, которое, будучи социально острой сферой взаимоотношения, всегда находится в сфере критики общественности.
Характерной особенностью налоговых отношений выступает то обстоятельство, что государство, будучи субъектом этих отношений и выступая в роли получателя сумм налогового платежа, одновременно осуществляет регулирование этих отношений посредством принятия соответствующего правового акта, выступая в роли политически властвующего субъекта. Этим актом оно возлагает определенные обязанности на налогоплательщика, а правами наделяет самого себя (обычно в последнем случае речь ведется вроде бы не о самом государстве непосредственно, а о его налоговых органах, что позволяет несколько затушевать истинную роль государства в осуществлении налогообложения). Это отличает налоговые отношения от других видов экономических отношений (например, товарно-денежных), регулирование которых государство осуществляет извне, будучи равноудаленным от обеих сторон данного отношения.
9. Экономические налоговые отношения всегда существуют только в форме
правовых отношений, которые носят императивный характер: государство как субъ
ект налогового отношения всегда обладает большим набором прав по сравнению с
другой стороной этого отношения - налогоплательщиком. Налоги всегда устанавли
ваются посредством принятия соответствующего правового акта (в демократических
странах - закона, т. е. акта представительных органов власти) и вне этого акта суще
ствовать не могут. Это отличает налоговые отношения от ряда других экономических
отношений (например, товарно-денежных, кредитных, страховых), которые, будучи
порождением объективных экономических потребностей, могут существовать вне
всякого правового регулирования со стороны государства.
10. Ошибочной является точка зрения, согласно которой налоговые правоот
ношения детерминированы налоговыми экономическими отношениями, где данные
виды отношений существуют чуть ли не раздельно, находясь при этом в разных мес
тах (первые, правовые - в надстройке; вторые, экономические - в базисе). В реально
сти мы имеем более сложное взаимодействие базиса и надстройки: экономическое
налоговое отношение, входящее в состав базиса, может существовать только в право
вой форме, и как правоотношение входит в состав надстройки; вместе с тем налого
вое отношение, будучи по содержанию экономическим, а по форме - правовым,
представляет собой единое общественное отношение; налоговые отношения как объ
ективная экономическая реальность возникают в силу потребности такого элемента
надстройки, как государство; государство, являясь элементом надстройки, в то же время, как субъект экономического налогового отношения, входит вместе с этим отношением в надстройку; государство как элемент надстройки путем принятия соответствующего правового акта конструирует налог, задавая тем самым параметры налогового отношения как элемента базиса.
Ограничившись тезисом «налогам свойственна императивность», ни экономическая, ни правовая науки ничего не предложили по поводу форм и методов регулирования государством налоговым отношений. В связи с этим автор исходит из того, что государство использует в процессе регулирования налоговых отношений два метода: императивный и диспозитивный, а само регулирование осуществляется в следующих формах: а) издание правовых актов, носящих нормативный характер; б) издание актов, носящих индивидуальный характер; в) заключение налоговых договоров; г) реализация государством в лице своего уполномоченного органа своих прав в качестве субъекта налогового отношения.
Большинство существующих налоговых теорий, декларируя представления, согласно которым налог есть «продукт договора общества и государства», «порождение экономики», «плата за услуги государства», «способ выравнивания доходов» и т. п., в той или иной степени направлены на оправдание налоговой деятельности государства, включая необоснованно завышенное налоговое бремя. Не говоря уже о научной ошибочности подобного рода суждений, такие теории в современных условиях не способствуют формированию налоговых систем, которые бы отвечали возможностям экономики и интересам общества. Взамен этого в настоящей работе обосновывается теоретическая концепция, именуемая автором «теорией минимальной достаточности государства», которая исходит из необходимости снижения налогового бремени государства на общество на фоне сокращения государственных расходов (минимизация налогов), установления налогов, которые бы не только не подрывали экономику (нейтрализация налогов), но и, напротив, стимулировали ее развитие, что в конечном счете приведет к увеличению налоговых сборов за счет расширения налоговой базы и сокращения случаев уклонения от уплаты налогов (рационализация налогов), где сами налоги использовались бы главным образом в интересах общества (социализация налогов). Если большинство существующих налоговых теорий исходят из тезиса «брать с общества можно столько, сколько позволяют его платежные возможности»,
теория минимальной достаточности государства исходит из принципиально иной ус-тановки: «общество должно давать государству лишь столько, сколько ему действительно нужно в интересах самого общества».
В своей совокупности перечисленные положения, выносимые на защиту, приводят к кардинальному пересмотру взглядов по поводу сущности налогов и тех принципов, которыми следует руководствоваться при организации и осуществлении налогообложения.
Практическая значимость, апробация и внедрение результатов исследования. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы:
1) при разработке налоговой политики государства и формировании им своей налоговой системы, включая установление, изменение и отмену налогов;
при проведении законопроектных работ, направленных на устранение недостатков действующего налогового законодательства и его дальнейшее совершенствование;
в качестве научно-практического комментария налогового законодательства, используемого в процессе деятельности налогоплательщиков, налоговых органов го-сударства и судебных органов при рассмотрении ими налоговых споров и налоговых правонарушений;
при преподавании курсов: «Общая экономическая теория» (разделы, посвященные организации финансовой системы государства, его экономическим функциям, государственному регулирбванию смешанной экономики); «Макроэкономика» (разделы, освещающие нормативную теорию макроэкономической политики, фискальную политику и проблемы воздействия государства на потребление и инвестиционные решения частного сектора экономики).
отдельные разделы диссертации могут быть использованы при чтении спецкурсов по налоговому регулированию темпов и пропорций развития реального сектора экономики.
Апробация результатов диссертационного исследования осуществлена в процессе обсуждения работы на кафедре экономической теории и мировой экономики Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, а так-же в Институте права этого Университета.
Основные результаты диссертации обсуждались на научных конференциях и научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов СПбГУЭФ в 2000 г. Вьшоды и положения диссертационного исследования используются автором в процессе его преподавательской деятельности.
Автор принимал участие в разработке и обсуждении проектов ряда законов Санкт-Петербурга, связанных с вопросами формирования налоговой системы и организации налогообложения.
*
Основные положения диссертационного исследования отражены автором в монографии «Право и экономика налогообложения» (СПб: Изд-во Санкт-Петербургского университета, 2000 - 23,48 п. л.), а также в ряде научных статей.
Общий объем опубликованных научных трудов составляет свыше 70 печатных листов.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии.
>
>
Теории налогообложения
Налоги являлись и являются весьма заметным явлением персональной, общественной и государственной жизни. Поэтому они всегда были предметом осмысления, толкования и доступного научного анализа с самых различных точек зрения: политической, философской, социальной, экономической, финансовой, правовой, науки о государстве и т. д. В результате по поводу налогов человеческая мысль накопила множество всякого рода мнений, высказываний и суждений, которые в конечном счете привели к формированию более или менее стройных научных доктрин, получивших название «налоговые теории». Налоговая теория - это система научных знаний и представлений о сущности и назначении налогов, их роли в финансовой деятельности государства, месте в системе экономических отношений и влиянии на экономику и социально-политическую жизнь общества. Естественно, что налоговые теории возникали в различные времена и являются отражением господствующего в тот период политического строя, способа производства и уровня развития науки. Как иронически заметил известный дореволюционный финансист В. А. Лебедев, первоначально теория налогов сводилась к следующему несложному положению: бери, где можно и как можно больше1. Поэтому многие из них сегодня представляются наивными и ошибочными. В то же время много из того, что было написано казалось бы давным давно, является удивительно актуальным и современным и для наших дней. Выражая собой процесс познания объективной действительности, налоговые теории в своем развитии и совершенствовании ведут науку все к более точным представлениям о предмете своего исследования. Налоговые теории могут касаться различных аспектов налогообложения. Одни из них представляют собой некие обобщающие исследования о сути и природе нало- » гбв, давая им целостную и глубинную характеристику. Такого рода теории принято именовать общие теории налогообложения. Другие касаются более частных вопросов, характеризуя отдельные стороны налогообложения, структуру налоговой системы, соотношение отдельных видов налогов и методов налогообложения. Такие теории обычно именуют частные теории налогообложения Наконец, третьи - посвящены отдельным видам налогов, их объекту, ставкам, способам исчисления, организации взимания и т. д. Здесь имеют место теории конкретного налога. Нас в первую очередь интересуют общие теории налогообложения, позволяю щие уяснить природу самого налогообложения и его место в экономической системе общества. , Для удобства рассмотрения (но с некоторой долей условности) сгруппируем их в следующие группы: а) теории, связанные с определением сущности налогообложения; б) теории, связанные с использованием налога как регулятора экономики; в) теории, обосновывающие необходимость сокращения налогового бремени, получившие название «теории либерализации налогообложения». А. Учения о сущности налогов Вопрос «что есть налог» стоит перед налоговой наукой с момента возникновения налогов и соответственно с момента возникновения самой налоговой науки, породив множество самых разнообразных теорий (теория выгоды, теория обмена эквивалентов, теория услуги-возмездия, атомистическая теория, теория жертв, теория наслаждения и т. д.). - Большинство из этих теорий получили в обобщенном виде название «теория обмена» Суть этой теории заключается в том, что в обмен на налог общество (население, граждане) получают от государства всякого рода услуги. Иначе говоря, посредством налогов граждане оплачивают услуги государства по их охране от нападения извне, защите от внутренних правонарушителей, получению правосудия, поддержа- нию правопорядка и т. п. Эта теория пронизывает всю финансовую науку, охватывая собой самые разнообразные общественно-исторические формации. Так, представитель немецкой финансовой школы Самуэль Пуффендорф (1631 -1694), сторонник «просвещенного абсолютизма», полагал, что подати есть плата, даваемая подданными государству за сохранение их жизни и имущества и на необходимые для того издержки. Отсюда распределение налогов между налогоплательщиками должны соответствовать размеру той пользы, которую они получают от государства. При этом размер имущественных налогов должен соответствовать размеру полученного налогоплательщиком дохода, а налог с личности, предназначенный для охраны жизни, которая одинаково дорога и богатому, и бедному, должен носить характер одинаковой поголовной подати. Согласно атомистической теории, представителями которой были французские просветители (Шарль Луи Монтескье, Вольтер, Мирабо, Себастьян Ле Претр де Вобан), английский философ Томас Гоббс, налог есть плата, вносимая каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности и иные услуги, оказываемые им государством. По способу установления налог есть результат договора между гражданами и государством. В силу этого данную теорию называют еще договорной теорией («теорией общественного договора», в рамках которого возникла теория «фискального договора»), согласно которой между обществом и государством существует некий договор. В силу этого договора государство обязано оказывать обществу определенные услуги, получая взамен от него право на установление налогов. Иначе говоря, общество делегирует государство свое право на обложение общества налогом. В несколько иной трактовке, которую дают некоторые авторы рассматриваемой теории, налог есть установление даже не государства, а самого общества, осуществленное им через своих представителей - депутатов парламента.
Налоги, налогообложение и налоговая деятельность государства
Сразу же отметим, что государство понимается нами как представленная своим аппаратом организация, являющаяся политинески-властным субъектом, стоящим над обществом и управляющим им причем, далеко не всегда разумно и в его интересах). При таком понимании государства, налоги являются инструментом изъятия денежных средств у общества в пользу этого государства. На вопросе о понятии государства мы останавливаемся в связи с тем, что зачастую государство ассоциируется некоторыми авторами со страной или даже с обществом. При таком понимании государства, налоги выступают инструментом перераспределения денежных средств внутри страны в пользу самого ее населения. Надо сказать, что такая концепция весьма выгодна для государства. Любое государство может существовать лишь тогда, когда обладает определенной материально-финансовой базой. Проще говоря, когда оно имеет деньги для содержания своего аппарата и покрытия расходов, возникающих в процессе реализации им своих функций. Методы, посредством которых государство добывает себе денежные средства довольно многочисленны. В одних случаях оно использует метод, основанный на добровольной передаче денег их собственником государству. Классическим примером такого метода выступают государственные займы (как внутренние, так и внешние). В других - государство использует в качестве источника дохода сдачу своего имущества в пользование. Например, сдает в аренду земельные участки, находящиеся в его собственности, взимая за это плату. В-третьих, взимает плату за те или иные свои услуги, выступая в качестве их продавца. Этот перечень можно продолжить, но основным методом, посредством которого современное государство добывает себе необходимые денежные средства, выступают налоги. Для уяснения сущности налога большое значение имеет выяснение его понятия. Термин «налог» применяется уже давно и используется очень часто как в текстах правовых актов, так и в литературе. Тем не менее содержание этого понятия остается спорным. Между тем правильное определение налога имеет чрезвычайно важное значение. Прежде всего это необходимо для отграничения налога от других видов платежей в бюджет и придания каждому виду платежа того правового режима, который соответствует экономической сущности платежа. Кроме того этот вопрос может иметь значение и по формальным причинам. Так, в силу порядка, установленного в той или иной стране, налоги и сборы могут вводиться разными государственными органами (первые, скажем, парламентом, вторые - правительством), они могут быть доходными источниками различных денежных фондов, может быть предусмотрена и различная юридическая ответственность за их неуплату и т. д. В связи с этим следует сказать, что само понятие «налог» применяется в литературе в широком и узком смыслах. В широком смысле к налогам относят любые изъятия денежных средств в доход государства. Исходя из такого понимания некоторые авторы к налоговым изъятиям относят собственно налоги, неналоговые платежи (квазиналоги), куда входят сбо- ы и пошлины, а также разовые изъятия и иные платежи, к числу которых относятся реквизиции, конфискации, штрафьг . Такой подход следует считать ошибочным, поскольку такие платежи, как на лог, сборы, пошлина и тем более суммы, взысканные в порядке конфискации или ре квизиции, носят качественно различный характер и по существу в данном случае имеет место отождествление налога с обязательным платежом. То, что налог есть обязательный платеж, сомнения не вызывает. Но не всякий обязательный платеж есть налог. Налоги, имея собственное экономическое содержание и правовую природу, являются лишь одним из видов обязательных платежей. Кроме того, включать в состав «налогов» «неналоговые платежи» значит противоречить элементарным законам логики. Наконец, Налоговый кодекс говорит о «налогах и сборах», т. е. проводит различие между понятиями «налог» и «сбор» (ст. 8 НК). Поэтому даже с формальной точки зрения такой вид обязательного платежа, как «государственный сбор», не может быть одновременно налогом. Следовательно, отождествлять понятие «налог» с понятием «обязательный платеж» нет никаких оснований.
Теоретические основы установления налогов
Процесс государственного регулирования налогообложения начинается с установления налогов.
При рассмотрении этой стадии налогообложения возникает ряд весьма важных с теоретической точки зрения вопросов, а именно, кто является субъектом установления налога, что лежит в основе этого установления, в чью пользу взимается налог и что означает выражение «установить налог».
На первый взгляд данные вопросы носят несколько риторический характер. И казалось бы ответы на них очевидны - в основе установления налога лежит соответствующий правовой акт (обычно закон) государства. Следовательно, оно и является субъектом установления налога» который взимается в его пользу. Но если перевернуть эти вопросы в плоскость, на основании чего и силу каких полномочий государство устанавливает налоги и почему налогоплателыдики обязаны подчиняться этим установления, отдавая свои деньги государству, - то эти вопросы приобретают иной оттенок. На этот счет существует несколько теорий.
Согласно одной из них, которую можно назвать теологической, налоги есть некое божественное установление, объявленное людям глашатаем Господа Бога Моисеем. Как свидетельствует книга Левит Ветхого Завета, Моисей сказал: «И всякая десятина на земле из семян и из плодов дерева принадлежит Господу; это святыня Господня». В книге Второзаконие Моисей также требует: «Отделяй десятину от всего произведения семян твоих, которое происходит с поля твоего каждогодно».
Теологические идеи происхождения налогов были особенно развиты в средние века, когда вообще господствовало убеждение, что вся государственная власть - от Бога. Так, Каспар Клок (1553 - 1655) доказывал, что все фискальные установления суть проявления божественного права. При этом он, однако, отмечал, что непомерное обременение и сам Бог не одобряет149. Коран также предусматривает ряд обязателъных платежей для верующих (закят, закят альф фитр, ушр), получивших в литературе название «исламские налоги».
Надо сказать, что некоторые авторы усматривают в десятине зародыш налоговой системы, ее первоначальное становление. Так, Д. Г. Черник пишет: «На ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение», и видит в десятине первоначальную ставку налога, которая составляет 10% всех полученных доходов150.
Вряд ли с этим можно согласиться. Налог характеризуется тем, что его устанавливает государство и деньги, собранные посредством налогов, являются доходом государства. Церковная же десятина возникает в силу религиозных канонов и поступает в доход самой церкви. И неслучайно, что наряду с церковной десятиной существовала десятина светская, взимаемая в пользу владетельных князей, т. е. государства, которая и была истинным налогом. Характерно, что сам Иисус Христос блестяще разобрался с правовой и экономической природой налогов, когда на провокационный вопрос фарисеев, «позволительно ли давать подать кесарю, или нет?», потребовал: «Покажите Мне монету, которой платится подать. Они принесли ему динарий. И говорит им: чье это изображение и надпись? Говорят ему: кесаревы. Тогда говорит им: итак отдайте кесарю кесарево, а Божие Богу». Чтобы лучше понять смысл произошедшего поясним, что в те времена (как впрочем и сейчас) в народе были весьма сильны антигосударственные настроения, вызванные непосильным налоговых гнетом, и среди иудеев активно велась компания за неуплату налогов в пользу римского государства под лозунгом их антибожественного установления. Поэтому Христос показал себя не только искусным дипломатом, не желающим обострять отношения с властью, но лицом, правильно понимающим сущность налога и его отличие от взноса, установленного религиозным каноном.
Еще одной теорией правовой основы налога является договорная теория установления налога.
Согласно этой теории налоги основываются на договоре между обществом (народом, нацией, населением) и государством. Эта теория является частным проявлением теории общественного договора, весьма популярной в конце XVIII века и даже нашедшей свое законодательной закрепление в правовых актах Великой Французской революции и только возникших Соединенных Штатах Америки.
Причиной, побуждающей общество заключить фискальный договор с государством, является, как это и вытекает из налоговой теории обмена, потребность общества в государственных услугах, которые общество должно оплатить государству.
Согласно этой теории налог носит характер принудительного и обязательного платежа лишь в отношении конкретного налогоплательщика, в отношении всей же нации (народа) налог не является принудительным, так как вводится в силу добровольного волеизъявления этой нации, и обязателен в отношении конкретного плательщика постольку, поскольку на это есть согласие самой нации. При этом государственные услуги, которые может получить конкретный налогоплательщик от государства, могут быть не эквивалентны той сумме налога, которую он уплатит государству. Как пишет американский экономист лауреат Нобелевской премии П. Самуэль сен, «это верно, что общество как целое само накладывает на себя налоговое бремя; » верно и то, что каждый гражданин получает свою долю от государства. Но между этой выгодой и налоговыми платежами нет такой же тесной связи, как в тех случаях, когда какой-нибудь человек опускает пятицентовую монету в автомат с жевательной резинкой или совершает обычную покупку. Я не обязан курить сигареты «Лакистрайк» или покупать нейлоновые чулки, но я обязан уплачивать ежегодный налог, хочу я этого или нет»
Поскольку явно слабым местом этой теории выступала невозможность ответить на вопрос, а кто же (какой орган, какая организация, какое лицо) представляет общество как сторону в договоре с государством, то данная теория была модифицирована в том духе, что налог является основан на договоре между парламентом, представляющим народ, и правительством, вносящим законопроект о налоге на рассмотрение парламента.
Согласно этой теории налог носит характер принудительного и обязательного платежа лишь в отношении конкретного налогоплательщика, в отношении всей же нации (народа) налог не является принудительным, так как вводится в силу волеизъявления этой нации, и обязателен лишь постольку, поскольку на это есть согласие самой нации.
Понятие и признаки налоговых отношений
Как было установлено выше, в экономическом смысле налог представляет собой особую разновидность денежного (реже натурального) отношения. В этом смысле налог и есть само налоговое отношение. Между тем в литературе (даже в экономической) налог обычно характеризуют в качестве денежного платежа, т. е. в его материальном значении. Специального и комплексного исследования налоговых отношений как особой разновидности экономических отношений до настоящего времени не проведено. В числе признаков налоговых отношений в экономической литературе обычно упоминают следующие: 1) эти отношения выступают разновидностью финансовых отношений; 2) носят распределительный характер; 3) являются денежными отношениями. Некоторые авторы упоминают, что налоговые отношения связаны с существованием государства. Однако, как уже отмечалось, данный признак не относится к числу бесспорных и существует мнение, согласно которому налоговые отношения, будучи непосредственным порождением экономики, появились до возникновения государственности. О неосновательности такого рода суждения было сказано выше. То обстоятельство, что налоговые отношения представляют собой разновидность финансовых, вообще-то грворя достаточно очевидно. Поэтому характеристика налоговых отношений во многом упирается в соотношение категорий «налоги» и «финансы», исходя из того, что это соотношение частного с общим. Однако проблема состоит в том, что вопрос о финансах и финансовых отношениях - это одни из самых запутанных и спорных вопросов экономической теории. Как иронически заметил Э. А. Вознесенский, если обратиться к специальной экономической литературе, то можно обнаружить, что дискуссионными являются практически все основополагающие вопросы теории. Так, если говорить о круге охватываемых понятием «финансы» экономических институтов, то существует несколько точек фения. Применительно к ним с некоторой долей условности можно вьщелить три значения финансов: в расширенном, в широком и узком смыслах. В своем расширенном значении понятием финансы охватываются по существу все денежные средства, обращающиеся в обществе. Согласно этой точки зрения существует три звена финансов: а) государственные финансы; б) финансы предприятий, организаций, учреждений (децентрализованные финансы); в) финансы населения Соответственно этому возникло деление финансов на государственные (публичные) и частные, к которым в материальном смысле относятся денежные средства негосударственных юридических лиц, а также граждан. По мнению П. Годме, отличие между государственными и частными финансами заключается в следующем: а) государство может в принудительном порядке обеспечить свои доходы по средством системы налогового обложения. Вместе с тем отсутствует принудительное исполнение в отношении самого государства. Что же касается частных лиц, то поло жение здесь обратное: они не могут в принудительном порядке обеспечит свои дохо ды и, следовательно, могут оказаться не в состоянии выполнить свои обязательства; б) государственные финансы связаны с денежной системой, которая в большей или меньшей степени управляется государством, тогда как эта денежная систем не за висит от воли частных собственников, распоряжающихся своими финансами; в) частные финансы ориентированы на получение прибыли. Государственные финансы, наоборот, - это средства осуществления так называемого общего интереса; г) размеры государственных финансов намного больше, чем размеры частных финансов, которыми распоряжаются отдельные лица К сказанному можно добавить, что определяющим в делении финансов на государственные и частные является форма собственности: в первом случае денежные средства находятся в государственной собственности, во втором - в частной. При понимании финансов в широком значении ими охватываются, как писали в дореволюционной финансовой литературе, «денежные средства публичных союзов», к которым относили государство и государственные учреждения, а также средства иных «коллективистских союзов и общественных групп», т. е. негосударственных оргашзацийг .
